Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 апреля 2013 г. N 09АП-10329/13

город Москва

15 апреля 2013 г.

Дело N А40-126425/10

Резолютивная часть постановления объявлена 08 апреля 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 апреля 2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Е.А. Солоповой

Судей С.Н. Крекотнева, М.С.Сафроновой

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.01.2013

по делу N А40-126425/10, принятое судьей И.О. Петровым (112-714)

по заявлению Открытого акционерного общества "Славнефть-Мегионнефтегазгеология" (ОГРН 10286013541354143; 628681, ХМАО-ЮГРА, г. Мегион, ул. Нефтеразведочная д. 2) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ОГРН 1047702057765; 129223, г. Москва, пр-т Мира, ВВЦ, стр. 194) о признании недействительным решения в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Степанов В.В. по дов. N 53/Д-12 от 10.12.2012, Деев А.А. по дов. N 10.12.2012

от заинтересованного лица - Кочкин А.С. по дов. N 74 от 26.11.2012, Сапогин Д.Г. по дов. N 76 от 27.11.2012, Фомин Д.Н. по дов. N 59 от 07.09.2012

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Славнефть-Мегионнефтегазгеология" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) от 30.04.2011 N 52-23-18/318Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части:

доначисления налога на прибыль за 2007 в размере 5 759 931 руб. и за 2008 в размере 4 288 220 руб. по подпунктам 1,2 пункта 3.1 резолютивной части решения, а также соответствующих сумм штрафов и пени;

доначисления налога на имущество за 2006 в размере 661 067 руб., за 2007 в размере 197 218 руб., за 2008 в размере 961 188 руб. по подпункту 3 пункта 3.1 резолютивной части решения, а также соответствующих сумм штрафов, пени;

доначисления налога на добычу полезных ископаемых за декабрь 2007 в размере 330 729 руб. и за октябрь 2008 в размере 33 342 руб. по подпункту 5 пункта 3.1 резолютивной части решения, а также соответствующих сумм штрафов и пени;

привлечения к налоговой ответственности в виде штрафов размере 3 476 672 руб. за неуплату налога на имущество по подпункту 5 пункта 1 резолютивной части решения.

Арбитражный суд города Москвы решением от 15.06.2011 Арбитражный суд города Москвы решением от 15.06.2011, оставленным без изменения постановлением от 12.09.2011 Девятого арбитражного апелляционного суда, отказал в удовлетворении заявленного требования.

Постановлением от 09.02.2012 Федеральный арбитражный суд Московского округа решение от 15.06.2011 Арбитражного суда города Москвы и постановление от 12.09.2011 Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-126425/10 отменены.

Признано недействительным решение инспекции от 30.04.2001 N 52-23-18/318Р по эпизоду о доначислении налога на имущество по разведочной скважине, а также по эпизоду о доначислении налога на добычу полезных ископаемых по нормативным потерям. В остальной части дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Федеральным арбитражным судом Московского округа указано по отмененным эпизодам (п. 1.4, 2.2 мотивировочной части решения инспекции) на следующее. В связи с тем, что как исследованные судами документы, так и представленные налогоплательщиком материалы содержат взаимоисключающие выводы в отношении технической информации, имеющей значение для определения причин обводненности спорных скважин, при новом рассмотрении дела суду необходимо решить вопрос о назначении судебной экспертизы по ходатайству заявителя с целью прийти к компетентному выводу о характере проведенных работ на каждой скважине.

Одновременно при новом разрешении спора суду следует дать оценку доводу заявителя об учете при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налога на имущество и транспортного налога в соответствии с подп.1 п.1 ст.264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, с учетом имеющейся судебно-арбитражной практики (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11, от 06.07.2010 N 17152/09; постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.05.2011 N КА-А40/3833-11, от 13.05.2011 N КА-А40/3199-11, от 10.05.2011 N КА-А40/4463-11, от 29.11.2010 N КА-А40/14522-10).

