О правовом статусе и полномочиях финансовых и налоговых органов (О.А. Мясников, "Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 1, январь-февраль 2008 г.)

О правовом статусе и полномочиях финансовых и налоговых органов

В связи с проведением административных реформ происходят изменения в правовом статусе и полномочиях государственных органов власти, меняются их структура, численность и сфера деятельности. Необходимо знать последние новеллы законодательства и подзаконных нормативных актов, для того чтобы иметь четкое представление о компетенции той или иной властной структуры. Это поможет разобраться в правомочности действий чиновников и при необходимости обжаловать их.

Правовой статус ФНС России

Правовому статусу налоговых органов посвящена ст. 30 НК РФ, согласно п. 1 которой налоговые органы составляют единую централизованную систему, включающую федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять контроль и надзор в области налогов и сборов (ФНС России), а также территориальные органы ФНС России.

Налоговые органы контролируют:

- соблюдение законодательства о налогах и сборах;

- правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты налогов и сборов;

- правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты иных обязательных платежей.

В соответствии с п. 4 ст. 30 НК РФ налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными и региональными органами исполнительной власти, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Компетенция ФНС России приведена в Положении о Федеральной налоговой службе, утвержденном постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506 (далее - Положение о ФНС России).

Согласно п. 1 указанного Положения ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору:

- за соблюдением законодательства о налогах и сборах;

- правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов;

- правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей;

- производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции;

ФНС России также выполняет функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.

Арбитражные суды подтверждают осуществление ФНС России функций по контролю и надзору за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции (постановление ФАС Поволжского округа от 03.10.07 по делу N А65-4646/2007; постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.06.07 N Ф08-3213/2007-1335А по делу N А01-259-2007-6).

ФНС России является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических и физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств. Кроме того, ФНС России - уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, обеспечивающий представление в делах о банкротстве и процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам.

Федеральная налоговая служба находится в ведении Министерства финансов Российской Федерации (п. 2 Положения о ФНС России).

Компетенция налоговых органов

Об обязанностях налоговых органов говорится в ст. 32 НК РФ. Согласно данной норме налоговые органы обязаны:

- контролировать законодательство о налогах и сборах, а также принятые в соответствии с ним нормативно-правовые акты;

- бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) организации о действующих налогах и сборах; о новшествах в законодательстве и принятых в соответствии с ним нормативно-правовых актах; о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов; о правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов; о полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;

- руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

В отношении одного из споров арбитражный суд отметил, что Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а согласно подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения налогового законодательства (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 сентября 2007 г. по делу N А66-1973/2007).

Налоговый кодекс РФ ввел прямую обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства. Указанная норма не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям, поскольку эти разъяснения не содержат правовых норм. Она обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России, т.е. направляемыми в рамках координации и контроля ее деятельности для разъяснения позиции Минфина России как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной федеральной службе.

Разъяснения, которые Минфин России направляет ФНС России, не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм, не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм и не подлежат подготовке и регистрации в порядке, установленном для нормативных правовых актов. На это указано в письме Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138.

Правовой статус Минфина России

Правовой статус Минфина России определен в Положении о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденном постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 (далее - Положение о Минфине России).

Согласно п. 1 данного Положения Министерство финансов РФ является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сферах бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской и аудиторской деятельности; государственного долга; бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности; производства, переработки и обращения драгоценных металлов и драгоценных камней; таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспортных средств; инвестирования средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии; организации и проведения лотерей, азартных игр; производства и оборота защищенной полиграфической продукции; финансового обеспечения государственной службы.

Как показывает практика, арбитражные суды рассматривают споры с учетом приведенного пункта Положения о Минфине России (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.06 N А33-32727/04-С2-Ф02-4880/06-С2, А33-32727/04-С2-Ф02-4904/06-С2; постановление ФАС Уральского округа от 06.04.06 N Ф09-2662/06-С6 по делу N А50-34300/2005).

В соответствии с п. 2 Положения Минфин России координирует и контролирует деятельность служб, находящихся в его ведении: Федеральной налоговой службы; Федеральной службы страхового надзора; Федеральной службы финансово-бюджетного надзора; Федерального казначейства. Кроме того, Минфин России контролирует исполнение таможенными органами нормативных правовых актов по вопросам исчисления и взимания таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспортных средств.

