Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 апреля 2013 г. N 13АП-4333/13

г. Санкт-Петербург

10 апреля 2013 г.

Дело N А21-6633/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 03 апреля 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 апреля 2013 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Л. П. Загараевой,

судей М. В. Будылевой, О. В. Горбачевой,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем И. Г. Брюхановой,

при участии:

от истца (заявителя): Ю. С. Дубровицкая, доверенность от 20.02.2012, Е. И. Калиниченко, доверенность от 30.08.2012, А. Н. Калиниченко, доверенность от 30.08.2012;

от ответчика (должника): С. В. Воронцова, доверенность от 27.09.2012 N КЛ-02-19/09369, Р. О. Кочкин, доверенность от 27.02.2013 N ТМ-02-17/01861, И. Ю. Чечун, доверенность от 01.04.2013 N ТМ-02-17/03021;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 13АП-4333/2013, 13АП-4337/2013) ООО "ТВ-Альянс" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 29.12.2012 по делу N А21-6633/2012 (судья Н. А. Можегова), принятое

по иску (заявлению) ООО "ТВ-Альянс"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Калининграду

о признании недействительными решения и требования

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ТВ-Альянс" (ОГРН 1053900098669, адрес 236009, Калининград, Большая Окружная 4-я улица, д. 102) (далее - ООО "ТВ-Альянс", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд Калининградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду (ОГРН 1043905000017, адрес 236000, Калининград, Дачная ул., д. 6) (далее - налоговый орган, инспекция, МИФНС РФ N 9 по Калининграду, ответчик) о признании недействительными решения от 03.05.2012 N 126 и требования от 19.07.2012 N 30485 в части взыскания налога на прибыль за 2009 в общей сумме 18203196 руб., пеней и штрафа в соответствующих суммах.

Решением суда первой инстанции от 29.12.2012 требования удовлетворены в части признания недействительными оспариваемых решения и требования в части взыскания с Общества налога на прибыль за 2009 в общей сумме 13920554 руб., штрафа в сумме 3718587,68 руб. и пеней в соответствующей сумме. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной жалобе ООО "ТВ-Альянс" просит решение суда отменить в части оставления в силе решения налогового органа о доначислении налога на прибыль за 2009 в сумме 4286715,20 руб., штрафа в сумме 200000 руб. и пени в соответствующей части, требования Инспекции в этой же части, принять по делу в этой части новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права.

Податель жалобы в обоснование своей позиции ссылается на то, что гарантийный срок на выпускаемую продукцию в соответствии с гарантийными талонами составил 1 год с момента продажи, то есть по окончании 2009 года срок гарантии реализованных товаров не истек, и фактически расходы у Общества на гарантийный ремонт наступили в 2010 году; пункт 4 статьи 267 НК РФ должен применяться во взаимосвязи с пунктами 5 и 6 указанной статьи, согласно которой, суммы созданного и неиспользованного резерва подлежат включению в состав доходов налогоплательщика, если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; обжалуемым решением суда фактически Общество было лишено законного права сформировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в случае, если факт расходования указанного резерва может наступить в последующих налоговых периодах, а также права перенести на следующий налоговый период всю сумму резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованную налогоплательщиком в налоговом периоде в нарушение вышеперечисленных норм НК РФ; налоговое законодательство не содержит нормы, прямо обязывающей налогоплательщика включать в доходы суммы неиспользованных резервов, а не переносить их на следующий налоговый период; Общество в соответствии с требованиями пункта 6 статьи 267 НК РФ было вправе включить неиспользованную сумму созданного резерва (восстановить его) полностью лишь по окончании гарантийного периода; заявитель перенес резервы на будущий налоговый период в соответствии с требованием статьи 267 НК РФ, так как из пункта 4 указанной статьи прямо не следует, что при отсутствии фактических расходов на гарантийный ремонт, размер созданного резерва за истекший период должен быть скорректирован на 0.

В апелляционной жалобе МИФНС РФ N 9 по Калининграду просит решение суда в части удовлетворения требований Общества отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права.

