Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 14.12.2007 N 03-03-06/2/227 (Ю.А. Мельникова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2008 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 14.12.2007 N 03-03-06/2/227

Письмо Минфина РФ от 14.12.2007 N 03-03-06/2/227 посвящено вопросам учета резервов на выплату вознаграждений по итогам года. Данные вознаграждения могут включать вознаграждения по итогам работы за год, вознаграждения за выслугу лет и должны быть определены в положении об оплате труда организации, коллективном договоре.

Общие положения

Создание и использование резервов - распространенный бухгалтерский и налоговый инструмент для управления прибылью организации. Возможность создания резервов предусмотрена и налоговым, и бухгалтерским законодательством. Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(1) организации имеют право создавать резервы предстоящих расходов для равномерного включения таких затрат в издержки производства или обращения. Перечень, порядок создания резервов, предельный размер отчислений в них, а также способы учета, которые существенно влияют на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, должны быть предусмотрены в учетной политике организации. Резервирование необходимо производить на основании составленных специальных расчетов или смет. При этом порядок резервирования, отраженный в учетной политике, не подлежит изменению, так как принятая организацией учетная политика должна применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

Налоговое законодательство также предоставляет налогоплательщикам возможность регулирования суммы исчисляемого налога на прибыль с помощью резервов. Формируя резерв, организация увеличивает в текущем отчетном или налоговом периоде свои расходы для целей налогообложения путем переноса уплаты части налога на прибыль на будущее.

Можно выделить несколько общих требований, которые налоговое законодательство предъявляет к созданию резервов:

1) создание резервов - право, а не обязанность налогоплательщика;

2) сформировать резерв вправе только та организация, которая использует при исчислении налога на прибыль метод начисления;

3) порядок формирования резервов необходимо закрепить в учетной политике организации;

4) и, скорее, рекомендация: для того чтобы избежать возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, желательно создавать резервы одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

В налоговом законодательстве общие правила формирования резервов регламентированы положениями НК РФ, в то время как в бухгалтерском учете лишь упомянуто о возможности организации создавать резервы.

Создание резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год

Организации могут формировать резерв на выплату вознаграждений по итогам года. Создание данного резерва в налоговом учете регламентируется ст. 324.1 НК РФ. Оно вызывает множество вопросов у налогоплательщиков, и вот почему. Пункты 1-5 ст. 324.1 НК РФ посвящены порядку формирования резерва на оплату предстоящих отпусков, и лишь в п. 6 этой статьи сказано, что налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год в порядке, аналогичном созданию резерва на оплату отпусков.

Однако механизм создания резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год отличается от механизма создания резерва на оплату отпусков вследствие того, что порядок оплаты отпусков и порядок выплаты вознаграждений по итогам года не совпадают.

Формирование резерва на оплату предстоящих отпусков и оплата отпусков в текущем году осуществляются параллельно. В одном и том же месяце может производиться как начисление средств в резерв, так и выплата отпускных. Необходимость создания данного резерва вызвана тем, что пик отпускных выплат приходится на летние месяцы и, для того чтобы не допустить резкого и необоснованного роста себестоимости продукции, работ и услуг, величину отпускных равномерно распределяют по всем 12 месяцам. Вполне реальна и допустима ситуация, когда все отпускные выплаты за текущий год уже произведены (например, летом), а резерв на оплату отпусков продолжает формироваться до 31 декабря текущего года.

Стоит отметить, что вознаграждения в течение текущего года за этот же год не выплачиваются. Ведь их размер будет установлен только после того, как бухгалтерия подведет итоги работы за год, то есть не раньше следующего года. Зачастую размер вознаграждения, которое получают работники, можно определить только после утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

По вопросу формирования и использования резерва на выплату вознаграждений по итогам года даны разъяснения финансового ведомства. В комментируемом письме Минфин прежде всего обращает внимание налогоплательщиков на то, что создание резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год подлежит отражению в учетной политике организации на соответствующий год. Также должны быть определены способ резервирования, предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. В этих целях налогоплательщик обязан составить смету (расчет).

Так как налогоплательщики, создающие резервы, при исчислении налога на прибыль используют метод начисления, в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не дата выплаты вознаграждения. Такое мнение Минфин высказывает в комментируемом письме.

