Разрешение споров по налогу на добавленную стоимость (Ю.А. Крохина, "Законы России: опыт, анализ, практика", N 12, декабрь 2007 г.)

Разрешение споров по налогу на добавленную стоимость

В основе налога на добавленную стоимость лежит постепенное переложение сумм налога на конечного потребителя товара (работы, услуги). При этом при исчислении сумм налога, подлежащих возмещению из бюджета, экспортер будет учитывать суммы налога, предъявленные ему контрагентами.

Соответствующий правовой механизм установлен нормами гл. 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Он состоит в следующем: при реализации товаров (работ, услуг) каждый налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (ч. 1 ст. 168 НК РФ). При этом при исчислении своих налоговых обязательств за определенный период налогоплательщик уменьшает сумму налога, поступившую от покупателей, на суммы налогов, которые предъявлены налогоплательщику его поставщиками (так называемый входной НДС).

Таким образом, тот налог, который налогоплательщик предъявляет своему покупателю, в свою очередь, является для этого покупателя "входным НДС", который может быть принят к вычету при соблюдении условий, установленных в гл. 21 НК РФ. Тем самым, как указывал Конституционный Суд РФ, "обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета*(1).

В результате каждый налогоплательщик, участвующий в определенной стадии производственного процесса, уплачивает налог только с той части стоимости товара, которая была создана (добавлена) именно у этого налогоплательщика.

В определении Конституционного Суда РФ от 19 января 2005 г. N 41-О*(2) отмечается, что порядок освобождения от НДС обладает определенной спецификой. При таком порядке происходит не только освобождение налогоплательщика от уплаты НДС по операциям реализации соответствующих товаров (работ, услуг), но и возмещение из бюджета сумм НДС, перечисленных налогоплательщиком своим поставщикам (возврат "входного НДС"). Применение такого порядка в отношении экспортируемых товаров способствует усилению конкурентоспособности товаров, экспортируемых из РФ, на мировом рынке, поскольку, по общему правилу, обложение налогом на добавленную стоимость экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, осуществляется в стране назначения.

Следует отметить, что действующее налоговое законодательство предусматривает применение налоговой ставки 0% при реализации товаров как для экспортеров, так и для перевозчика экспортируемых товаров. Применение налоговой ставки 0% в соответствии с правилами гл. 21 НК РФ обусловлено реальным осуществлением экспортной операции, а также представлением налогоплательщиком определенного комплекта документов. При этом именно на налогоплательщика возлагается обязанность подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0%.

Неприменение перевозчиком экспортируемых товаров налоговой ставки 0% не должно приводить к отрицательным последствиям для бюджета при условии добросовестного исполнения им своих обязанностей по включению полученных сумм НДС в собственную налоговую базу при исчислении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет.

Поэтому с точки зрения фискальных интересов не будет иметь существенного значения, применит ли перевозчик к стоимости своих услуг налоговую ставку 0% и сам заявит к возмещению суммы налога, уплаченные своим поставщикам, или же перевозчик предъявит экспортеру сумму НДС по общеустановленной ставке, в составе которой будут фактически содержаться как суммы НДС, уплаченные перевозчиком своим поставщикам, так и сумма налога с той части добавленной стоимости, которая была создана самим перевозчиком. Более того, применение перевозчиком общеустановленной ставки НДС влечет за собой уплату им налога, который будет возмещен экспортером лишь по прошествии определенного периода времени, т.е. после полного сбора комплекта документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС, их представления в налоговый орган (п. 3 ст. 172 НК РФ), проверки документов в течение сроков, установленных п. 4 ст. 176 НК РФ.

Исходя из буквального содержания нормы, установленной пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, ФНС РФ считает требование о применении ставки НДС 0% абсолютным, не предполагающим возможности такого отказа от применения этой ставки налогоплательщиком, при котором налогообложение указанных операций осуществляется в общем порядке, исходя из фактических условий хозяйственной деятельности налогоплательщика. Такой подход правоприменителя закреплен, например, в письме ФНС РФ от 13 января 2006 г. N ММ-6-03/18@, а также в письме Минфина РФ от 4 марта 2005 г. N 03-04-08/34.

