Найди шесть отличий (А.Г. Снегирев, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Найди шесть отличий

Новый год всегда богат на новые нормативные документы. Этот год не стал исключением. Одним из документов, поддержавшим традицию, стал акт, касающийся порядка исчисления средней заработной платы. Речь идет о Постановлении Правительства РФ от 24.12.2007 N 922, которым утверждено Положение об особенностях исчисления средней заработной платы (далее - Положение N 922). Оно применяется в тех случаях, когда в соответствии с Трудовым кодексом за работником сохраняется средний заработок. Наиболее распространенные случаи - это очередной оплачиваемый отпуск, служебная командировка, медицинский осмотр, простой не по вине работника, обучение. Напомним, что ранее за это отвечало всем известное аналогичное положение, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (далее - Положение N 213). С чем связано появление новых рекомендаций по исчислению среднего заработка и чем они отличаются от прежде действовавших - вот главный вопрос, ответ на который интересует бухгалтеров.

Новый документ вступил в силу 06.01.2008, поэтому если случай, с наступлением которого связано сохранение среднего заработка в соответствии с трудовым законодательством, произошел после указанной даты, то Положение N 213 уже не применяется. Надо отметить, что и до утверждения

Положения N 922 "предшественник" применялся только в части, соответствующей Трудовому кодексу. В основном это было связано с поправками, внесенными в ТК РФ Законом N 90-ФЗ*(1), которые начали действовать много месяцев назад (с 06.10.2006). Кроме того, одна из норм Положения N 213 была признана Верховным судом РФ недействующей, поскольку ставила работников в невыгодное положение. На этих моментах мы еще остановимся.

Отличие N 1:
выплаты для расчета среднего заработка

Прежде чем перейти к новшеству, напомним, что для расчета среднего заработка берутся выплаты, применяемые у соответствующего работодателя (ст. 139 ТК РФ, п. 2 Положения N 922). В свою очередь, виды выплат устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами (ст. 135 ТК РФ). Так вот, в Положении N 922 приведен открытый перечень таких выплат, причем он отличается от установленного в Положении N 213 незначительно. Новшеством является п. 3 Положения N 922, в котором указано, что для расчета среднего заработка не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие). Однако данное правило выполнялось и ранее, так как на основании ст. 129 ТК РФ оплата труда работников включает в себя вознаграждение за труд, компенсационные и стимулирующие выплаты. Таким образом, указанное нововведение является номинальным.

Отличие N 2:
зависимость среднего заработка

При любом режиме работы средний заработок рассчитывается исходя из двух показателей. Во-первых, это фактически начисленная работнику заработная плата, во-вторых, фактически отработанное им время. Данные берутся за 12 месяцев, предшествующих периоду, когда за работником сохраняется средний заработок (а не моменту выплаты, как было указано в Положении N 213). В статью 139 ТК РФ такая формулировка была внесена Законом N 90-ФЗ, поэтому снова налицо формальное нововведение. Это же относится и к следующей поправке, касающейся расчета среднего дневного (добавлено) заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска, производимого за последние 12 календарных месяцев (а не 3 календарных месяца). Появление слова "дневного" неслучайно. Объясним, с чем это связано. Как известно, средний заработок определяется исходя из либо среднего дневного заработка, либо среднего часового заработка. Теперь средний дневной заработок используется:

- для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска всем работникам, включая тех, кому установлен суммированный учет рабочего времени. В соответствии с абз. 4 п. 13 Положения N 213 средний заработок для оплаты отпуска работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, определялся следующим образом: средний часовой заработок умножался на количество рабочего времени (в часах) в неделю и количество календарных недель отпуска. Между тем данный порядок расчета приводил к снижению размера среднего заработка работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, выполнявшего сверхурочную работу, оплачиваемую в повышенном размере. С этим столкнулся Верховный суд РФ, который вынес Решение от 13.07.2006 N ГКПИ06-637 о признании недействительным абз. 4 п. 13 Положения N 213. Правительство РФ учло изложенный момент и установило, что размер среднего заработка для оплаты отпуска во всех случаях зависит от среднего дневного заработка;

- для других случаев, предусмотренных Трудовым кодексом, за исключением случая, когда необходимо определить средний заработок работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени.