Учет сумм резерва, не использованных на конец налогового периода

Также для налогоплательщиков, принявших решение создать резерв на выплату вознаграждений по итогам года, актуальным является вопрос: в каком порядке учитываются суммы не использованного на конец налогового периода резерва на выплату вознаграждений по итогам года?

В соответствии со ст. 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию сформированного резерва. По итогам инвентаризации может быть выявлена недостаточность средств созданного резерва. Согласно п. 3 названной статьи при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденной инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на выплату вознаграждений и, соответственно, сумму ЕСН, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Если по результатам инвентаризации сумма сформированного за отчетный год резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам года превысит сумму фактически начисленного вознаграждения в отчетном году, то согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ организация в зависимости от закрепленного в учетной политике для целей налогообложения порядка учета данного резерва:

- сумму превышения включает в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (когда не предусмотрено формирование резерва на следующий год);

- остаток неиспользованного резерва учитывает при формировании резерва в следующем налоговом периоде (в случае если в следующем году организация также будет создавать данный резерв).

Аналогичное мнение Минфин высказывает в комментируемом письме.

О праве переноса остатка неиспользованного резерва на выплату вознаграждений по итогам года на следующий год сказано и в Письме Минфина РФ от 15.03.2004 N 02-5-10/13. Кроме того, в нем финансисты указали, что право переноса остатка резерва означает, что организация в учетной политике должна определить: обоснованный критерий, по которому на последнюю дату отчетного периода организация будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т.д.). Отсутствие подобного критерия означает нарушение организацией установленного порядка признания в целях налогообложения суммы резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год.

Возможность переноса остатка неиспользованного резерва на следующий год подтверждают и решения судов (например, Постановление ФАС ВСО от 01.06.2004 N А33-10449/03-С3-Ф02-1901/04-С1).

В связи с этим могут возникнуть следующие вопросы: если сумма фактически начисленного, например, в 2006 году вознаграждения по итогам работы за 2005 год с учетом ЕСН превысит сумму резерва, перенесенного на 2006 год, нужно ли подавать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2005 год при увеличении расходов на оплату труда, учтенных в 2005 году, на сумму такого превышения? В случае если сумма резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за 2005 год, перенесенного на 2006 год, превысит сумму фактически начисленного в 2006 году вознаграждения по итогам работы за 2005 год с учетом ЕСН, включается ли сумма такого превышения в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли?

По этим вопросам Минфин в Письме от 07.06.2006 N 03-03-04/1/500 дал следующие разъяснения: в случае если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 г. с учетом ЕСН превысит сумму резерва, перенесенного на 2006 г., то налогоплательщик обязан по состоянию на 31.12.2005 включить в расходы на оплату труда сумму такого превышения.

При этом необходимости подавать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2005 г. не возникает.

Вместе с тем в ситуации, когда сумма резерва, перенесенного на 2006 г., превысит сумму фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 г., указанная сумма превышения согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик считает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Аналогичные рассуждения Минфина представлены в Письме от 02.02.2006 N 03-05-02-04/8.

Иногда бывает такая ситуация: организация создает резерв на выплату вознаграждений по итогам года. Вознаграждения предполагается выплачивать в мае следующего года. Сумму резерва, созданного в и не использованного в текущем году, организация включает в состав внереализационных доходов. Сумму вознаграждений по итогам года, начисленную и выплаченную в следующем году, организация учитывает в составе расходов на оплату труда. Налоговые органы в этом случае могут посчитать, что включение сумм вознаграждения по итогам года в состав затрат на оплату труда неправомерно. По данному поводу ФАС СЗО в Постановлении от 28.07.2004 N А56-40968/03 высказал следующую точку зрения: поскольку не использованные в 2002 году суммы резерва были включены Обществом в налогооблагаемую прибыль этого периода и по итогам года исчислила с этой налоговой базы налог, а выплата вознаграждения за выслугу лет по итогам 2002 года произведена в апреле - мае 2003 года, включение этих затрат в расходы 2003 года не повлекло к возникновению в 2003 году задолженности перед бюджетом по этому налогу.

Ю.А. Мельникова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.