В письме ФНС РФ от 13 января 2006 N ММ-6-03/18@, согласованном с Минфином РФ, сделан общий вывод о безусловной обязанности перевозчиков, осуществляющих перевозку экспортных грузов, применять налоговую ставку НДС 0% по указанным операциям. Это означает, что налогоплательщик не будет уплачивать НДС в бюджет, а, наоборот, требовать его возмещения из бюджета. Таким образом, применение указанного письма в отношении налогоплательщика, с одной стороны, не учитывает всех особенностей транспортировки нефтепродуктов на экспорт, в которой участвует несколько перевозчиков, с другой, создаст предпосылки для необоснованных бюджетных потерь.

Вместе с тем согласно ст. 165 НК РФ обоснованность применения нулевой ставки НДС непременно должна быть подтверждена в установленном порядке определенными документами, перечень которых приводится в этой статье. В правоприменительной практике на это неоднократно обращалось внимание (например, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 20 декабря 2005 г. N 9263/05, от 1 ноября 2005 г. N 9660/05, от 18 октября 2005 г. N 4047/05, от 22 марта 2005 г. N 15909/04). Таким образом, применение налоговой ставки 0% обуславливается обязательным представлением в налоговые органы документов, установленных в ст. 165 НК РФ. Отсутствие или непредставление указанных документов в установленный срок влечет за собой обязанность организации, так или иначе связанной с осуществлением экспортной операции, уплатить налог на добавленную стоимость по общей ставке (п. 9 ст. 165 НК РФ). При этом налоговые органы настаивают на том, что в этом случае НДС подлежит уплате за счет собственных средств налогоплательщика и не подлежит предъявлению потребителям услуг.

Поэтому отсутствие требуемых документов на практике приводит к тому, что суммы НДС, начисленные и уплаченные налогоплательщиком со стоимости услуг, не компенсируются средствами, полученными от потребителей услуг. Для налогоплательщика такой порядок применения нулевой ставки, по сути, означает дополнительное обременение, приводящее к ограничению провозглашенных в Конституции РФ свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 8), права частной собственности (ч. 2 ст. 35) и права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ).

Конституционный Суд РФ в своих решениях указывал на то, что "право частной собственности и свобода предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, не являясь абсолютными, могут быть ограничены законом. Однако как сама возможность ограничений, так и их характер определяются законодателем не произвольно, а в соответствии с Конституцией Российской Федерации, закрепляющей в статье 55 (часть 3), что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства". Данная позиция нашла отражение в постановлении Конституционного Суда РФ от 12 мая 1998 г. N 14-П*(3). Кроме того, развивая указанную позицию, Конституционный Суд РФ также в 2005 г. отмечал, что при регулировании общественных отношений федеральный законодатель связан конституционным принципом соразмерности и вытекающими из него требованиями адекватности и пропорциональности используемых правовых средств (постановления от 14 ноября 2005 г. N 10-П, от 16 июля 2004 г. N 14-П), поскольку в противном случае определенные правовые механизмы из меры воздействия могут превратиться в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права частной собственности.

Анализ норм гл. 21 НК РФ, регулирующих порядок применения налоговой ставки 0%, показывает, что установление указанной налоговой ставки для отдельных операций приводит к своеобразному благоприятному режиму для отдельных категорий налогоплательщиков, проявляющемуся для них в возможности возместить из бюджета определенные денежные суммы. Это означает, что нулевая ставка, строго говоря, не отвечает определению налоговой ставки, которое содержится в п. 1 ст. 53 НК РФ, согласно которому налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Таким образом, нулевая налоговая ставка применяется не для определения той суммы, которая подлежит уплате в бюджет в качестве налога (п. 1 ст. 8 НК РФ), а, напротив, создает предпосылки для возмещения из бюджета определенных денежных сумм. Поэтому отказ налогоплательщика от применения налоговой ставки 0% не затрагивает его конституционно-правовой обязанности по уплате налогов (ст. 57 Конституции РФ).

