Применение скидок в отношении договоров возмездного оказания услуг (В. Цыганков, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, февраль 2008 г.)

Применение скидок в отношении договоров возмездного оказания услуг

В рыночной экономике продавцы используют систему скидок, чтобы повысить уровень продаж, заинтересовывая покупателей более выгодными, чем у конкурентов, условиями. Грамотно разработанная система скидок позволяет продавцу не только привлекать новых покупателей, но и удерживать старых, превращая их в постоянных покупателей. При этом важно, чтобы выбор вида и размера скидок не был произвольным. Ведь чрезмерные или несвоевременные скидки могут повлечь за собой серьезный финансовый и налоговый риск и вместо ожидаемого улучшения продаж принести только убытки.

Федеральным законом от 6.06.05 г. N 58-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2006 г., п. 1 ст. 265 НК РФ дополнен п.п. 19.1, которым установлено, что к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Имеют ли право налогоплательщики учитывать такие премии (скидки) в составе внереализационных расходов, предоставляемые по договору возмездного оказания услуг?

Согласно письму Минфина России от 10.08.07 г. N 03-03-06/1/555 учесть предоставленные скидки в качестве расходов на основании п.п. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ можно только в случае, когда они предоставлены по договору купли-продажи.

Правомерен ли данный вывод в отношении премий (скидок), предоставляемых в рамках договоров возмездного оказания услуг?

Согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. К договорам возмездного оказания услуг ГК РФ отнесены договоры по оказанию услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных услуг.

Таким образом, сторонами по договору возмездного оказания услуг являются "исполнитель" и "заказчик", а не "продавец" и "покупатель".

Пунктом 1 ст. 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Следует заметить, что п.п. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ прямо не закреплено, что в качестве расходов могут быть признаны только скидки, предоставленные по договору купли-продажи. Действительно, в этой норме говорится о "продавце" и "покупателе". Однако в ст. 40 НК РФ (п. 5) также используются термины "продавец" и "покупатель", при этом статья устанавливает правила определения рыночной цены как товаров, так и работ (услуг).

Отметим, что заказчики услуг поименованы как "покупатели" в ст. 148 НК РФ. А в ст. 169 НК РФ указано, что счет-фактура выставляется продавцом покупателю, однако счета-фактуры выставляются, как известно, не только в случае продажи товаров, но и при выполнении работ, оказании услуг.

Пунктом 1 ст. 3 НК РФ установлено, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

В связи с изложенным возникает сомнение в выводах, изложенных в письме Минфина России от 10.08.07 г. N 03-03-06/1/555.

Вместе с тем все же есть аргумент, который, по мнению автора, не позволит налогоплательщикам учитывать премии (скидки), предоставляемые по договору возмездного оказания услуг, в составе внереализационных расходов на основании п.п. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В пояснительной записке к проекту федерального закона "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты о налогах и сборах" отмечено, что перечень внереализационных расходов дополняется подпунктом, позволяющим учитывать в их составе расходы в виде премии, выплаченной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, расширения территории сбыта приобретенных товаров, увеличения количества покупателей (п. 1 ст. 265 НК РФ).

Законодателем отмечено, что данная мера направлена исключительно на стимулирование клиентов компаний в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества выпускаемой организацией продукции.

Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Как показывает практика, судебные инстанции при разрешении спора учитывают положения документов, которые содержат предмет законодательного регулирования, а также изложения концепций, предлагаемых в законопроектах (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.07 г. N Ф04-4915/2007(36493-А27-40) по делу N А27-17868/2006-2, решение арбитражного суда г. Москвы от 21.08.06 г., 28.08.06 г. по делу N А40-17005/06-108-117 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.10.07 г. N 9447/07), постановление ФАС Московского округа от 28.04.05 г., 21.04.05 г. N КА-А40/3104-05).

Руководствуясь изложенным, можно сделать вывод, что скидки по договорам возмездного оказания услуг не признаются внереализационными расходами. Положения п.п. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не применяются к договорам возмездного оказания услуг, а относятся только к договорам купли-продажи.

В. Цыганков,

юрист МКА "Адвокаты Столицы",

член Палаты Налоговых Консультантов

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, февраль 2008 г.