Податель жалобы в обоснование своей позиции ссылается на то, что у контрагентов Общества ООО "Вторая промгруппа", ООО "Стандарт плюс", ООО "ТамКов" отсутствовали необходимые условия для достижения результатов экономической деятельности (основные средств, производственные активы, складские помещения, транспортные средства), что свидетельствует о невозможности фактического выполнения работ; движение денежных средств по счету ООО "Вторая промгруппа" в банке подтверждает наличие платежей только в отношении контрагента ООО "Товары будущего"; у ООО "Стандарт плюс" отсутствовало движение денежных средств по счету в банке в период с 01.01.2008 по 31.12.2010, что не подтверждает привлечение сторонних организаций для выполнения спорных работ; согласно выпискам по счетам ООО "ТамКов" в банках движение денежных средств по счетам в 2009 не производилось; Общество в ходе проверки не представило по запросу Инспекции документы, подтверждающие наименование конкретных операций по сборке бытовой техники, выполненных спорными контрагентами, тарифы оказанных услуг, сведения о количестве отработанных человеко-часов, акты носят обезличенный характер; Общество не представило никаких документов об исполнителях работ (кому и кем фактически давались задания, кто принимал работу в конце рабочего дня); документы, подтверждающие оплату услуг спорных контрагентов, Обществом в ходе проверки представлены не были; Инспекция по результатам анализа штатного расписания, сведений о количестве выпущенной и отгруженной продукции, сведений, содержащихся в экспертных заключениях, представляемых для подтверждения происхождения товаров из ОЭЗ в Калининградской области, полагает, что необходимость в привлечении дополнительных услуг по сборке бытовой техники и для осуществления погрузочно-разгрузочных работ отсутствовала; ООО "ТВ-Альянс" находится под охраной, допуск работников в производственные помещения осуществляется в пропускном режиме с обязательной выдачей пропусков; по требованию Инспекции от 10.10.2011 N 4 документы (заявки на работников, журнал регистрации пропусков и др.), подтверждающие присутствие работников сторонних организаций в производственном цехе и на территории организации для выполнения работ для ООО "ТВ - Альянс" в 2009 году, Обществом к проверке представлены не были; у Общества отсутствовали реальные хозяйственные операции по приобретению у ООО "Вторая промгруппа", ООО "Стандарт плюс" и ООО "ТамКов" спорных работ и услуг; налогоплательщиком был создан искусственный документооборот, Общество участвует в схеме, позволяющей необоснованно занизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций в 2009 году и получить необоснованную налоговую выгоду; расходы на приобретение услуг сторонних организаций являются экономически неоправданными; Инспекцией было установлено завышение налогоплательщиком внереализационных расходов на 51429012 руб.; в ходе судебного разбирательства Общество заявило, что сумма отклонения в размере 51429012 руб. представляет собой внереализационные расходы в виде расходов на формирование резерва по сомнительным долгам (30015800 руб.) и резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (21433576 руб.); доказательства данных обстоятельств отсутствовали на момент проведения проверки, они не были представлены ни Инспекции, ни вышестоящему налоговому органу; спорные внереализационные расходы согласно оборотно-сальдовой ведомости за 2009, не отражались налогоплательщиком на счетах бухгалтерского учёта N 63 "Резервы по сомнительным долгам" и N 96.4 "Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание"; выявленная в результате инвентаризации задолженность не может быть признана сомнительной применительно к положениям статьи 266 НК РФ и условиям договора комиссии; акты сверки не свидетельствуют о признании комиссионером задолженности перед комитентом, поскольку они полностью повторяют отчеты комиссионера, то есть свидетельствуют только о согласовании сторонами количества реализованного ООО "Себер" товара и его стоимости; спорные акты сверок не могут подтверждать задолженность комиссионера, поскольку они не содержат подробной расшифровки относительно наименования, типа, марки, стоимости реализованных товаров, наименования покупателя и даты оплаты им этих товаров.

Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 налоговым органом было вынесено оспариваемое решение.

Указанным решением Обществу, в частности, был доначислен налог на прибыль за 2009 в общей сумме 18203196 руб., пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в соответствующих суммах.

На основании данного решения налогового органа было выставлено оспариваемое требование об уплате налога, пени, штрафов в соответствующих суммах.

