Вознаграждение членам совета директоров и правления акционерного общества (И.А. Шарманова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2008 г.)

Вознаграждение членам
совета директоров и правления акционерного общества

Большинство акционерных обществ по решению общего собрания акционеров выплачивает вознаграждения членам совета директоров и правления. Эти выплаты производятся за счет чистой прибыли. Рассмотрим, существует ли возможность включения сумм данных вознаграждений в состав расходов по налогу на прибыль и нужно ли начислять на них ЕСН.

В соответствии со ст. 103 Гражданского кодекса РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров. В силу п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" вопрос о выплате членам совета директоров (наблюдательного совета) общества вознаграждений и (или) компенсации расходов, связанных с исполнением ими своих функций, а также о размерах этих выплат находится в компетенции общего собрания акционеров.

По нашему мнению, возможность для включения сумм вознаграждений членам совета директоров и членам правления акционерного общества в расходы для целей налогообложения прибыли существует. Согласно подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по такому управлению.

Представители УФНС России по г. Москве также считают, что суммы вознаграждений, выплачиваемые членам совета директоров акционерного общества за осуществление общего руководства деятельностью организации на основании решения общего собрания акционеров, учитываются в составе расходов (письмо от 25 января 2005 г. N 20-12/3923). В письме также отмечено, что поскольку действующим законодательством не предусмотрено обязательного заключения трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера с членами совета директоров, то документальным подтверждением рассматриваемых расходов будут являться распорядительные документы о начислении вознаграждения или первичные документы, подтверждающие выплату вознаграждения.

Аналогичной точки зрения придерживаются и арбитражные суды. Так, Президиум ВАС РФ в информационном письме от 14 марта 2006 г. N 106 отметил, что деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом и самим обществом являются гражданско-правовыми и регулируются нормами гражданского законодательства. Следовательно, выплата данного вознаграждения связана с выполнением советом директоров управленческих функций. Несмотря на то, что здесь речь идет о ЕСН, суд фактически признал, что вознаграждение членам совета директоров включается в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Большинство федеральных арбитражных судов последовательно придерживаются мнения ВАС РФ (Постановления ФАС Уральского округа от 21 августа 2007 г. по делу N Ф09-6602/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 16 января 2007 г. по делу N А13-6566/2006-11).

В Постановлении от 30 мая 2007 г. по делу N Ф04-2729/2007(33978-А70-25) ФАС Западно-Сибирского округа разъяснил, что затраты на выплату упомянутых вознаграждений могут относиться к расходам на управление организацией, которые в силу подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. А в Постановлении от 5 июля 2006 г. по делу N Ф04-4214/2006 (24108-А45-26) этот же суд указал, что, поскольку деятельность налогоплательщика зависит от осуществления управленческих функций советом директоров, вознаграждение за исполнение членами совета своих обязанностей является экономически оправданными и обоснованными расходами общества.

Минфин России данную позицию не разделяет. В письме от 16 апреля 2007 г. N 03-04-06-02/72 он высказал мнение, что расходы акционерного общества на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимую не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а на основании устава общества, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль. Такой вывод Минфин России делает на основании п. 21 ст. 270 НК РФ, которым установлено, что расходы на любые виды вознаграждений помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Кроме того, по мнению финансового ведомства, следует иметь в виду, что непосредственное руководство текущей деятельностью акционерного общества осуществляется директором (генеральным директором, дирекцией, правлением). Совет директоров (наблюдательный совет) решает вопросы общего руководства деятельностью общества, а это не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями в смысле подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичные выводы Минфин России делает в письмах от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/355, от 23 апреля 2007 г. N 03-04-06-02/86 и от 26 января 2007 г. N 03-04-07-02/2.

Вместе с тем при налогообложении выплат необходимо учитывать и последнюю позицию ВАС РФ, высказанную в Постановлении от 20 марта 2007 г. N 13342/06: при рассмотрении вопроса о необходимости начисления ЕСН на суммы выплат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, имеет значение источник выплаты данных средств в текущем отчетном (налоговом) периоде. Предусмотренные локальным нормативным актом вознаграждения, выплаченные работникам по итогам года за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и соответственно не признаются объектом налогообложения по ЕСН.

Итак, общество может следовать указаниям Минфина России, т.е. относить затраты на выплату вознаграждений за счет прибыли и не облагать их на этом основании ЕСН и пенсионными взносами, либо придерживаться мнения ВАС РФ и арбитражных судов, т.е. учитывать затраты на выплату вознаграждений как управленческие расходы по подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ и начислять на эти выплаты ЕСН и пенсионные взносы.

И.А. Шарманова,

старший юрисконсульт "ФБК-Право"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2008 г.