При этом суду необходимо дать оценку доводу общества о том, что указанные налоги доначислены в ходе проведенной налоговой проверки.

Общество ссылается на необходимость учета амортизации в соответствии с п.1.1 ст.259 НК РФ, согласно которому налогоплательщик имеет право включать

в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные

вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных

средств и(или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования,

реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной

ликвидации основных средств.

Поскольку налогоплательщиком налоговому органу не представлен расчет расходов в пределах 10% первоначальной стоимости основных средств, у налогового органа отсутствовала обязанность по учету в акте налоговой проверки указанных расходов.

Арбитражный суд города Москвы решением от 17.01.2013 заявленные требования общества по спорным эпизодам удовлетворил:

признано недействительным решение инспекции N 52-23-18/318Р от 30.04.2011 в части доначисления налога на прибыль за 2007 в размере 5 759 931 руб. и за 2008 в размере 4 288 220 руб., налога на имущество за 2007 в размере 197 218 руб., за 2008 в размере 961 188 руб. соответствующих сумм пени и штрафов.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит решение суда отменить, вынести по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества в рассматриваемой части.

В обоснование своей позиции налоговый орган указывает на нарушение судом норм материального права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекции общество просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Пункты 1.4, 2.2. мотивировочной части решения инспекции (налог на прибыль и налог на имущества по затратам на зарезку боковых стволов).

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение пункта 2 статьи 257 НК РФ в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, обществом неправомерно включены расходы, увеличивающие первоначальную стоимость основных средств (работы по зарезке вторых (боковых) стволов скважин) в сумме 45 331 254 руб., в том числе, за 2007 в сумме 23 999 710 руб., за 2008 в сумме 21 331 544 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций в сумме 10 048 151 руб., в т.ч. за 2007 в сумме 5 759 931 руб., за 2008 в сумме 4 288 220 руб.

В нарушение пункта 1 статьи 375 НК РФ обществом в проверяемом периоде не включена в налоговую базу в целях исчисления налога на имущество организаций сумма увеличения стоимости основных средств (скважин) в результате их реконструкции, что привело к неуплате налога на имущество организаций в размере 1 158 406 руб., в т. ч за 2007 в сумме 197 218 руб., за 2008 в сумме 961 188 руб. (приложение N 7 к решению инспекции).

Спор по данному эпизоду касается правомерности отнесения к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, затрат, понесенных обществом в связи с работами, проведенными на нефтедобывающих скважинах по зарезке вторых (боковых) стволов по договорам, заключенным с ООО "Мегион-Сервис".

По мнению инспекции, спорные расходы не являются расходами по ремонту скважин, учитываемыми единовременно, а относятся к расходам на реконструкцию и должны быть отнесены на увеличение стоимости объектов основных средств в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ, в связи с чем доначислен налог на прибыль за 2007 и 2008.

В проверяемом периоде обществом осуществлялись работы по зарезке вторых (боковых) стволов скважин на другие горизонты (пласты) из ранее пробуренных скважин (на скважине N 408 куст 2 Аригольского месторождения и скважине N 329 куст 9 Аригольского месторождения) на основании договора об оказании операторских услуг от 01.07.2006 N 7-06/06/10ЮИ.

Работы по зарезке вторых (боковых) стволов выполнялись с привлечением подрядной организации ООО "Мегион-Сервис" по договору N 97 НК-р 01.01.2007 с дополнительными соглашениями, по договору N 98 НК-р от 01.01.2007.

Во исполнение указаний суда кассационной инстанции об оценке довода общества о необходимости учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль сумм налога на имущество и транспортного налога, доначисленных по другим эпизодам этой же налоговой проверки, судом первой инстанции установлено следующее.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007-2008 инспекция не учла в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по прибыли, суммы доначисленного по пункту 2.1. мотивировочной части решения налога на имущество в отношении учтенных на 08 счете скважин Чистинного месторождения в размере 12 180 338 руб. за 2006 и 17 383 360 руб. за 2007, а также доначисленный по пункту 3.1. мотивировочной части решения транспортный налог в размере 3 878 руб. за 2007.

