Бухгалтерский и налоговый учет страховых выплат по договорам прямого страхования (Т.В. Полазнова, "Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2008 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет страховых выплат
по договорам прямого страхования

В связи с наступлением страховых случаев у страховых организаций возникает обязанность осуществления страховых выплат. В настоящей статье приведена методика бухгалтерского учета названных объектов и рассмотрены ключевые вопросы налогообложения.

Законодательное регулирование страховых выплат

Страховые выплаты осуществляются страховой организацией в соответствии с договором страхования при наступлении страхового случая, предусмотренного договором или законом.

В соответствии с п. 3 ст. 10 Федерального закона от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон о страховании) под страховой выплатой понимается денежная сумма, установленная федеральным законом и (или) договором страхования и выплачиваемая страховщиком страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю при наступлении страхового случая.

В то же время условиями страхования имущества и (или) гражданской ответственности в пределах страховой суммы может предусматриваться замена страховой выплаты (страхового возмещения) предоставлением имущества, аналогичного утраченному имуществу. Данная возможность определена п. 4 той же статьи.

Размер страховой выплаты устанавливается исходя из страховой суммы - суммы, в пределах которой страховщик обязуется выплатить страховое возмещение по договору имущественного страхования или которую он обязуется выплатить по договору личного страхования.

При осуществлении страхования имущества или предпринимательского риска, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать их действительную стоимость (страховую стоимость). В соответствии с положениями ст. 947 ГК РФ такой стоимостью считается:

- для имущества - его действительная стоимость в месте его нахождения в день заключения договора страхования;

- для предпринимательского риска - убытки от предпринимательской деятельности, которые страхователь, как можно было бы ожидать, понес при наступлении страхового случая.

В договорах личного страхования и страхования гражданской ответственности страховая сумма определяется сторонами по их усмотрению. Кроме того, при осуществлении личного страхования страховая выплата (страховая сумма) производится страхователю или третьему лицу независимо от сумм, причитающихся им по другим договорам страхования, а также по обязательному социальному страхованию, социальному обеспечению и в порядке возмещения вреда.

Важно отметить, что стороны не вправе оспаривать страховую стоимость имущества, определенную договором страхования, за исключением случая, если страховщик докажет, что он был намеренно введен в заблуждение страхователем.

В случае если в договоре страхования имущества или предпринимательского риска страховая сумма установлена ниже страховой стоимости, страховщик обязан возместить страхователю (выгодоприобретателю) часть понесенных последним убытков. Таким образом, величина страхового возмещения сокращается пропорционально отношению страховой суммы к страховой стоимости. Вместе с тем при неполном имущественном страховании договором может предусматриваться более высокий размер страхового возмещения, но не выше страховой стоимости, что вытекает из положений ст. 949 ГК РФ.

Если страховая сумма, указанная в договоре страхования имущества или предпринимательского риска, превышает страховую стоимость, договор является ничтожным в той части страховой суммы, которая превышает страховую стоимость.

При оформлении договоров страхования необходимо иметь в виду следующее. Согласно п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в определенных случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Существенные условия договора страхования установлены ст. 942 ГК РФ. При заключении договора имущественного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение:

- об определенном имуществе либо ином имущественном интересе, являющемся объектом страхования;

- о характере события, на случай наступления которого осуществляется страхование (страхового случая);

- о размере страховой суммы;

- о сроке действия договора.

При заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение:

- о застрахованном лице;

- о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);

- о размере страховой суммы;

- о сроке действия договора.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 294 НК РФ страховые выплаты по договорам страхования относятся к расходам страховых организаций, понесенным при осуществлении страховой деятельности. В то же время они не могут быть приняты в качестве расходов налоговыми органами для целей налогообложения прибыли страховщика. Данное обстоятельство может явиться следствием отсутствия в договоре страхования одного из вышеуказанных существенных условий. В данном случае договор страхования считается ничтожным, и, как следствие, неправомерно учитывать страховые выплаты в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

Вопросы, связанные с порядком выплаты страхового возмещения по договору имущественного страхования или страховой суммы по договору личного страхования, приводятся в Правилах страхования по видам страхования. В частности, в Правилах могут найти отражение следующие аспекты:

- сроки уведомления страховщика о наступлении страхового случая. Прямо обязывают страхователя незамедлительно уведомить о наступлении страхового случая страховщика или его представителя положения ст. 961 ГК РФ. При этом если договором предусмотрен срок и (или) способ уведомления, оно должно быть сделано в условленный срок и указанным в договоре способом. Аналогичная обязанность лежит на выгодоприобретателе, которому известно о заключении договора страхования в его пользу, если он намерен воспользоваться правом на получение страхового возмещения.

Неисполнение обязанности, указанной выше, дает страховщику право отказать в выплате страхового возмещения, если не будет доказано, что страховщик своевременно узнал о наступлении страхового случая либо что отсутствие у страховщика сведений об этом не могло сказаться на его обязанности выплатить страховое возмещение.

Устанавливаемый договором срок уведомления страховщика не может быть менее тридцати дней, если страховым случаем по договору личного страхования является смерть застрахованного лица или причинение вреда его здоровью;

- сроки осуществления страховых выплат;

- размер выплачиваемого страхового возмещения или обеспечения;

- перечень документов, представляемых при наступлении страхового случая;

- случаи отказа в страховой выплате;

- другие вопросы.

Налогообложение страховых выплат и их отражение
в бухгалтерском учете

Страховая выплата осуществляется на основании заявления страхователя о наступлении страхового случая и страхового акта, составляемого страховщиком.

Для решения вопроса о страховой выплате страховая организация вправе запрашивать необходимые данные, связанные со страховыми случаями, у компетентных органов (медицинских учреждений и др.). Согласно п. 8 ст. 10 Закона о страховании организации и индивидуальные предприниматели обязаны предоставлять страховщикам по их запросам документы и заключения, связанные с наступлением страхового случая.

Согласно Приказу Минфина РФ от 04.09.2001 N 69н "Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - Приказ N 69н) для обобщения информации о страховых выплатах за отчетный период в связи с наступлением страхового случая по договорам страхования, сострахования и перестрахования, долях перестраховщиков в страховых выплатах по договорам, переданным страховой организацией в перестрахование, возвращенных страховых премиях (взносах) и выплаченных выкупных суммах, а также оплаченных медицинских услугах, оказанных застрахованным в соответствии с условиями, предусмотренными договорами на предоставление лечебно-профилактической помощи (медицинских услуг) по обязательному медицинскому страхованию, предназначен счет 22 "Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования".

При изложении методики бухгалтерского учета страховых выплат для обобщения информации о расчетах страховой организации по договорам страхования, сострахования и договорам, принятым в перестрахование, считаем целесообразным использовать резервный код счета 78.

На субсчете 22/1 "Страховые выплаты по договорам страхования (основным)" отражаются выплаченные страхователям (выгодоприобретателям) в отчетном периоде страховые возмещения или страховые суммы в связи с наступлением страхового случая, а также оплата расходов страхователя, произведенных в целях уменьшения убытков, в случаях если расходы были необходимы или были произведены им для выполнения указаний страховщика.

В бухгалтерском учете расходы в виде страховых выплат по договорам прямого страхования признаются в момент их фактической выплаты, что определено Приказом N 69н.

На суммы выплаченного страхового возмещения или страховые суммы по договорам страхования в связи с наступлением страхового случая составляется бухгалтерская запись по дебету субсчета 22/1 "Страховые выплаты по договорам страхования (основным)" в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или кредитом субсчета 78/5 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами" - в случае если страховым агентом или брокером на выплату страхового возмещения или страховых сумм по договорам страхования в связи с наступлением страхового случая направлены суммы страховых премий (взносов).