Компетенция Минфина России

В пункте 1 ст. 4 НК РФ сказано, что федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные на выработку государственной политики и нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов и таможенном деле; органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации; исполнительные органы местного самоуправления в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в пределах своей компетенции издают нормативно-правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Такие акты не могут изменять или дополнять соответствующее законодательство.

Одним из таких федеральных органов исполнительной власти является Минфин России. В соответствии с п. 5.1 и 5.2 Регламента Минфина России (приказ Минфина России от 23 марта 2005 г. N 45н, зарегистрирован в Минюсте России 19 апреля 2005 г. N 6518) министерство в пределах своей компетенции принимает нормативные правовые акты по вопросам сферы деятельности, установленной для него и находящихся в его ведении федеральных органов исполнительной власти. Нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер, подлежат государственной регистрации, опубликованию и вступают в силу в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Указанные акты издаются Минфином России в форме приказа или ином установленном федеральным законодательством виде в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденными постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009.

Другие полномочия финансовых органов в области налогов и сборов прописаны в ст. 34.2 НК РФ, согласно которой Министерство финансов РФ дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах; утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения. Статья 34.2 НК РФ действует в указанной редакции с 1 января 2007 г., а полномочия Минфина России по предоставлению письменных разъяснений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены Налоговым кодексом РФ со 2 августа 2004 г. (Федеральный закон от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ). Следует обратить внимание на то, что полномочия по ведению разъяснительной работы и предоставлению письменных разъяснений налогоплательщикам в соответствии с п. 5, 11 и 13 ст. 54 Федерального закона от 29 июня 2004 г N 58-ФЗ отделены от полномочий по информированию налогоплательщиков и переданы финансовым органам (в частности, Минфину России). На это указано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.05.07 по делу N А56-56076/2005.

Об этом же сказано в постановлении ФАС Московского округа от 06.09.07 и 13.08.07 N КА-А41/7529-07 по делу N А41-К2-14263/06; постановлении ФАС Поволжского округа от 24.05.07 по делу N А49-4493/2006-260А/17АК. По мнению судей, Минфин России в силу требований ст. 34.2 НК РФ является методологическим органом, в компетенцию которого входит разъяснение вопросов применения законодательства о налогах и сборах. Данная позиция суда отражена в постановлении ФАС Московского округа от 16.08.07 и 23.08.07 N КА-А40/7304 по делу N А40-51763/06-115-305.

Таким образом, Минфин России является компетентным органом по разъяснению законодательства о налогах и сборах (постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.07 по делу N А65-12402/2006-СА2-34). Закрепленное за ним полномочие на дачу письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах предусматривает появление так называемого административного толкования. В правовых системах ряда стран следование административным органам рассматривается в качестве самостоятельного способа толкования. Суды могут придерживаться толкования закона, данного административными органами (определение Конституционного Суда РФ от 2 ноября 2006 г. N 444-О).

Юридическая природа разъяснений законодательства

Теперь толковать нормы налогового законодательства вправе только Минфин России. Прежде разъяснением закона занимались как Минфин России, так и налоговые органы, что приводило к появлению противоречивых разъяснений по одному и тому же вопросу. Подтверждением тому служит определение Конституционного Суда РФ от 20 октября 2005 г. N 405-О; постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.09.07 N Ф08-6373/2007-2348А по делу N А63-1625/2007-С4; постановление ФАС Поволжского округа от 27.09.07 по делу N А57-2466/07.

Кроме того, рассмотрев заявления о признании недействующими писем Минфина России (от 5 августа 2004 г. N 01-02-01/03-1625 и от 3 марта 2006 г. N 03-06-01-02/09) с разъяснениями, данными налогоплательщикам в пределах его полномочий согласно ст. 34.2 НК РФ, Президиум ВАС РФ в постановлении от 16 января 2007 г. N 12547/06 указал, что эти письма не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовых последствий для неопределенного круга лиц. Положения, которые содержатся в оспариваемых письмах Минфина России, не могут рассматриваться в качестве обязательных для налоговых органов правил поведения, подлежащих неоднократному применению при осуществлении функций налогового контроля. Налоговые органы не вправе требовать соблюдения этих правил и от налогоплательщиков (налоговых агентов). Арбитражные суды, рассматривающие споры в сфере налогов и сборов, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 13 АПК РФ подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Таким образом, письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на их установление, изменение или отмену, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, определенными постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009.