Необходимость учета при исчислении налога на прибыль вышеуказанных сумм налога на имущество и транспортного налога обуславливается тем, что в соответствии с главой 25 НК РФ налог на прибыль исчисляется по всем хозяйственным операциям налогоплательщика за весь налоговый период. При этом налог на имущество и транспортный налог на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по прибыли.

Согласно пп.1 п. 7 ст. 272 НК РФ для расходов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов).

Учитывая, что начисление налога на имущество (ст. 382, 383 НК РФ) и транспортного налога (362, 363, 363.1 НК РФ) осуществляется по итогам налогового периода в следующем за истекшим календарном году, начисленный в ходе проверки налог на имущество за 2006 уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль за 2007, а начисленные налог на имущество и транспортный налог уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль за 2008, что согласуется с правовой позицией ФАС МО и ВАС РФ (постановлением ФАС МО от 28.11.2011 по делу N А40-133100/10-76-783, определение ВАС РФ от 14.07.2010 N ВАС-16609/09).

Таким образом, вышеуказанные суммы налога на имущество и транспортного налога, доначисленные инспекцией по результатам выездной налоговой проверки, уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и, соответственно, налог на прибыль, доначисленный к уплате.

Учитывая нормы ст. 81, п. 4 ст. 89 НК РФ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что решение налогового органа противоречит ст. 32, 101 НК РФ, устанавливающим обязанность осуществления контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, поскольку фактически оно возлагает на общество обязанность уплатить налоги в нарушение налогового законодательства.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о незаконности решения инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2007 г. в размере 2 923 281 руб. по подпунктам 1, 2 пункта 3.1. резолютивной части решения и за 2008 в размере 3 477 448 руб. по подпункту 3 пункта 3.1. резолютивной части решения, а также соответствующих сумм штрафов, пени.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции пришел к выводу о том, что работы по зарезке боковых стволов скважин не относятся к расходам по реконструкции основных средств, а являются расходами на ремонт основных средств в целях налогообложения, исходя из следующих установленных фактических обстоятельств по делу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Судом первой инстанции установлено, что из оспариваемого решения инспекции следует, что проведенные на скважинах работы по зарезке боковых стволов были квалифицированы налоговым органом в качестве реконструкции, поскольку изменилась конструкция скважины (использование старого ствола прекращено, появился новый (боковой) ствол скважины); увеличился дебит нефти по сравнению с данными о добыче нефти на момент, предшествующий проведению работ.

Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации принято Постановление от 01.02.2011 N 11495/10, в котором дано толкование пункта 2 статьи 257 НК РФ.

Содержащееся в указанном Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, выраженной в названном постановлении, ни само по себе появление в скважине бокового ствола, ни увеличение дебита добычи нефти не являются показателями, позволяющими разграничить ремонт и реконструкцию скважин при осуществлении их боковой зарезки. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что увеличение суточного объема добычи нефти само по себе не является достаточным и определяющим критерием для квалификации упомянутых работ в качестве капитального ремонта или реконструкции.

Из Методических рекомендаций по проектированию разработки нефтяных и газонефтяных месторождений, утвержденных приказом МПР России от 21.03.2007 N 61, следует, что показатель "суточный объем нефтедобычи" зависит от характеристик как скважины, так и собственно месторождения и внешнего воздействия, оказываемого на продуктивный пласт.

Нефтяное месторождение характеризуется пластовым давлением. Внешнее воздействие на давление в продуктивном пласте могут оказывать такие факторы, как осуществляемые на месторождении мероприятия воздействия на этот пласт для поддержания давления (в том числе путем закачки воды), виды и режим работы насосного оборудования, режим эксплуатации данной и иных скважин (например, нагнетательных).