Также бухгалтерские записи по дебету субсчета 22/1 "Страховые выплаты по договорам страхования (основным)" составляются:

- на суммы возмещенных расходов страхователя, произведенных в целях уменьшения убытков, в случаях если они были необходимы или были произведены им для выполнения указаний страховщика, - в корреспонденции со счетами учета денежных средств;

- на суммы, удержанные из страхового возмещения или страховых сумм в счет погашения задолженности страхователя по оплате очередного страхового взноса, - в корреспонденции с кредитом субсчета 78/1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями".

В некоторых случаях страховые организации с сумм страховых возмещений или страховых сумм, выплачиваемых физическим лицам, обязаны удерживать налог на доходы физических лиц (НДФЛ). В связи с этим страховая выплата осуществляется за вычетом данного налога. В таблице приведены основные страховые выплаты, облагаемые НДФЛ.

Страховые выплаты, облагаемые НДФЛ

Страховая выплата по видам страхования	Налоговая база	Налоговая ставка	Источник
Добровольное страхование жизни в случае выплат, связанных с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока, либо в случае наступления иного события	Разница между суммой страховых выплат и суммой страховых взносов, увеличенных на число, рассчитанное путем последовательного сложения произведений суммы страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания каждого года действия такого договора добровольного страхования жизни (включительно), и действовавшей в соответству- ющий год среднегодовой ставки рефинансирования ЦБ РФ*(2)	13*(1)	пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ; п. 1 ст. 224 НК РФ
По договору добровольного имущественного страхова- ния (включая страхование гражданской ответствен- ности) при гибели или уничтожении застрахован- ного имущества	Разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения договора (на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов	13	п. 4 ст. 213 НК РФ; п. 1 ст. 224 НК РФ
По договору добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответствен- ности) при повреждении за- страхованного имущества	Разница между суммой полученной страховой выплаты и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстанов- ления) этого имущества (в случае, если ремонт не осу- ществлялся), или стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества (в случае осуществления ремонта), увеличенными на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов	13	п. 4 ст. 213 НК РФ; п. 1 ст. 224 НК РФ
*(1) С 01.01.2008 отменена налоговая ставка в размере 35% (Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ). *(2) Среднегодовая ставка рефинансирования ЦБ РФ определяется как частное от деления суммы полученной в результате сложения величин ставок рефинансирования, действовавших на 1-е чмсло каждого календарного месяца года действия договора страхования жизни, на количество суммируемых величин ставок рефинансирования ЦБ РФ.

На суммы начисленных налогов со страховых выплат в установленных законодательством случаях в бухгалтерском учете формируется запись по дебету субсчета 22/1 "Страховые выплаты по договорам страхования (основным)" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на доходы физических лиц".

Наряду с изложенными аспектами методики бухгалтерского учета представляется справедливой реализация метода начисления в учете страховых выплат. Для обеспечения единых правил в бухгалтерском учете названных объектов необходимо закрепить соответствующий метод в учетной политике страховой организации. В этом случае на субсчете 78/1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями" целесообразно учитывать расчеты со страхователями не только по причитающимся к уплате страховым премиям (взносам) по договорам страхования и сострахования, но и по страховым выплатам, а также по страховым премиям (взносам), подлежащим возврату, и выкупным суммам. В связи с этим субсчету 78/1 можно присвоить наименование "Расчеты со страхователями" вместо "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями". К субсчету 78/1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями" могут быть открыты аналитические счета:

- 78/1-1 "Расчеты со страхователями по страховым премиям (взносам)";

- 78/1-2 "Расчеты со страхователями по страховым выплатам";

- 78/1, субсчет 3 "Расчеты со страхователями по страховым премиям (взносам), подлежащим возврату, и выкупным суммам".