Следовательно, возложение на налогоплательщика обязанности по применению налоговой ставки НДС 0% не связано с взиманием налогов как обязательных индивидуально безвозмездных денежных платежей, необходимых для покрытия публичных расходов, и не может выводиться из конституционно-правовой обязанности платить налоги (ст. 57 Конституции РФ).

В то же время, хотя обязанность по применению налоговой ставки 0% не обусловлена необходимостью взимания налогов с целью обеспечения расходов публичной власти, такая обязанность может быть оправдана иными конституционно значимыми целями. Так в частности, в определении от 19 января 2005 г. N 41-О Конституционный Суд РФ, рассматривая порядок применения налогового законодательства при реализации товаров на экспорт, указал на то, что "данная мера (применение налоговой ставки НДС 0%) направлена на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усилить конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировом рынке".

Однако с учетом требований, закрепленных в ст. 165 НК РФ, действующий механизм применения нулевой ставки НДС сложно оценить как адекватный, соразмерно ограничивающий конституционные права и свободы.

Как было отмечено, возможность применения налоговой ставки 0% связана с подтверждением налогоплательщиком его права на получение возмещения при налогообложении по указанной ставке. Порядок такого подтверждения установлен ст. 165 НК РФ. В соответствии с ним налогоплательщик должен предоставить в налоговые органы документы, указанные в этой статье.

Следствием таких действий перевозчика экспортируемых товаров будет возмещение ему из бюджета сумм НДС, предъявленных ему его поставщиками. Однако по существу точно такой же экономический эффект достигается и в том случае, когда перевозчик экспортируемых товаров не применяет налоговую ставку 0%, предъявляет НДС со стоимости оказанных услуг, учитывает эту сумму в своих расчетах с бюджетом, а уже экспортер предъявляет эту сумму налога к возмещению из бюджета.

Более того, в тех случаях, когда ставка 0% применяется как экспортером, так и перевозчиком, указанные документы должны представляться каждым из них отдельно. При этом сравнительный анализ п. 1 и п. 4 ст. 165 НК РФ приводит к выводу о том, что как экспортер, так и перевозчик для подтверждения правомерности применения ставки НДС 0% обязаны предоставлять одинаковые документы.

Такой порядок применения налоговой ставки 0% приводит к повторному рассмотрению налоговым органом одних и тех же документов.

Дублирование контрольных мероприятий также не свидетельствует об оптимальности налогового контроля за применением налоговой ставки 0% и, более того, приводит к существенному увеличению нагрузки на налоговые и таможенные органы.

Вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что механизм применения нулевой ставки НДС перевозчиками, который следует из буквального толкования пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, поддерживаемый правоприменительной практикой, не способствует достижению какой-либо конституционно значимой цели, а также несоразмерно ограничивает конституционные права и свободы хозяйствующих субъектов.

Конституционный Суд РФ, рассматривая экономическую природу налога на добавленную стоимость, указал, что "налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения" (постановление от 20 февраля 2002 г. N 3-П, определение от 9 июня 2005 г. N 287-О).

Согласно определению Конституционного Суда РФ от 19 января 2005 г. N 41-О "пункт 1 статьи 164 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения, т.е. налоговую льготу". Согласно этой позиции при применении ставки НДС 0% следует принимать во внимание те особенности, которые присущи налоговым льготам в соответствии с законодательством.

Использование налоговых льгот является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Следовательно, именно от воли налогоплательщика и зависит факт использования или неиспользования налоговой льготы.

Из изложенного следует, что конституционно-правовой смысл положений п. 1 ст. 164, в том числе и пп. 2, раскрытый Конституционным Судом РФ в названном определении, расходится с буквальным пониманием названной нормы и предполагает возможность применения ставки НДС, отличной от нулевой, при оказании услуг по транспортировке товаров на экспорт.

Таким образом, норма пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, во-первых, допускает неоднозначное толкование, что уже само по себе, вопреки положениям ч. 1 ст. 19 Конституции РФ, обусловливает возможность неодинаковой оценки деятельности хозяйствующих субъектов, находящихся в равных экономических условиях. Во-вторых, применение оспариваемой нормы с позиций буквального толкования порождает определенные противоречия, свидетельствует о неадекватности и несоразмерности введенных ограничений и влечет нарушение прав и законных интересов хозяйствующих субъектов.