Поэтому показатель "дебит скважины по нефти" в процессе эксплуатации месторождения проявляет себя как динамичный показатель, его повышение или уменьшение непосредственно связано с перечисленными факторами, в том числе с интенсивностью отбора нефти, а не исключительно с характеристиками скважины как объекта основных средств или изменением ее конструкции.

Следовательно, разграничение инспекцией выполненных подрядчиками работ на относящиеся к капитальному ремонту и реконструкции исходя из показателя дебит скважины по нефти "является недостоверным".

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при квалификации проведенных в скважинах работ по зарезке боковых стволов ориентирует на необходимость выявления причин, по которым такие работы проведены. При этом к капитальному ремонту необходимо относить работы, проведенные: 1) в связи с возникшей технической неисправностью скважины; 2) в связи с обводненностью скважины, возникшей по естественным причинам в результате прорыва пластовых вод.

В качестве реконструкции следует квалифицировать те работы, которые проведены: в связи с истощением запасов нефти (для выхода на новые горизонты добычи); в связи с предельной обводненностью, возникшей по причине закачки в пласт воды через нагнетательные скважины; работы по боковой зарезке в бездействующих скважинах.

Исходя из критериев, определенных в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.02.2011 N 11495/10 и представленных в материалы дела доказательств, судом первой инстанции установлено, что вышеуказанные причины налоговый орган в ходе проведения проверки не выяснил и не установил, ограничившись констатацией увеличения дебита скважин после зарезки, что позволяет сделать вывод о нарушении инспекцией ст. 100, 101 НК РФ.

Президиум ВАС РФ в Постановлении N 11495/10 указал судам на необходимость руководствоваться п. 2 ст. 257 НК РФ при определении реконструкции для целей налогообложения.

Судом первой инстанции установлено, что в нарушение ст. 257 НК РФ налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не установлены все обязательные признаки реконструкции основного средства, перечисленные в п. 2 ст. 257 НК РФ.

Инспекцией при вынесении оспариваемого решения не учтено, что согласно требованиям п. 2 ст. 257 НК РФ реконструкцией признаются работы, производимые в целях увеличения производственной мощности основного средства.

Производственная мощность - это способность (возможность) основных средств обеспечить максимальную добычу (переработку) сырья за год (сутки, смену).

Для определения производственной мощности основного средства необходимо установить его технические характеристики, исходя из которых можно определить максимальную способность основного средства к производству продукции.

Как видно из актов выполненных работ по зарезке боковых стволов скважин N 408 и N 329 Аригольского месторождения до ремонта диаметр эксплуатационных колонн скважин составлял 146 мм. После ремонта скважин в пробуренные боковые стволы были спущены хвостовики эксплуатационной колонны диаметром 102 мм (т.8, л.д.11-12; т. 9, л.д. 4-5), что уменьшило пропускную способность скважин в целом, т.е. привело к уменьшению ее производственной мощности.

Письмо Ростехнадзора от 14.01.2010 г. N 07-00-05/71 также подтверждает, что в соответствии с действующими нормативными документами Ростехнадзор считает работы по зарезке боковых стволов (без полной замены эксплуатационной колонны с увеличением ее диаметра) капитальном ремонтом скважин (т. 3, л.д. 91).

Судом первой инстанции установлено, что инспекция в ходе проверки не определила первоначальную производственную мощность скважин, не выявила увеличения производственной мощности скважины после проведения работ по зарезке боковых стволов.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что использование налоговым органом дебитов конкретных скважин для сравнения показателей производственной мощности до и после зарезки бокового ствола является ошибочным и противоречащим положениям п. 2 ст. 257 НК РФ, а также позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 01.02.2011 N 11495/10. Такой вывод подтверждается также правовой позицией ФАС МО (постановления от 28.09.2011 по делу N А40-61104/10-116-271; от 02.11.2011 по делу N А40-74739/08-127-372; от 30.03.2012 по делу N А40-34389/10-129-191; от 03.04.2011 по делу N А40-23728/08-108-75).

