Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счетов в банках (В.В. Никитин, "Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2008 г.)

Нарушение срока представления сведений
об открытии и закрытии счетов в банках

Пунктом 1 ст. 118 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за нарушение налогоплательщиком срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии счета в каком-либо банке в виде взыскания штрафа в размере 5 000 руб.

В статье рассмотрено, о каких именно счетах говорится в данной норме применительно к ситуации, когда вина налогоплательщика в совершении правонарушения отсутствует, в каких случаях суд может учесть смягчающие либо отягчающие ответственность обстоятельства?

Особенности представления информации об открытии (закрытии) счетов рассмотрены в пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ, который (в редакции, действующей с 01.01.2007) обязывает налогоплательщиков-организации и индивидуальных предпринимателей письменно сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) об открытии или закрытии счетов (лицевых счетов) в течение 7 дней со дня их открытия (закрытия). Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых в предпринимательской деятельности.

Так как не указано, в рабочих или календарных днях исчисляются 7 дней, согласно ст. 6.1 НК РФ срок исчисляется в рабочих днях. При этом рабочим считается день, не признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным или нерабочим праздничным днем.

Пункт 7 ст. 23 НК РФ предусматривает, что сведения об открытии (закрытии) счетов сообщаются по форме, утвержденной ФНС. Это ведомство Приказом от 09.11.2006 N САЭ-3-09/778@ "Об утверждении форм, рекомендуемых налогоплательщикам для сообщения сведений, предусмотренных пунктом 2 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации" рекомендует налогоплательщикам для сообщения данной информации использовать форму N С-09-1 "Сообщение об открытии (закрытии) счета (лицевого счета)", прилагаемую к приказу. Так как данная форма носит рекомендательный характер, налогоплательщики вправе применять иную форму.

Счета

Затруднения у налогоплательщиков вызывает вопрос о том, при открытии (закрытии) каких счетов необходимо в налоговые органы представлять информацию. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты. Таким образом, к понятию "счет", используемому в НК РФ, предъявляются три требования:

- наличие договора банковского счета, на основании которого открыт счет в банке;

- возможность зачисления на счет денежных средств;

- возможность расходования денежных средств со счета.

Правовому регулированию договора банковского счета посвящена гл. 45 ГК РФ В статье 845 ГК РФ сказано, что по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Налогоплательщики открывают в банках много различных счетов, не обо всех однозначно можно сказать, признаются ли они счетами согласно ст. 11 НК РФ и нужно ли при их открытии (закрытии) информировать налоговые органы. В этом случае можно обратиться к официальной позиции фискальных ведомств, арбитражной практике.

Ссудные счета. Ссудные счета в соответствии со ст. 819 ГК РФ открываются на основании кредитного договора, а не договора банковского счета, поэтому ст. 23 НК РФ не обязывает сообщать сведения об их открытии (закрытии) налоговикам. Аналогичный вывод сделан финансистами в Письме от 09.11.2005 N 03-02-07/1-295, в котором уточнено, что ссудный счет не предназначен для расчетных операций, является для банка внутренним инструментом учета расходования и возврата кредитных средств, то есть записи этого счета отражают состояние задолженности по кредитным договорам банка. Клиент банка, получивший кредит по соответствующему договору, не может распоряжаться денежными средствами со ссудного счета, поскольку они на нем не находятся, а зачисляются на расчетный или иной счет клиента. Аналогичная позиция высказана финансистами в Письме от 21.06.2005 N 03-02-07/1-155.

В то же время налоговики в Письме УМНС по г. Москве от 06.03.2002 N 11-10/9999 высказали иную позицию: в случае нарушения налогоплательщиком срока представления сведений об открытии или закрытии ссудного счета к нему могут быть применены меры ответственности, установленные ст. 118 НК РФ.

Арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщика, например:

- Постановление ФАС МО от 25.05.2006 N КА-А40/4588-06: ссудные счета открываются на основании кредитного договора и не предназначены для совершения расчетных операций по списанию и зачислению средств. На них отражается образование и погашение ссудной задолженности конкретного лица перед банком, поэтому такой счет не обладает совокупностью признаков счета, предусмотренных ст. 11 НК РФ;

- Постановление ФАС ПО от 18.03.2005 N А65-23710/04-СА2-11.

Депозитный счет. Согласно Письму Минфина РФ от 21.06.2005 N 03-02-07/1-155 депозитные счета не обладают признаками счетов, предусмотренных п. 2 ст. 11 НК РФ, так как не открываются на основании договора банковского счета и имеют специальное целевое использование. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС МО от 28.03.2006 N КА-А40/2217-06.