Основываясь на вышеизложенном, полагаем, что норма п. 2 ст. 164 НК РФ в силу своей неопределенности и смысла, придаваемого ей правоприменительной практикой, ставит налогоплательщиков, осуществляющих экспортные транспортировки и не обладающих в силу объективных причин возможностью собрать полный комплект документов для подтверждения правомерности применения ставки НДС 0%, в заведомо неравное положение по сравнению с другими налогоплательщиками, применяющими указанную налоговую ставку. Это, в свою очередь, приводит к неравному налогообложению лиц, находящихся в равном экономическом положении, нарушает конституционный принцип равенства всех перед законом и судом, а также неправомерно ограничивает свободу предпринимательской деятельности и право частной собственности.

Установление налогового режима с применением налоговой ставки 0% можно расценивать либо как установление пониженной (в сравнении с обычным режимом) налоговой ставки, либо как фактическое освобождение налогоплательщика от уплаты в бюджет суммы НДС при наличии у него объекта налогообложения. Но при любой трактовке установление данного режима означает предоставление налогоплательщику определенного налогового преимущества.

Поэтому основной критерий, характеризующий налоговую льготу, в данном случае соблюдается.

Квалификация налоговой ставки 0% как налоговой льготы автоматически означает возможность применения к рассматриваемой ситуации нормы п. 2 ст. 56 НК РФ, согласно которой "налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

Выше уже отмечалось, что одним из основных условий применения ставки НДС 0% является предоставление налогоплательщиком пакета документов, подтверждающих экспорт, в соответствии с требованиями ст. 165 НК РФ. Так, из п. 9 ст. 165 НК РФ вытекает, что налоговая ставка 0% может быть применена (в частности, в отношении экспортных операций) при условии представления налогоплательщиком в 180-дневный срок пакета документов, подтверждающих экспорт, а случае непредставления таких документов в указанный срок в отношении соответствующих операций применяются ставки 10% или 18 (20)%. Однако эти положения не означают обязательности применения нулевой ставки в отношении экспортных операций, т.е. устанавливают не ограничения на отказ от использования льготы, а последствия несоблюдения установленного порядка применения льготы (непредставление документов в установленный срок).

Такой запрет не следует напрямую и из иных норм гл. 21 НК РФ. Следовательно, допустимо говорить о возможности отказа от применения налоговой ставки 0%, поскольку использование налоговой льготы является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.

Как указано в определении КС РФ от 19 января 2005 г. N 41-О "по общему правилу, обложение налогом на добавленную стоимость экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, осуществляется в стране назначения. Данная мера направлена на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усилить конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировом рынке. Поэтому в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы необходимых документов налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов". Из этого следует, что, устанавливая в п. 1 ст. 164 НК РФ нулевую ставку НДС в отношении отдельных операций, законодатель ввел особый налоговый механизм, который направлен на стимулирование соответствующих видов деятельности. Между тем, мероприятия по стимулированию не могут быть принудительными, и всегда предполагают наличие волеизъявления стимулируемого, именно в этом их отличие от принуждения.

Таким образом, пониженная ставка 0%, только тогда может выполнить отведенное ей законодателем назначение, а именно - стимулировать перечисленные в п. 1 ст. 164 НК РФ виды деятельности, когда возможность ее применения будет зависеть от волеизъявления налогоплательщика, сформированного и с учетом его интересов. Поэтому применение пониженной ставки, предусмотренной в п. 1 ст. 164 НК РФ, является правом налогоплательщика, а не его обязанностью, что, в свою очередь, свидетельствует о том, что указанная ставка является налоговой льготой. Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать, какую ставку ему применять - 0% или 18%.

Как показывает судебная практика, в финансовой деятельности коммерческих предприятий, использующих бюджетные денежные средства, часто возникают вопросы определения налогооблагаемой базы при исчислении НДС на суммы целевых бюджетных средств, полученных в связи с оплатой реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг)*(4).

