Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 27.11.2007 N 03-05-06-01/137 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2008 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 27.11.2007 N 03-05-06-01/137

В каком порядке в настоящее время следует принимать к учету активы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, но фактически не используемые? Подлежат ли включению в состав основных средств и, соответственно, в облагаемую базу по налогу на имущество организаций объекты, не введенные в эксплуатацию? Правомерно ли начисление амортизации по данным объектам? При ответах на данные вопросы финансовое ведомство в Письме от 27.11.2007 N 03-05-06-01/137 сообщило, что им не рассматриваются по существу обращения по практике применения нормативных правовых актов министерства, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций. Однако оно обратило внимание на то, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01*(1).

Итак, согласно указанному пункту актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Следует отметить, что до 01.01.2006 первый критерий имел другую редакцию и иное смысловое содержание: "использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации". Таким образом, до 1 января 2006 года согласно пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01 для признания актива основным средством было необходимо его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Следовательно, объекты принимались к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, учитываемых на счете 01 "Основные средства", только в момент их ввода в эксплуатацию, а до этого учитывались на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В настоящее время, если объект приобретен для хозяйственной деятельности, его стоимость включается в состав основных средств независимо от того, введен он в эксплуатацию или нет, и для отражения стоимости объекта на счете 01 не требуется фактического ввода его в эксплуатацию - нужно исходить из цели приобретения актива. Иными словами, период (месяц) принятия актива в качестве основного средства не связан с началом его фактического использования. Приобретенные объекты отражаются по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 08 при одновременном выполнении четырех перечисленных условий. При этом указанный по кредиту счет используется как транзитный - для обобщения информации о капитальных затратах организации.

Следует отметить, что поправки, внесенные Приказом Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н в п. 4 ПБУ 6/01, не коснулись п. 21, согласно которому начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. В результате начисление амортизации формально перестало зависеть от даты ввода в эксплуатацию основного средства, а ее норма по-прежнему рассчитывается исходя из срока полезного использования - периода, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Противоречие? Да, но других нормативных актов пока нет. Таким образом, соблюдая действующие положения ПБУ 6/01, организация должна начать амортизировать объект независимо от того, использует его в своей деятельности или нет. Возникает справедливый вопрос: на какой счет в этом случае относить амортизационные отчисления? К сожалению, прямых ответов Минфин не дает. Некоторые специалисты считают, что до ввода в эксплуатацию эти суммы учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем, согласно порядку, утвержденному учетной политикой организации, списываются на соответствующие затратные счета. Напомним, что на основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета*(2) расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся. Строго следуя букве закона, учтенные суммы амортизации в составе расходов будущих периодов подлежат списанию в течение оставшегося срока полезного использования объекта. По нашему мнению, если накопленные суммы амортизации на счете 97 несущественны по сравнению с расходами, собранными в целом на затратном счете, то эти суммы можно списать единовременно в месяце ввода в эксплуатацию объекта, применив критерий рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/98*(3)).

Пример.

Для выполнения подрядных работ, планируемых в марте 2008 г., строительная организация ООО "Кварц" 11.02.2008 приобрела оборудование стоимостью 47200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). Срок его полезного использования приказом руководителя организации установлен 20 мес. Фактически организация приступила к работам 01.04.2008.

В бухгалтерском учете ООО "Кварц" перечисленные операции будут отражены так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В феврале 2008 г.
Учтена стоимость оборудования в составе вложений во внеоборотные активы	08-4	60-1	40 000
Отражен НДС, предъявленный продавцом	19-1	60-1	7 200
Отражена стоимость оборудования в составе основных средств в запасе	01 *(1)	08-4	40 000
Принят к вычету НДС	68	19-1	7 200
Перечислены денежные средства за оборудование	60-1	51	47 200
В марте 2008 г.
Начислена ежемесячная амортизация по неиспользуемому оборудованию (40000 руб. / 20 мес.)	97	02 *(3)	2 000
В апреле 2008 г.
Отражен ввод оборудования в эксплуатацию	01 *(2)	01 *(1)	40 000
Учтена амортизация, начисленная на другом субсчете	02 *(3)	02 *(4)	2 000
Начислена амортизация по оборудованию в эксплуатации	20	02 *(3)	2 000
Отражена начисленная амортизация, учитываемая в составе расходов будущих периодов до ввода оборудования в эксплуатацию	20	97	2 000
*(1) Субсчет "Основные средства в запасе". *(2) Субсчет "Основные средства в эксплуатации". *(3) Субсчет "Амортизация основных средств в запасе". *(4) Субсчет "Амортизация основных средств в эксплуатации".

По вопросу включения основного средства, приобретенного для использования в будущем, Минфином даны разъяснения в Письме от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, согласно которым актив, отвечающий требованиям п. 4 ПБУ 6/01, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию.

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н.