Изучив материалы дела и выслушав объяснения представителей сторон, апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб и отмены решения суда в связи со следующим.

Из материалов дела следует, что Общество в проверяемом периоде производило и реализовывало товары бытовой техники (телевизоры, микроволновые печи, пылесосы).

Контрагентами Общества в проверяемом периоде являлись, в частности, ООО "ТамКов", ООО "Вторая промгруппа", ООО "Стандарт плюс".

Между Обществом и ООО "Вторая промгруппа" (исполнитель), Обществом и ООО "Стандарт плюс" (исполнитель) были заключены договоры, согласно которым исполнитель обязуется по заданию заказчика совершать по утвержденной заказчиком технологии операции по сборке бытовой техники из комплектующих заказчика и на производственном оборудовании, принадлежащем заказчику на праве собственности или аренды, а заказчик обязуется оплачивать выполняемые работы согласно выставленным счетам. Договором с ООО "Стандарт плюс" предусмотрено также оказание дополнительных услуг - погрузо-разгрузочные работы с использованием оборудования и механизмов заказчика, услуги по сортировке и разборке комплектующих и материалов.

Между Обществом и ООО "ТамКов" (исполнитель) был заключен договор, согласно которому исполнитель принимает на себя обязанность выполнять для заказчика по его заданиям погрузо-разгрузочные работы, растарку комплектации и материалов заказчика, затарку готовой продукции заказчика.

В подтверждение выполнения работ (оказания услуг) по договорам Обществом были представлены акты сдачи-приемки оказанных услуг.

Налоговый орган полагает, что Обществом были завышены на 39586970 руб. фактические расходы, связанные с производством и реализацией товаров по контрагентам ООО "ТамКов", ООО "Вторая промгруппа", ООО "Стандарт плюс".

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, в силу вышеуказанных положений НК РФ условием отнесения затрат на расходы является их документальная подтвержденность и экономическая оправданность таких затрат, которые должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Указанные затраты подлежат отнесению в состав расходов в случае, если подтвержден факт их несения налогоплательщиком.

Согласно пунктам 1 и 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатам получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом не представлено безусловных доказательств отсутствия реальных хозяйственных операций по приобретению работ и услуг у контрагентов ООО "Вторая промгруппа", ООО "Стандарт плюс", ООО "ТамКов".

Материалами дела подтверждается, что выпуск бытовой техники Общество стало осуществлять с мая 2009. Согласно таблице "Объемы произведённой продукции в 2009" в спорном периоде наблюдался ежемесячный рост производства.

Количество отгруженной на остальную территорию Российской Федерации продукции согласно сертификатам происхождения товара, подвергнутого достаточной переработке на территории ОЭЗ в Калининградской области, в период с мая по декабрь 2009 также увеличивалось.

ООО "ТВ-Альянс" выполняло сборочные операции для ООО "Товары Будущего" по договору от 01.03.2008, и стоимость этих услуг включало в налогооблагаемый доход.

В связи с ростом объемов выпускаемой продукции и для выполнения подготовительных и других вспомогательных операций Обществом были заключены договоры со спорными контрагентами, которыми были выполнены соответствующие работы и оказаны услуги.

Факт осуществления Обществом реальной хозяйственной деятельности по производству бытовой техники; направленность его действий на получение дохода материалами дела подтверждены.

Ссылки Инспекции на экспертные заключения ООО "БалтЭкс-ВЭД", как на доказательство отсутствия необходимости привлечения контрагентов для сборки бытовой техники и для осуществления погрузочно-разгрузочных работ, были всесторонне оценены судом первой инстанции и правомерно им отклонены.

Указанные заключения оформляются в таможенных целях, и основной задачей эксперта является подтверждение выполнения организацией критериев достаточной переработки импортных товаров.

Довод Инспекции о том, что представленные Обществом в ходе налоговой проверки документы по спорным контрагентам не позволяют установить наименование конкретных операций (видов работ), стоимость единицы услуги; сведения о количестве отработанных человеко-часов, подлежит отклонению.