Счет для осуществления расчетов с использованием международной пластиковой карты. ФАС СЗО в Постановлении от 05.07.2007 N А42-8373/2006 рассмотрел ситуацию, когда на основании договора с банком предпринимателю был открыт счет для осуществления расчетов с использованием международной пластиковой карты. Договором предусмотрены условия открытия специального счета и обслуживания пластиковых карт. Суд признал, что данный счет удовлетворяет понятию счета, данному в ст. 11 НК РФ, так как на этот счет могут зачисляться и расходоваться денежные средства, а также заключен договор на открытие банковского счета.

Бизнес-счет. ФАС УО посчитал, что открытый предпринимателю бизнес-счет не является счетом в соответствии со ст. 11 НК РФ, поскольку открыт в целях обслуживания расчетной корпоративной банковской карты, при его открытии не заключается договор банковского счета, при формировании денежных средств на данном счете не участвуют средства третьих лиц (Постановление от 08.08.2007 N Ф09-6280/07-С3).

Транзитный валютный счет. Согласно Письму Минфина РФ от 21.06.2005 N 03-02-07/1-155 транзитные валютные счета не обладают признаками счетов, предусмотренных п. 2 ст. 11 НК РФ, эти счета не открываются на основании договора банковского счета и имеют специальное целевое использование. Ранее финансисты высказывали противоположное мнение в письмах от 24.04.2002 N 04-00-11, от 01.02.2002 N 14-3-04/218-Г530: обязанность налогоплательщиков по сообщению в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов распространяется на транзитные валютные счета.

Арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщика. Постановление ФАС ЗСО от 29.05.2006 N Ф04-2134/2006 (21889-А45-40): правовой режим транзитного валютного счета определен Инструкцией ЦБ РФ от 30.03.2004 N 111-И, согласно которой этот счет открывается параллельно текущему валютному счету независимо от волеизъявления организации, следовательно, уведомление об открытии текущего валютного счета одновременно свидетельствует и об открытии транзитного валютного счета. Аналогичный вывод сделан в постановлениях ФАС ПО от 28.06.2006 N А12-2624/06-С60, ФАС СЗО от 26.05.2006 N А05-21160/2005-26, ФАС УО от 19.07.2006 N Ф09-6247/06-С7.

Отсутствие вины в совершении правонарушения

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность.

В пункте 3 Определения КС РФ от 04.06.2007 N 518-О-П указано, что в силу данной статьи ответственность налогоплательщика за непредставление налоговому органу сведений об открытии или закрытии банковского счета наступает только при наличии вины лица, привлекаемого к налоговой ответственности. Суд отметил, что, как следует из правовых позиций КС РФ, при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы доказывают как сам факт совершения правонарушения, так и вину налогоплательщика. Отсутствие вины является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения.

Был ли налогоплательщик информирован банком о закрытии счета? В договоре банковского счета может быть предусмотрено, что банк в одностороннем порядке вправе расторгнуть договор. Если банк воспользуется этим правом, то он должен уведомить налогоплательщика о расторжении договора. Налоговые органы не всегда проверяют, был ли налогоплательщик уведомлен банком, то есть, получал ли он письмо банка.

В Письме ФНС РФ от 28.11.2005 N ЧД-6-24/998@ в пользу налогоплательщика сказано, что он не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, заключающегося в нарушении срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке, установленного статьей 118 Кодекса, в случае, если он не был извещен банком о закрытии счета в одностороннем порядке.

Но налоговые инспекции иногда в таких ситуациях привлекают налогоплательщика к ответственности. Если налогоплательщик не получал уведомление, письмо или получил их с просрочкой, он имеет шанс доказать в суде отсутствие своей вины, например:

- ФАС ВСО в Постановлении от 11.01.2007 N А74-2308/06-Ф02-7144/06-С1 основывался на том, что письмо банка о закрытии счета организации в связи с расторжением договора банковского счета по инициативе банка не было получено организацией по почте, а доказательств надлежащего уведомления организации о прекращении договора банковского счета инспекцией не представлено;

- ФАС СКО обратил внимание на то, что извещение о намерении расторгнуть договор банковского счета и закрыть счет было направлено банком по ошибочному адресу (Постановление от 02.07.2007 N Ф08-3833/2007-1544А);

- ФАС УО рассмотрел ситуацию, когда счет был открыт 04.07.2006, а информация о его открытии налогоплательщиком представлена в инспекцию 03.08.2006. Суд учел, что предприниматель 04.07.2006 обратился в банк для открытия расчетного счета, однако сразу договор подписан не был. Подписанный договор (предусматривал, что банк уведомляет клиента об открытии счета в письменном виде) и письмо-уведомление об открытии счета были выданы банком предпринимателю 03.08.2007, и в этот же день предприниматель представил сообщение об открытии счета в инспекцию (Постановление от 18.09.2007 N Ф09-7625/07-С3).