Для исчисления среднего заработка работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, используется средний часовой заработок. Повторимся, это не относится к ситуации, когда средний заработок такого работника определяется для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска.

Средний заработок работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, рассчитывается путем умножения среднего часового заработка на количество рабочих часов по графику работника (добавлено) в периоде, подлежащем оплате. В свою очередь, средний часовой заработок получается в результате деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные часы (добавлено) в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения (добавлено), на количество часов, фактически отработанных в этот период.

Отличие N 3: неучитываемое время

Как и в Положении N 213, в новом положении приведены периоды (а также суммы, начисленные за эти периоды), исключаемые из расчетного периода (начисленной заработной платы). Здесь произошли изменения. Во-первых, теперь из среднего заработка не надо исключать перерывы, предоставляемые для кормления ребенка в соответствии со ст. 258 ТК РФ. Также не подлежит исключению период, в течение которого работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ, а также в других случаях согласно законодательству РФ. Под другими случаями подразумевается, в частности, время отдыха, предоставляемого за сверхурочную работу и за работу в выходные и нерабочие праздничные дни. Остальные исключения остались прежними.

Отличие N 4:
средний дневной заработок для оплаты отпуска

Порядок определения среднего дневного заработка для оплаты отпусков зависит от того, в каких днях предоставляется отпуск - календарных или рабочих. Начнем с отпуска в календарных днях (п. 10 Положения N 922). Искомая величина получится путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 12 (ранее - 3) и среднемесячное число календарных дней - 29,4 (ранее - 29,6). Думаем, и без объяснений понятно, откуда взялись эти цифры.

Приведенный расчет усложнится, если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время (а также начисленные суммы) на основании п. 5 Положения N 922. Тогда в нашей формуле числитель остается прежним (он скорректирован только на исключаемые суммы), а знаменатель изменится. Это сумма, состоящая из среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных (ранее - полностью отработанных) месяцев, и количества календарных дней в неполных календарных (ранее - не полностью отработанных) месяцах. Пока изменения опять носят формальный характер. О следующей поправке этого не скажешь. Положением N 922 изменена формула расчета количества календарных дней в неполном календарном месяце. Теперь она выглядит так: среднемесячное число календарных дней (29,4) делится на количество календарных дней этого месяца и умножается на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце. Напомним, по Положению N 213 количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывалось путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4.

Пример 1.

Повару ресторана в соответствии с графиком отпусков предоставлен очередной ежегодный оплачиваемый отпуск с 04.02.2008 продолжительностью 28 календарных дней. Повар работает в ресторане с 23.01.2006. В период с 18 по 19 июня 2007 г. он проходил обязательный медицинский осмотр, с 19 по 26 ноября 2007 г. был на больничном. Остальное время в расчетном периоде (с 01.02.2007 по 31.01.2008) отработано полностью. Начисленная повару за расчетный период заработная плата составляет 253 400 руб., в том числе средний заработок за время прохождения медицинского осмотра - 1 500 руб., пособие по временной нетрудоспособности - 5 600 руб.

Согласно пп. "а" и "б" п. 5 Положения N 922 периоды прохождения медицинского осмотра (2 кал. дн.) и болезни (8 кал. дн.) и начисленные за это время суммы не участвуют в расчете среднего дневного заработка. Количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в июне 2007 года, равно 27,44 (29,4 / 30 х (30 - 2)), в ноябре 2007 года - 21,56 (29,4 / 30 х (30 - 8)). Средний дневной заработок для оплаты отпуска составит 718,08 руб. ((253 400 - 1 500 - 5 600) руб. / (29,4 кал. дн. х 10 мес. + 27,44 кал. дн. + 21,56 кал. дн.)), средний заработок для оплаты отпуска - 20 106,24 руб. (718,08 руб. х 28 кал. дн.).