Обществом при рассмотрении спора судом первой инстанции были представлены дополнительные доказательства в обоснование заявленных требований: договоры на оказание услуг, в том числе, перечень технологических операций, являющийся неотъемлемой частью договора, заявки на каждый рабочий день с перечнем работ, услуг, реестры передачи комплектующих; реестры возврата комплектации на конвейер, акты выполненных работ; перечень продукции, в отношении которой оказаны услуги по затарке, упаковке и погрузке.

Данные документы были правомерно приняты судом первой инстанции в качестве доказательств, а налоговый орган был не лишен возможности опровергать соответствующими доказательствами сведения, содержащиеся в представленных Обществом документах.

Указанные документы позволяют установить вид работ, услуг, порученных исполнителю в общей технологической цепочке; количество и наименование товаров, в отношении которых осуществлялись погрузочно-разгрузочные операции и другие необходимые сведения.

Ссылка налогового органа на отсутствие в договорах тарифов на оказанные услуги подлежит отклонению, так как обязательное установление в договоре на оказание услуг (выполнение работ) тарифа гражданским законодательством не предусмотрено. Договоры Общества со спорными контрагентами содержат условие о стоимости услуг.

Обществом в материалы дела были представлены договоры уступки прав требования: от 04.04.2010 между ООО "ТамКов" (цедент) и ООО "Себер", по которому цедент уступает цессионарию право требования кредиторской задолженности по договору с ООО "ТВ-Альянс"; от 07.04.2010 между ООО "Стандарт плюс" (цедент) и ООО "Себер", по которому цедент уступает цессионарию право требования кредиторской задолженности по договору с ООО "ТВ-Альянс"; соглашение от 30.04.2010 между ООО "Себер" и ООО "ТВ-Альянс" о зачете встречных однородных требований, при этом зачет в силу статьи 410 ГК РФ является одним из видов прекращения обязательства.

Допрошенная в качестве свидетеля Белова Т.М. факт подписания данного соглашения по доверенности ООО "Себер" подтвердила.

То обстоятельство, что Обществом не представлены доказательства уплаты долга контрагенту ООО "Вторая промгруппа", ликвидированному 17.09.2010, не является основанием для отказа в признании спорных расходов, поскольку у Общества возникает обязанность по включению суммы кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов в порядке статьи 250 НК РФ.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о документальной подтвержденности и экономической оправданности расходов в общей сумме 39586970 руб.

Оснований для вывода о направленности действий Общества и его спорных контрагентов на получение необоснованной налоговой выгоды не имеется.

В подтверждение проявленной осмотрительности при выборе контрагентов Обществом были представлены свидетельства о государственной регистрации ООО "ТамКов" и ООО "Вторая промгруппа" и свидетельства о постановке этих организаций на налоговый учет, уставы ООО "ТамКов", ООО "Стандарт плюс" и ООО "Вторая промгруппа".

Указанные организации были зарегистрированы в установленном законом порядке.

Допрошенные в качестве свидетелей в порядке статьи 90 НК РФ руководители ООО "Стандарт плюс" (Чубарев Д.А.) и ООО "Вторая промгруппа" (Чвокин С.Е.) подтвердили фактические хозяйственные отношения с Обществом.

Доказательств наличия взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентами в материалах дела не имеется.

Соответственно, доначисление Обществу налога на прибыль, пеней и штрафа по данному эпизоду является неправомерным.

Налоговым органом при проверке правильности определения внереализационных доходов Обществом в соответствии статьей 250 НК РФ и внереализационных расходов согласно статье 265 НК РФ при определении налоговой базы по налогу прибыль организаций за 2009 год было установлено завышение налогоплательщиком внереализационных расходов на 51429012 руб.

Обществу был доначислен налог на прибыль в сумме 10285802 руб., штраф в сумме 2057160,40 руб., пени в соответствующей сумме.

По строке 020 налоговой декларации по налогу на прибыль Обществом были отражены внереализационные доходы в сумме 27716995 руб., по строке 040 - внереализационные расходы в сумме 84653096 руб.