Ошибка при заполнении Сообщения об открытии (закрытии) счета (лицевого счета). Если налогоплательщик допустил ошибку в номере счета, об открытии (закрытии) которого он сообщил в налоговый орган, налоговики могут привлечь его к ответственности по ст. 118 НК РФ.

Федеральный арбитражный суд СКО указал на отсутствие события налогового правонарушения в данной ситуации, так как ошибка, допущенная налогоплательщиком в направленном сообщении о номере открытого расчетного счета, не свидетельствует о непредставлении в налоговый орган информации об открытии расчетного счета. Налоговый кодекс не предусматривает ответственности за представление сведений об открытых счетах, содержащих ошибку в номере счета (Постановление от 02.10.2007 N Ф08-6025/2007-2375А).

Смягчающие ответственность обстоятельства

Пункт 3 ст. 114 НК РФ предусматривает, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа уменьшается не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным НК РФ. В пункте 1 ст. 112 НК РФ дан открытый перечень смягчающих вину обстоятельств, например:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. Пунктом 19 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Если налогоплательщик сможет доказать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, то велика вероятность, что суды снизят размер штрафа. Из следующих решений судов можно сделать выводы, какими могут быть смягчающие обстоятельства для индивидуального предпринимателя:

- ФАС СКО в Постановлении от 25.09.2007 N Ф08-6015/2007-2250А рассмотрел ситуацию, когда индивидуальный предприниматель на два дня просрочил представление сведений в налоговый орган об открытии счета. Суд признал смягчающим обстоятельством получение индивидуальным предпринимателем травмы, в результате которой травматологическим отделением поликлиники ему был рекомендован постельный режим. В соответствии с этим размер взыскиваемой санкции был уменьшен с 5 000 до 3 500 руб. ВАС РФ, рассмотрев заявление налоговой инспекции по данному делу, отказал в передаче постановления данного суда для пересмотра в порядке надзора в Президиум ВАС РФ (Определение от 28.11.2007 N 14923/07);

- ФАС ВСО в Постановлении от 15.02.2007 N Ф04-377/2007 (31336-А27-3) снизил размер штрафа с 5 000 до 500 руб., он учел, что правонарушение совершено впервые, трудное материальное положение индивидуального предпринимателя, наличие на иждивении несовершеннолетнего ребенка, своевременную уплату всех обязательных платежей;

- ФАС ПО в Постановлении от 18.01.2007 N А65-18087/05 признал правомерным снижение штрафа нижестоящим судом с 5 000 до 200 руб. Были учтены следующие смягчающие обстоятельства: пенсионный возраст предпринимателя, его тяжелое материальное положение, ухудшение здоровья, размер штрафа несоразмерен допущенному предпринимателем правонарушению, а также то, что предпринимателем необходимые сведения были представлены с небольшой просрочкой - 3 дня.

Одним из смягчающих обстоятельств может признаваться совершение налогового правонарушения впервые. Например, ФАС ПО в Постановлении от 16.08.2007 N А65-5957/2007-СА1-29 рассмотрел ситуацию, когда налогоплательщик должен был представить сведения об открытии банковского счета до 15.05.2006. Решение налогового органа о привлечении к ответственности было вынесено 26.12.2006. Обстоятельства, признанные судом смягчающими, произошли позднее - 19.01.2007. Однако при вынесении решения в качестве смягчающих обстоятельств суд принял во внимание совершение налогового правонарушения налогоплательщиком впервые и снизил размер штрафа в 10 раз.

Отягчающие ответственность обстоятельства

Согласно п. 2 и 4 ст. 112 НК РФ совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, признается обстоятельством, отягчающим ответственность. И в этом случае размер штрафа увеличивается на 100%. Обстоятельства, отягчающие ответственность, устанавливаются судом или налоговым органом.

Федеральный арбитражный суд ЗСО в Постановлении от 03.08.2007 N Ф04-5193/2007(36847-А75-43) поддержал налоговиков, которые привлекли организацию к налоговой ответственности за несообщение в установленный срок в налоговые органы об открытии корреспондентских счетов по договору корреспондентского счета (в иностранной валюте). При этом размер штрафа был увеличен на 100%, так как организация ранее была привлечена к налоговой ответственности за аналогичное нарушение.

Административная ответственность

За рассматриваемое правонарушение налогоплательщик может быть привлечен к административной ответственности. Статья 15.4 КоАП предусматривает ответственность за нарушение срока представления в налоговый орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или закрытии счета в банке или иной кредитной организации в виде штрафа, наложенного на должностных лиц в размере от 1 000 до 2 000 руб.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2008 г.