Знакомьтесь, новые нормы убыли продовольственных товаров (В.А. Петров, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Знакомьтесь, новые нормы убыли продовольственных товаров

Для предприятий торговли, работающих с продовольственными товарами, естественная убыль таких товаров обычное явление. Они сталкиваются с потерями при приобретении, хранении и использовании различных продовольственных товаров. Поэтому новый ведомственный документ - Приказ N 304*(1), которым утверждены нормы естественной убыли, не залежится на полке у бухгалтера. Данный документ пока не опубликован и не вступил в силу, но как только это произойдет, им можно будет руководствоваться как в бухгалтерском учете, так и в целях налогообложения. В статье приведены рекомендации по применению "свежих" ведомственных норм естественной убыли для различных групп продовольственных товаров.

О естественной убыли

О том, что такое естественная убыль, имеют представление многие бухгалтеры. Тем не менее напомним основные моменты, касающиеся данного вида потерь, поскольку в Приказе N 304 об этом ничего не сказано. В нем лишь представлены численные показатели норм убыли для различных видов продовольственных товаров. Итак, естественная убыль - это потеря массы товара при сохранении его качества, являющаяся следствием естественного изменения свойств товара. Другими словами, естественная убыль определяется по величине безвозвратных потерь, произошедших вследствие неизбежных физических и технологических процессов. Не являются результатом естественной убыли технологические потери, потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары. Также к нормам естественной убыли не следует относить потери при внутрискладских операциях и все виды аварийных потерь. Об этом сказано в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли*(2). Кроме того, в них в целях учета климатического фактора, влияющего на естественную убыль, субъекты РФ разделены на три климатические группы: первая соответствует холодному макроклиматическому району, вторая (самая многочисленная) - холодному умеренному макроклиматическому району, третья - теплому умеренному макроклиматическому району. Для каждой климатической группы отраслевые ведомства устанавливают различные нормы убыли, возникающей при хранении и транспортировке продовольственных товаров.

Как правило, по установленным нормам убыль МПЗ рассчитывается в количественном выражении (по массе или объему), после чего она списывается в бухгалтерском учете в денежной оценке. Величина естественной убыли в количественном выражении определяется путем умножения массы (объема) товаров на установленный процент убыли. После этого для целей бухгалтерского учета и налогообложения дается стоимостная оценка естественной убыли продовольственных товаров. Стоимостная величина потерь соответствует произведению величины убыли в количественном выражении на оценку единицы массы (объема) товара.

В целом порядок исчисления потерь вследствие применения норм естественной убыли не сложен, трудности вызывает определение нормы убыли для расчета количественных показателей. Приказы отраслевых министерств, в которых установлены предельные нормы потерь, не всегда позволяют найти искомое значение убыли в той или иной нестандартной ситуации. Приказ N 304, конечно, не предусматривает нормы убыли во всех возможных ситуациях, но в наиболее распространенных случаях возникновения потерь торговые организации могут им воспользоваться.

На что и как установлены новые нормы?

Приказ N 304 разработан для предприятий сферы торговли и общественного питания. В нем приведены приложения, в которых установлены нормы естественной убыли различных продуктов, касающиеся потерь при хранении и большая часть которых имеет отношение к предприятиям торговли. Кроме того, Приказ N 304 содержит приложение, в котором установлены нормы потерь при хранении по причине повреждения тары, не связанной непосредственно с естественной убылью. Такие потери происходят на складах предприятий торговли, поэтому для них нормы убыли товаров по причине повреждения тары имеют практическое применение, как и другие нормы убыли. В отношении предприятий торговли Приказом N 304 утверждены нормы естественной убыли при хранении для следующих групп продовольственных товаров:

- мяса и субпродуктов (приложения N 1-11, 27);

- мяса птицы и кроликов (приложения N 12-15);

- колбас и копченостей (приложения N 16-17);

- сыров (приложения N 19, 22-25);

- рыбы и рыбных продуктов (приложения N 28, 33, 37);

- молочных и жировых продуктов (приложения N 29, 34, 38);

- кондитерских и бакалейных товаров (приложения N 31, 35, 39).