Данные суммы расшифрованы в Форме N 2 "Отчета о прибылях и убытках за период с 01 января по 31 декабря 2009 года": по строке 090 "прочие доходы" в размере 27716995 руб., в том числе, переоценка валюты (положительная курсовая разница) по контрактам (бухгалтерский счет 60.11 "Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте") в сумме 24377655,55 руб.; по строке 100 "прочие расходы" в размере 84653096 руб., в том числе, переоценка валюты (отрицательная курсовая разница) по контрактам (бухгалтерский счет 60.11 "Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте") в сумме 81123013,88 руб.

По данным налоговой проверки сумма внереализационных доходов за 2009 год составила 16631272,96 руб., сумма внереализационных расходов составила 22138362 руб.

Налоговым органом было установлено завышение Обществом внереализационных доходов в виде положительных курсовых разниц на 11085722 руб. и завышение внереализационных расходов в виде отрицательных курсовых разниц на 62514734 руб.

Налогоплательщик расчеты курсовых разниц по результатам проверки не оспаривал.

Общество ссылалось на то, что сумма отклонения в размере 51429012 руб. представляет собой внереализационные расходы в виде расходов на формирование резерва по сомнительным долгам (30015800 руб.) и резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (21433576 руб.).

Налогоплательщиком документы в подтверждение правомерности формирования таких резервов были представлены в ходе рассмотрения спора судом первой инстанции.

Представление дополнительных доказательств налогоплательщиком уже при рассмотрении спора о признании недействительным решения налогового органа в суде само по себе не свидетельствует об отсутствии у Общества представленных документов на момент проведения налоговой проверки, и такие документы, будучи относимыми и допустимыми доказательствами, должны быть учтены судом при рассмотрении спора. Инспекция, в свою очередь, имеет право представлять доказательства в опровержение сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.

Налоговым органом было сделано заявление о фальсификации представленных Обществом доказательств - восьми актов сверки расчётов с комиссионером ООО "Себер". Судом первой инстанции была допрошена в качестве свидетеля Белова Т.М., подписавшая эти акты сверки по доверенности ООО "Себер", которая в ходе допроса подтвердила факт подписания документов в 2009, в связи с чем заявление Инспекции о фальсификации доказательств было судом отклонено.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности требований Общества в части отнесения в состав внереализационных расходов сумм резерва по сомнительным долгам.

В соответствии с пунктом 3.18 Положения об учетной политике ООО "ТВ-Альянс" для целей бухгалтерского и налогового учёта на 2009 организацией предусмотрено проведение инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2009 и создание резерва по сомнительным долгам в случае выявления по результатам инвентаризации сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 45 дней.

Как усматривается из материалов дела, Обществом по состоянию на 31.12.2009 была проведена инвентаризация дебиторской задолженности (в том числе, по комиссионеру ООО "Себер").

В результате инвентаризации была выявлена задолженность в размере 22708129,78 руб. со сроком свыше 90 дней (100%) и в размере 82587040 руб. со сроком от 45 до 90 дней (50% составляет 41293520 руб.).

В связи с тем, что сумма выручки Общества в 2009 составила 300158003 руб., заявитель отнес на резерв по сомнительным долгам задолженность ООО "Себер" в размере 30015800 руб. (10%).

Налоговый орган ссылается на то, что выявленная в результате инвентаризации задолженность не может быть признана сомнительной применительно к положениям статьи 266 НК РФ и условиям договора комиссии.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 3 статьи 266 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на создание резерва по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном названной статьей: суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода; сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Материалами дела подтверждается, что налогоплательщик (комитент) в целях реализации изготовленной им бытовой техники заключил с ООО "Себер" (комиссионер) договор комиссии от 01.04.2009 N 1, по которому комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершать для комитента от своего имени, но за счет комитента сделки по продаже изготовленной комитентом продукции (изделий бытовой техники и электроники).

Пунктом 3.3 договора предусмотрена обязанность комиссионера перечислить денежные средства за реализованный товар на расчетный счет комитента (за вычетом сумм вознаграждения) не позднее 3 банковских дней с момента получения оплаты от покупателей.

Следовательно, данный пункт договора определяет момент возникновения денежного обязательства комиссионера в рамках договора комиссии.