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом получения субвенций и субсидий, предоставляемых бюджетами различного уровня с связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

На наш взгляд, суммы целевого финансирования, предоставляемые из бюджетов всех уровней при реализации товаров по государственным регулируемым ценам (тарифам), а также суммы льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку их получение не связано с расчетами по оплате товаров. В таких ситуациях у коммерческих организаций не возникает объекта налогообложения по уплате НДС.

В некоторых случаях налоговые органы доначисляют организациям НДС на суммы средств, полученных из бюджетов, мотивируя свои решения тем, что суммы субсидий следует рассматривать в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ как средства, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи или иные суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

На наш взгляд, обязанность коммерческих организаций включать эти суммы в налогооблагаемую базу по данному виду налога не вытекает и из анализа пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, поскольку такие средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В этой связи заслуживает внимания вывод Девятого арбитражного апелляционного суда о том, что "при реализации тепловой энергии населению по государственным регулируемым ценам (тарифам) следует исходить из норм закона (ст. 40 НК РФ и ст. 154 НК РФ) с учетом того, что суммы дотаций (субсидий), получаемых из бюджета, в цены реализации не входят. Поскольку спорные правоотношения регулируются специальными нормами закона (ст.ст. 40, 154 НК РФ), ссылка налогового органа на норму ст. 162 НК РФ является несостоятельной"*(5).

В этом же постановлении суд указал, что в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, субсидии и субвенции следует рассматривать как частичное финансирование целевых расходов коммерческих организаций.

При разрешении спорных ситуаций формирования налогооблагаемой базы по НДС коммерческими организациями, получающими бюджетные средства, судебная практика обращается к вопросам подтверждения фактического получения таких денежных средств. Часто суды исследуют платежные поручения, предоставляемые коммерческими организациями для подтверждения факта получения бюджетных средств, в которых в разделе "назначение платежа" код бюджетной классификации либо не указан, либо указан КБК согласно экономической классификации 130330, либо КБК 130140 *(6). Подобные записи не соответствуют приказу Минфина России от 11 декабря 2002 г. N 127н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации", согласно которому подстатья 130330 отражает прочие трансферты населению.

Исследуя подобные доказательства, суды основываются на нормах ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации", устанавливающих экономическую классификацию расходов бюджетов Российской Федерации. Согласно данной классификации все субсидии субвенции и текущие трансферты выделены в отдельную группу расходов бюджетов Российской Федерации по коду 130000 "Субсидии, субвенции и текущие трансферты", которая подразделяется на подгруппы, предметные статьи, подстатьи и элементы расходов бюджетов Российской Федерации с присвоением каждой отдельных кодов без изменения функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

Таким образом, суды делают обоснованный вывод о том, что расхождения видов статей и подстатей расходов бюджетов Российской Федерации, указываемых главными распорядителями средств, выделяемых обществом, в платежных документах, не влекут за собой изменение функциональной принадлежности к группе расходов по коду 130000, целевой направленности и характера выделенных средств. В этой связи, средства выделенные предприятию по кодам 130100, 130130, 130140, 130150, 130200 130300, 130330, по своей функциональной принадлежности и целевой направленности сгруппированы по коду 130000, и их получение обществом по различным кодам группы 130000 не оказывает какого-либо влияния на формирование налогооблагаемой базы по НДС.

Ю.А. Крохина,

доктор юридических наук,

профессор,

проректор по научной работе,

заведующая кафедрой финансового права

Российской правовой академии Министерства юстиции РФ

"Законы России: опыт, анализ, практика", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О // Вестник КС РФ. 2004. N.

*(2) Вестник КС РФ. 2005. N.

*(3) Вестник КС РФ. 1998. N.

*(4) См. например: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31 мая 2006 г. по делу N 09АП-5364/2006-АК; постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 июля 2005 г. по делу N 09АП-7357/05-АК.

*(5) Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 июля 2005 г. по делу N 09АП-7357/05-АК.

*(6) См., например: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 июля 2005 г. по делу N 09АП-7357/05-АК.