Порядок расчета среднего дневного заработка для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска также не остался без внимания. Порядок расчета остался прежним: сумма фактически начисленной заработной платы делится на количество рабочих часов по календарю 6-дневной рабочей недели (п. 11 Положения N 922). Единственное, этот же порядок используется в том случае, если в расчетный период попадают не полностью отработанные месяцы (специальной нормы в Положении N 922 нет).

Отличие N 5: премии и вознаграждения

Премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда, относятся к выплатам, учитываемым при расчете среднего заработка (пп. "н" п. 2 Положения N 922). Особенности их учета установлены п. 15 Положения N 922.

Начнем с ежемесячных премий и вознаграждений. В расчете участвуют те, что фактически начислены в расчетном периоде, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода. В пункте 14 Положения N 213 указано: за расчетный период. По разъяснениям Роструда это означало то же самое: выплаты, начисленные в пределах расчетного периода, а не за месяцы расчетного периода и не после него (письма от 03.05.2007 N 1263-6-1, от 03.05.2007 N 1233-6-1).

Далее идет порядок учета премий и вознаграждений за период работы, превышающий один месяц. В Положении N 922 он прописан более детально. Во-первых, учитываются премии и вознаграждения, фактически начисленные в расчетном периоде за каждый показатель. Во-вторых, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает расчетного, то при определении среднего заработка они учитываются в полном объеме, если превышает - в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода.

Пример 2.

ООО "Ягодка" в феврале 2008 г. начислило шеф-повару вознаграждение по итогам работы в январе 2008 г. в размере 5 000 руб., премию за качественное выполнение работы в IV квартале 2007 г. - 7 000 руб., а также премию по итогам работы за период с ноября 2006 г. по декабрь 2007 г. - 20 000 руб. В марте 2008 г. шеф-повару начислено вознаграждение по итогам работы в феврале 2008 г. Расчетный период - с 01.03.2007 по 29.02.2008.

Начисленные в феврале 2008 года ежемесячное вознаграждение в размере 5 000 руб. и ежеквартальная премия в размере 7 000 руб. учитываются при определении среднего заработка, поскольку их начисление произведено в расчетном периоде. Премия по итогам работы за период с ноября 2006 года по декабрь 2007 года включается в расчет в размере 14 285,71 руб. (20 000 руб. / 14 мес. х 10 мес.). Ежемесячное вознаграждение, начисленное в марте 2008 года, в расчете не участвует.

Как и раньше, в отдельную категорию выделены вознаграждения по итогам работы за год, единовременные вознаграждения за выслугу лет (стаж работы) и иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год. Они учитываются при определении среднего заработка независимо от времени их начисления.

Пример 3.

Случай, с которым связано сохранение среднего заработка работника, наступил 11.03.2008.

Предшествующий случаю (событию) календарный год - 2007-й. Следовательно, вознаграждения, начисленные по итогам работы за 2007 год, учитываются при определении среднего заработка независимо от того, когда они начислены: в 2007, 2008 годах и т.д. Если вознаграждение будет начислено после того, как работнику будут выплачены денежные суммы (например, в июне 2008 года), средний заработок необходимо пересчитать, а разницу выдать работнику.

Если время, приходящееся на расчетный период, отработано работником не полностью или из него исключены периоды в соответствии с п. 5 Положения N 922, то премии и вознаграждения учитываются не в полном объеме, а пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде. Из этого правила есть исключения: оно не распространяется на премии и вознаграждения, уже начисленные за фактически отработанное в расчетном периоде время (такие премии и вознаграждения учитываются исходя из фактически начисленных сумм).

Отличие N 6: повышение оклада

При расчете среднего заработка необходимо брать во внимание произошедшие в организации повышения тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения (далее - оклад). Каким образом повышение оклада влияет на величину среднего заработка, изложено в п. 16 Положения N 922. Все зависит от того, когда произошло повышение.