В силу пункта 6.7 договора комиссии под реализованными товарами стороны понимают товары, право собственности на которые перешло к покупателям.

Данные оборотно-сальдовой ведомости Общества содержат сведения о количестве отгруженных Обществом комиссионеру товаров, а данные отчетов комиссионера - сведения о реализованных ООО "Себер" товаров, полученных от комитента. Комиссионером были реализованы в 2009 не все переданные ему комитентом товары.

В 2009 в рамках договора комиссии сторонами были подписаны акты сверки расчетов, которыми подтверждена задолженность комиссионера по оплате реализованных товаров по состоянию на последнее число месяца.

Довод налогового органа о том, что указанные акты сверки не свидетельствуют о признании комиссионером задолженности перед комитентом, поскольку они полностью повторяют отчеты комиссионера, был правомерно отклонен судом первой инстанции.

Из буквального толкования условий договора комиссии следует, что задолженность по договору комиссии возникает у комиссионера при условии не перечисления им по истечении трех дней денежных средств, полученных от покупателей в счет оплаты товаров, следовательно, при подписании актов сверки расчетов признание ООО "Себер" задолженности перед комитентом является признанием факта оплаты товаров покупателями.

Отсутствие в актах сверок подробной расшифровки относительно наименования, типа, марки, стоимости реализованных товаров, наименования покупателя и даты оплаты им этих товаров, не свидетельствует о неподтвержденности данными актами задолженности комиссионера перед комитентом.

В данном случае задолженность ООО "Себер" связана с реализацией принадлежащих Обществу товаров, в связи с чем она в соответствии со статьей 266 НК РФ могла быть отнесена в резерв по сомнительным долгам.

При этом, право на учет расходов на формирование резервов по сомнительным долгам (при условии соблюдения требований статьи 266 НК РФ) является объективным правом налогоплательщика, которое предусмотрено налоговым законодательством, в связи с чем нарушения в ведении бухгалтерского учёта не являются основанием для лишения налогоплательщика этого права.

Таким образом, доначисление Обществу налога на прибыль в сумме 6003160 руб., штрафа в сумме 1200632 руб. и пеней в соответствующей сумме является необоснованным.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщиком в 2009 в связи с началом выпуска и реализации готовой продукции был создан резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в размере 21433576,08 руб.

Указанная сумма была отнесена Обществом в состав внереализационных расходов в данном налоговом периоде.

Пунктом 1 статьи 267 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков, осуществляющих реализацию товаров (работ), на создание резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном названной статьей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 267 НК РФ налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. Резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Суд первой инстанции правомерно указал, что, создавая указанный резерв и включая сумму 21433576 руб. в состав внереализационных расходов в 2009, Общество не учло положения пункта 4 статьи 267 НК РФ, которые подлежат применению в спорном правоотношении.

В силу данной нормы налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Материалами дела подтверждается, что в 2009 Общество не имело фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изготовленной им бытовой техники.

Согласно пункту 5 статьи 267 НК РФ сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

Соответственно, довод Общества о том, что налогоплательщик перенес резервы на будущий период в соответствии с требованием статьи 267 НК РФ, основан на неправильном толковании положений данной статьи, в частности, пункта 5 статьи 267 НК РФ.

При таких обстоятельствах, требования Общества по этому эпизоду удовлетворению не подлежат.

Вместе с тем, суд первой инстанции на основании пункта 4 статьи 112 НК РФ, статьи 114 НК РФ сделал правильный вывод о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность Общества за совершение налогового правонарушения: организация занимается производством бытовой техники, осуществляет трудоустройство (привлекает к труду) инвалидов.

Судом первой инстанции штраф в размере 200000 руб. (в отношении неотмененной части решения Инспекции) правомерно признан соразмерным совершенному Обществом правонарушению.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции находит, что при рассмотрении спора суд первой инстанции применил нормы материального и процессуального права в соответствии с установленными по делу обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, в связи с чем обжалуемый судебный акт отмене не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Калининградской области от 29.12.2012 по делу N А21-6633/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.П. Загараева

Судьи

М.В. Будылева О.В. Горбачева