Мы указали наиболее распространенные группы продовольственных товаров, при этом практически для каждого вида товара нормы содержатся в нескольких приложениях в зависимости от условий его хранения. В частности, товары могут храниться в камерах холодильников (с естественной и принудительной циркуляцией воздуха) на оптовых и мелкооптовых базах, складах и базах розничных торговых предприятий, а также непосредственно в розничной торговой сети. Рассмотрим все варианты хранения продовольственных товаров для предприятий данной сферы деятельности.

Нормы убыли при хранении товаров в холодильниках
предприятий торговли

Нормы естественной убыли при хранении товаров в холодильниках организаций торговли зависят от вида продовольственных товаров, их категории, способа обработки, срока хранения. Отдельные нормы устанавливаются на доохлаждение товаров при поступлении их в холодильники. Такие потери зависят от температуры товаров (например, мяса) и распределяются в удельном процентном отношении между поставщиком и получателем.

При хранении отдельных продовольственных товаров в камерах холодильников с батарейным и смешанным охлаждением нормы убыли зависят от того, в какой климатической группе находится склад организации торговли. При этом нормы убыли устанавливаются в процентах за один месяц хранения для каждого квартала. Есть еще один фактор, определяющий процент убыли, это емкость холодильника, в котором хранятся продовольственные товары. Чем больше емкость холодильника, тем ниже процент убыли. Рассмотрим на практическом примере определение процента убыли продовольственных товаров, хранящихся в камерах холодильников с батарейным и смешанным охлаждением.

Пример 1.

В холодильнике емкостью 200 т хранится говядина в полутушах первой категории (80 000 кг), баранина в тушах второй категории (40 000 кг) и свинина в тушах третьей категории (60 000 кг). Склад предприятия торговли с холодильными мощностями находится в Центральном регионе РФ. Предположим, что из имеющихся запасов мяса одна часть (половина) отпускается розничным продавцам в I квартале, а другая часть (вторая половина) - во II квартале.

Для расчета норм убыли мяса воспользуемся Приложением N 10. В нем для холодильников емкостью 300 т и для второй климатической группы, в которой находится склад предприятия торговли, установлены следующие проценты убыли за месяц хранения:

- говядины в полутушах первой категории - 0,08 и 0,18% (в I и II кварталах);

- баранины в тушах второй категории - 0,11 и 0,25% (в I и II кварталах);

- свинины в тушах третьей категории - 0,07 и 0,14% (в I и II кварталах).

Учтем, что для холодильников емкостью менее 300 т нормы естественной убыли при хранении замороженного мяса предусматриваются в I квартале на 10%, во II, III, IV кварталах на 25% выше указанных норм. В таких холодильниках процент убыли составит при хранении:

- говядины в полутушах первой категории - 0,09% (0,08% x 1,10) и 0,23% (0,18% x 1,25) (в I и II кварталах);

- баранины в тушах второй категории - 0,12% (0,11% x 1,10) и 0,31% (0,25% x 1,25) (в I и II кварталах);

- свинины в тушах третьей категории - 0,08% (0,07% x 1,10) и 0,18% (0,14% x 1,25) (в I и II кварталах).

По этим данным рассчитаем убыль мяса в количественном выражении. Убыль говядины в полутушах первой категории за I квартал составит 108 кг (80 000 кг x 0,09% x 3 мес.), за II квартал - 276 кг (40 000 кг x 0,23% x 3 мес.). Убыль баранины в тушах второй категории за I квартал равна 144 кг (40 000 кг x 0,12% x 3 мес.), за II квартал - 186 кг (20 000 кг x 0,31% x 3 мес.). Убыль свинины в тушах третьей категории за I квартал составит 144 кг (60 000 кг x 0,08% x 3 мес.), за II квартал - 162 кг (30 000 кг x 0,18% x 3 мес.).

Нормы убыли на мелкооптовых базах

Нормы потерь при хранении и отпуске на мелкооптовых базах установлены для нескольких групп товаров: рыбы и рыбных продуктов (Приложение N 37), молочных и жировых продуктов (Приложение N 38), кондитерских, бакалейных товаров, плодов, овощей и переработанных грибов (Приложение N 39). Отличительная особенность норм потерь товаров при хранении на мелкооптовых базах заключается в том, что они не зависят от срока хранения и применяются круглый год. В связи с тем, что база мелкооптовая, товары хранятся недолго (по сравнению со складами), поэтому установленные нормы применяются в течение срока хранения той или иной группы продовольственных товаров.