Вместе с тем, позиция Минфина России, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (включая письма конкретным налогоплательщикам), часто воспринимается как обязательная для всех субъектов налоговых правоотношений. Возникают вопросы о противоречиях в письмах Минфина России, направленных тем или иным налогоплательщикам в разные периоды времени. В связи с этим следует указать, что, не являясь нормативными правовыми актами, разъяснения Минфина России не подлежат обязательной публикации. Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина России, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса. Это приводит к неверной трактовке сути ответа, предоставленного Минфином России. Публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как ни Минфин России, ни Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не предоставляют их в официальном порядке для публикации (за исключением случаев публикации документов на официальных сайтах Минфина России и ФНС России). Таким образом, Минфин России не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса.

По итогам анализа статуса и правовых последствий указанных письменных разъяснений с учетом рассмотренных законодательных норм Минфин России пояснил, что такие разъяснения необязательны для исполнения налоговыми органами и организациями. Они не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, кому дано разъяснение (конкретному заявителю или неопределенному кругу лиц).

Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения налогового законодательства и не препятствуют налоговым органам и компаниям руководствоваться нормами законодательства в понимании, отличающемся от трактовки Минфина России. Опубликованные письменные разъяснения министерства должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области. Такие выводы сделаны в письме Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 "Разъяснения положений налогового законодательства в части статьи 34.2 Налогового кодекса РФ".

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается в судебных решениях. Так, в постановлении от 14.06.06 N Ф09-4909/06-С2 по делу N А07-49972/05 ФАС Уральского округа признал несостоятельной ссылку участника налогового спора на одно из писем Минфина России, поскольку оно не является актом законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем, в силу ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым или другим уполномоченным государственным органом, а также их должностными лицами в пределах имеющейся компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Об этом сказано в постановлении ФАС Центрального округа от 08.05.07 по делу N А62-5098/2006.

Что не относится к полномочиям Минфина России

Круг вопросов, решаемых финансовым ведомством, обозначен, рассмотрим, что же не входит в компетенцию этой структуры. Начнем с того, что Минфин России не оценивает налоговых последствий каких-либо действий налогоплательщика. К обязанностям финансового ведомства не относятся консультирование предпринимателей по выбору наиболее оптимального для них порядка уплаты налога; проведение экспертизы договоров, учредительных и иных документов организаций, методик оценки показателей хозяйственной деятельности этих лиц; а также оценка конкретных хозяйственных операций. Данные выводы сделаны в письме Минфина России от 1 августа 2007 г. N 03-03-06/4/103.

Аналогичный вывод сделан и в письме Минфина России от 29 января 2007 г. N 03-03-06/1/44, в котором сказано, что в компетенцию финансового ведомства не входит подтверждение экономического характера акций, проводимых в организации.

Кроме того, Минфин России не рассматривает конкретные споры и разногласия, возникшие с налоговыми, статистическими органами и иными организациями. Об этом сказано в письме Минфина России от 9 февраля 2007 г. N 03-11-04/3/42.

В соответствии с Регламентом Минфина России, утвержденным приказом Минфина России от 23 марта 2005 г. N 45н, в финансовом ведомстве не рассматриваются по существу обращения организаций по разъяснению (толкованию норм, терминов и понятий) законодательства Российской Федерации и практики его применения; по практике применения нормативных правовых актов министерства; проведению экспертизы договоров, учредительных и иных документов организаций; оценке конкретных хозяйственных ситуаций. Об этом Минфин России заявил в письме от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/817.

Компетенция региональных финансовых органов

Итак, Минфин России решает вопросы федерального масштаба, а в регионах работают финансовые органы рангом ниже. В соответствии с п. 2 ст. 34.2 НК РФ финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения, соответственно, законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Об этом же говорится в письме Минфина России от 24 января 2007 г. N 03-11-04/3/18.

Согласно п. 2 ст. 34.2 НК РФ по вопросам применения ставок земельного налога, установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, следует обращаться в финансовый орган того муниципального образования, на территории которого находится земельный участок. На это указано в письме Минфина России от 9 октября 2007 г. N 03-05-06-02/116.

Пунктом 3 ст. 34.2 НК РФ закреплено, что Минфин России, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

О.А. Мясников,

налоговый юрист, кандидат юрид. наук

"Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 1, январь-февраль 2008 г.