1. Повышение случилось в расчетном периоде. В этом случае выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные в расчетном периоде за предшествующий повышению период, повышаются на соответствующие коэффициенты. Последние получаются путем деления оклада, установленного в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на оклад каждого из месяцев расчетного периода.

Главное новшество связано с тем, что теперь в Положении N 922 оговаривается, какие выплаты, учитываемые при расчете среднего заработка, повышаются на соответствующий коэффициент в случае увеличения размера оклада. Итак, во внимание берутся только оклады и выплаты, установленные к ним в фиксированном размере (проценты, кратность). Выплаты, установленные к окладам, в диапазоне значений (проценты, кратность), а также выплаты, учитываемые при определении среднего заработка, установленные в абсолютных размерах (не зависящие от оклада), не повышаются. Напомним, что ранее в случае увеличения размера оклада на коэффициент повышения увеличивались все выплаты, учитываемые при расчете среднего заработка, включая начисленные премии и вознаграждения (письма Роструда от 29.06.2007 N 2228-6-1, от 29.06.2007 N 2227-6-1).

Пример 4.

Кладовщику ресторана с 03.03.2008 предоставлен очередной оплачиваемый отпуск продолжительностью 14 календарных дней. Расчетный период отработан полностью. Оклад кладовщика с 01.01.2008 составляет 15 000 руб., до этого он был равен 12 000 руб. Помимо оклада кладовщику начисляется ежемесячная премия в размере 7% от оклада за полностью отработанные месяцы, по итогам работы за год - вознаграждение в размере от 10 до 25% от оклада. Кладовщику ресторана начислена заработная плата вместе с ежемесячными премиями в период с 01.03.2007 по 31.12.2007 в размере 128 400 руб., с 01.01.2008 по 29.02.2008 - 32 100 руб., а также вознаграждение по итогам работы за 2007 г. - 2 400 руб.

Поскольку увеличение оклада произошло в расчетном периоде, начисленная заработная плата работника также увеличивается, но только в части оклада и ежемесячных премий, на коэффициент 1,25 (15 000 / 12 000). Следовательно, с учетом повышения оклада выплаты, учитываемые при определении среднего заработка, составят 160 500 руб. (128 400 руб. х 1,25), общая сумма выплат - 195 000 руб. (160 500 + 32 100 + 2 400), средний дневной заработок - 552,72 руб. (195 000 руб. / (12 мес. х 29,4 кал. дн.)), средний заработок для оплаты отпуска - 7 738,08 руб. (552,72 руб. х 14 кал. дн.).

2. Повышение произошло после расчетного периода, но до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка. Увеличению подлежит средний заработок, исчисленный за расчетный период.

Пример 5.

Изменим условия примера 4. Повышение оклада произведено с 01.03.2008. За период с 01.03.2007 по 29.02.2008 начислена заработная плата вместе с ежемесячными премиями в размере 154 080 руб.

С учетом повышения оклада выплаты, учитываемые при определении среднего заработка, составят 192 600 руб. (154 080 руб. х

1,25), общая сумма выплат - 195 000 руб. (192 600 + 2 400).

3. Повышение оклада произведено в период сохранения среднего заработка. В этом случае повышается только часть среднего заработка (с даты повышения оклада до окончания указанного периода).

Пример 6.

Изменим условия примера 5. Должностной оклад кладовщика увеличен с 11 марта 2008 г.

Кладовщик получит сумму отпускных в размере 6 864,63 руб.

Она складывается из среднего заработка для оплаты отпуска, рассчитанного:

- до повышения оклада, равного 3 493,88 руб. (154 080 руб. / (12 мес. х 29,4 кал. дн.) х 8 кал. дн.);

- после повышения оклада, составляющего 3 275,51 руб. (154 080 руб. / (12 мес. х 29,4 кал. дн.) х 6 кал. дн. х 1,25);

- исходя из годовой премии - 95,24 руб. (2?400 руб. / (12 мес. х 29,4 кал. дн.) х 14 кал. дн.).

А.Г. Снегирев

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в ТК РФ, признании не действующими на территории РФ некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РФ".