Пример 2.

На мелкооптовой базе хранится и отпускается охлажденная рыба различных наименований (5 000 кг). База расположена во второй климатической зоне.

Рассчитаем нормы предельных потерь в течение срока хранения охлажденной рыбы. Для этого воспользуемся Приложением N 37, согласно которому при хранении охлажденной рыбы на базе во второй климатической зоне норма убыли составляет 0,16%. Тогда предельно допустимые нормы потерь охлажденной рыбы в течение срока хранения и отпуска составят 8 кг (5 000 кг x 0,16%).

Нормы убыли на складах и базах розничных продавцов

Нормы естественной убыли при хранении на складах организаций торговли зависят от вида продовольственных товаров, способа их обработки, срока хранения и местонахождения склада. Начнем с общих факторов, к которым относятся срок хранения и расположение места хранения продовольственных товаров.

Для предприятий торговли сроки хранения дифференцированы по следующим основным интервалам: в течение одних, двух и трех суток. При этом на некоторые продовольственные товары нормы убыли при хранении менее суток не применяются в силу их несущественности (меньше 0,05%). Следующие интервалы хранения товаров: от 3 до 10 суток включительно, свыше 10 до 30 суток включительно (мясо и рыба). При этом на отдельные виды товаров эти два интервала объединены в один - от 3 до 30 суток (молочные и жировые продукты), а на другие установлены иные пороговые значения, например до 15 суток и от 15 до 30 суток (кондитерские и бакалейные товары).

Помимо срока хранения не последнюю роль играет местонахождение склада предприятия в той или иной климатической зоне. Нормы естественной убыли для трех климатических групп установлены в соответствии с Методическими рекомендациями по разработке норм естественной убыли.

Пример 3.

Розничный продавец в начале месяца закупил замороженное мясо (2 000 кг) и замороженную неглазированную рыбу (3 000 кг), которые хранятся на его собственном складе в Центральном регионе РФ. Предположим, что имеющиеся запасы мяса и рыбы хранятся на складе в течение 10 дн.

Для расчета норм убыли мяса воспользуемся Приложением N 32, согласно которому при хранении в течение суток замороженного мяса нормы не применяются, а после процент установлен в следующих размерах: за второй день - 0,05%, за третий - 0,08%, с четвертого по десятый день нормы увеличиваются за каждые сутки на 0,01%. Все значения приведены для второй климатической группы, охватывающей Центральный регион РФ.

При расчете нормы убыли мяса за период следует учесть, что установленный для разных дней процент за период не суммируется, а определяется на последнее число периода хранения. Применительно к рассматриваемому примеру для расчета процента убыли достаточно лишь величины потерь за третий день, к нему прибавляется за период с четвертого по десятый день по 0,01%. Предельно допустимый процент убыли при хранении мяса в течение 10 дней равен 0,15% (0,08 + 0,01 x 7). Потеря замороженного мяса в течение срока хранения составит 3 кг (2 000 кг x 0,15%).

Для расчета норм убыли замороженной неглазированной рыбы воспользуемся Приложением N 33, согласно которому при хранении в течение трех суток нормы не применяются, а после процент установлен в следующих размерах: за четвертый день - 0,02%, за пятый - 0,03%, за шестой - 0,04%, за седьмой - 0,05%, в дальнейшем нормы увеличиваются за каждые сутки на 0,002%. Для расчета процента убыли достаточно лишь величины потерь за седьмой день, к нему прибавляется за 8-й, 9-й и 10-й дни по 0,002%. Норма убыли за период 10 дней составит 0,056% (0,05 + 0,002 x 3), а предельно допустимая потеря рыбы в течение срока хранения - 1,68 кг (3 000 кг x 0,056%).

Как видно из практического примера, нормы естественной убыли при хранении продовольственных товаров ограничены, поэтому наиболее эффективным их расчет будет при значительных запасах.

Нормы убыли в розничной торговой сети

Процент потерь при хранении в розничной торговой сети зависит от вида продовольственных товаров, климатической зоны и группы, к которой относится магазин. Нормы, установленные для первой группы магазинов, применяются в магазинах самообслуживания, включая универсамы (супермаркеты), а также в магазинах других типов при торговой площади более 400 кв. м. В других магазинах и палатках применяются нормы, установленные для второй группы магазинов. В остальном порядок расчета потерь при хранении продовольственных товаров в розничной торговой сети аналогичен порядку определения их убыли при хранении на мелкооптовых базах.