Использование указанного субсчета, а также аналитических счетов позволит формировать в бухгалтерском учете страховых организаций бухгалтерские записи по начислению страховых выплат, возврата страховых премий (взносов) и выкупных сумм, а также по удержанию налогов с последних в установленных законодательством случаях.

С учетом вышесказанного приведем возможный вариант корреспонденции бухгалтерских счетов.

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
На суммы начисленных страховых возмещений или страховых сумм в связи с наступлением страхового случая	22/1 "Страховые выплаты по договорам страхо- вания (основным) "	78/1-2 "Расчеты со страхователями по страховым выплатам"
На суммы удержанных налогов со страховых выплат в установленных законодательством случаях	78/1-2 "Расчеты со страхователями по страховым выпла- там"	68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на доходы физических лиц"
Отражены суммы выплаченного страхового возмещения или страховые суммы по договорам страхования в связи с наступлением страхового случая	78/1-2 "Расчеты со страхователями по страховым выпла- там"	50 "Расчетные счета" "Касса", 51 "Расчетные счета" "Расчетные счета"

Бухгалтерские записи следует составлять единовременно. Кроме того, при данном варианте учета страховых выплат одновременно нужно составлять две бухгалтерские записи на суммы расходов, возмещаемых страхователю, произведенных в целях уменьшения убытков, в случаях их необходимости или осуществления для выполнения указаний страховщика.

По окончании отчетного периода дебетовое сальдо субсчета 22/1 "Страховые выплаты по договорам страхования (основным)" списывается в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Аналитический учет по субсчету 22/1 " Страховые выплаты по договорам страхования (основным)" возможно организовать по видам страхования, по страхователям, а также по периодам наступления страхового случая (по страховым случаям периода, предшествующего отчетному, о которых заявлено в предшествующем периоде; по страховым случаям периода, предшествующего отчетному, о которых заявлено в отчетном периоде; по страховым случаям (событиям) отчетного периода) и другим направлениям.

Аналитические данные по счету 22/1 должны соответствовать сведениям Журнала учета убытков и досрочно прекращенных договоров страхования (сострахования). Обязательные реквизиты названного регистра приведены в п. 13 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Минфина РФ от 11.06.2002 N 51н. В страховой учетной практике возможно формирование необходимых сведений в обособленном регистре - Журнале учета убытков (страховых выплат).

Признание расходов в виде страховых выплат для целей налогообложения

Как указывалось ранее, страховые выплаты по договорам страхования относятся к расходам страховых организаций, понесенным при осуществлении страховой деятельности. Страховыми являются выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования (пп. 2 п. 2 ст. 294 НК РФ).

Особенности ведения налогового учета расходов страховых организаций определены ст. 330 НК РФ. Страховые выплаты по договору, подлежащие выплате в соответствии с условиями указанного договора, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика - страховой организации обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании ответственности - выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме, которая должна быть рассчитана в соответствии с законодательством РФ и правилами страхования.

Таким образом, порядок ведения бухгалтерского учета страховых выплат отличается от положений налогового законодательства.

Документами, подтверждающими возникновение обязательства страховой организации по осуществлению страховой выплаты, могут быть:

- двусторонний акт о наступлении страхового случая, подписываемый со страхователем;

- двусторонний акт о наступлении страхового случая, подписываемый с медицинским учреждением или другим лицом, оказывающим услуги (выполняющим работы) по предмету договора страхования;

- страховой акт, подписываемый только налогоплательщиком - страховой организацией;

- решение страховой организации о страховой выплате;

- любые другие документы, содержащие согласие (акцепт) налогоплательщика произвести страховую выплату и удовлетворяющие требованиям, предъявляемым к первичным документам.

Перечень документов, являющихся основанием для осуществления страховой выплаты, должен быть отражен в учетной политике страховой организации.

Т.В. Полазнова,

к.э.н., преподаватель кафедры бухгалтерского учета,

экономического анализа и аудита ННГУ им. Н. И. Лобачевского

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2008 г.