Пример 4.

В кладовых магазина самообслуживания, находящегося территориально во второй климатической зоне, хранится растительное масло (1 000 кг) и сметана (500 кг).

Рассчитаем нормы предельных потерь в течение срока хранения растительного масла и сметаны. При этом учтем, что магазин самообслуживания относится к первой группе магазинов и расположен на территории второй климатической зоны. Для расчета норм убыли воспользуемся Приложением N 29, согласно которому при хранении растительного масла норма убыли составляет 0,25%, а сметаны - 0,47%.

В итоге предельно допустимые потери растительного масла в течение срока хранения и реализации составят 2,5 кг (1 000 кг x 0,25%), а сметаны - 2,35 кг (500 кг x 0,47%).

Потери от боя тары

Для предприятий торговли нормы потерь от боя тары утверждены в Приложении N 52 к Приказу N 304 на следующие группы товаров: алкогольная продукция, пиво и безалкогольные напитки, плодоовощные консервы, молочные товары и другие пищевые товары в стеклянной таре.

Предельный размер потерь от боя стеклянной тары с товарами на предприятиях торговли определяется независимо от сроков хранения этих ценностей за проверяемый период.

Предельный размер указанных потерь на складах предприятий торговли рассчитывается путем деления полученного и отпущенного количества товаров в стеклянной таре на два (отдельно по каждому наименованию товара). Если предприятие торговли не имеет отдельного склада, а хранит продукты на своих площадях (например, в кладовой), то потери от боя определяются только с оборота по продаже товаров в стеклянной таре, причем расчет производится отдельно по каждому виду тары.

В тех случаях, когда потери от боя стеклянной тары с товарами по установленным нормам составляют менее одной бутылки, банки и т.п., при определении норм доли до 0,5 единицы продукции отбрасываются, а 0,5 и выше - округляются до единицы.

Пример 5.

На склад организации торговли в отчетный период была принята и отпущена минеральная вода (10 000 и 8 000 бут. соответственно). Вода доставлена и хранится навалом в штабелях.

Для расчета норм потерь от боя тары воспользуемся Приложением N 50, согласно которому при хранении на складах предприятий для минеральной воды, доставленной и хранящейся в штабелях, норма потерь составляет 0,29%.

Количество полученной и отпущенной на предприятие минеральной воды составит 18 000 бут., а предельный размер потерь об боя - 26,1 бут. (18 000 x 0,29% / 2). Доли до 0,5 единицы продукции отбрасываются, и конечный результат потерь составит 26 бут. за отчетный период. В условиях примера установлен достаточно высокий процент потерь, для остальных видов алкогольной и безалкогольной продукции нормы потерь составляют меньшую величину и дают ощутимый результат только при большом количестве товара на складе, что более характерно для предприятий торговли.

Мы рассмотрели на практических примерах порядок определения потерь товаров в количественном выражении. Следующий шаг - перевод количественного показателя потерь в стоимостную величину. Он зависит от выбранного организацией метода списания МПЗ, который определяет оценку единицы товара. Наиболее распространенной является оценка товарных запасов по средней себестоимости, по которой списываются запасы, отпущенные в производство, и естественная убыль товаров. При этом следует помнить, что нормы естественной убыли можно определить только в случае установления фактических потерь, выявить которые можно как в ходе приемки МПЗ, так и при их хранении и передаче на реализацию покупателям.

Потери и недостачи МПЗ в результате естественной убыли при налогообложении прибыли могут быть включены в состав материальных расходов в пределах установленных норм. Как следует из п. 7 ст. 254 НК РФ, эти нормы должны быть утверждены в установленном Правительством РФ порядке. Приказ N 304 разработан во исполнение данного порядка, поэтому, как только он будет официально опубликован и вступит в силу, предприятия торговли будут вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на потери и недостачи в пределах установленных норм естественной убыли.

В.А. Петров

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минэкономразвития РФ от 07.09.2007 N 304 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания".

*(2) Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. Приказом Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 N 95.