Судом первой инстанции установлено, что целью бурения во всех случаях являлось не увеличение производственной мощности скважин, а восстановление доступа к запасам, для извлечения которых скважина была построена, в связи с чем, работы по зарезке боковых стволов, выполненные на спорных скважинах, относятся к ремонту и затраты по ним должны быть списаны по мере возникновения, что подтверждается следующими доказательствами.

В частности, протоколами геолого-технических совещаний по проведению зарезок боковых горизонтальных стволов на Аригольском месторождении от 10.04.2007 N 27-50 по скважине N 329 и от 04.09.2007 N27-187 по скважине N 408 в которых указана цель зарезки боковых стволов - охват разработкой зон остаточных запасов пласта Аригольского месторождения.

В материалы дела представлены выписки из Протокола N 4501 от 25.12.2008 ЦКР Роснедра и Баланса запасов нефти за 2007 год, из которых следует, что установленный проектный уровень добычи нефти Западно-Аригольского лицензионного участка на 2007 (740 тыс. тн) не был достигнут, поскольку фактически в 2007 добыто было 547,6 тыс. тн нефти, в том числе с учетом произведенных зарезок боковых стволов (т. 12, л.д. 90-99, т. 14, л.д. 11-18).

Согласно выписке из Протокола N 5358 от 02.02.2012 ТКР Роснедра уровень добычи месторождения на 2008 (957,7 тыс. тн) также не был достигнут, поскольку в 2008 было добыто 949,5 тыс. тн нефти в том числе с учетом произведенных зарезок боковых стволов.

При этом на планы-программы на бурение боковых стволов (т.8, л.д. 51-68; т.9, л. д. 20-56), ни иные документы, представленные в материалы дела, не содержат, такой цели как увеличения дебита до конкретного значения. Увеличение дебита после зарезки не свидетельствует об увеличении мощностной характеристики скважины.

Таким образом, судом первой инстанции установлено, что в ходе налоговой проверки не было установлено, что целью работ по зарезке боковых стволов было увеличение производственной мощности скважин, равно как и не было установлено факта увеличения производственной мощности скважин в результате проведения этих работ, следовательно, оснований для отнесения спорных работ к реконструкции по п. 2 ст. 257 НК РФ не имеется.

В проведенных работах по зарезке боковых стволов на скважинах N 329 и N 408 Западно-Аригольского лицензионного участка отсутствуют иные признаки реконструкции, указанные в п.2 ст. 257 НК РФ.

При этом, для признания выполненных работ реконструкцией основных средств, необходимо одновременное наличие всех установленных п. 2 ст. 257 НК РФ признаков реконструкции, включая производственную мощность.

Работы по зарезке боковых стволов на спорных скважинах не были связаны с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, т.к. боковой ствол не позволяет достичь скважине ее первоначальной мощности (дебита), а только уменьшает интенсивность падения дебита и обводнения добываемой жидкости.

Установленный на 2007-2008 годы проектный уровень добычи нефти достигнут не был, что свидетельствует об отсутствии повышения технико-экономических показателей производства в результате зарезки боковых стволов. Следовательно, критерий, установленный п. 2 ст. 257 НК РФ для реконструкции, не соблюден, а зарезка боковых стволов скважин, находящихся на этих месторождении, не привела к достижению заданных проектом разработки месторождения уровней добычи нефти.

Программы работ на капитальный ремонт указанных скважин методом забуривания бокового ствола (т.8, л.д. 51-68; т.9, л.д.20-56), не являются проектной документацией на реконструкцию, так как не содержат данных, необходимых для признания их таковыми.

Пункты 4.1.1 и 4.3 Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности предусматривают, что работы по капитальному ремонту скважин должны проводиться специализированной бригадой по планам, утвержденным техническим руководителем организации и согласованным с заказчиком, а реконструкция скважин, связанная с необходимостью проводки нового ствола с последующим изменением конструкции скважины и её назначения, должна производиться по проектной документации, разработанной, согласованной и утвержденной в установленном порядке.

Правила безопасности в нефтяной и газовой промышленности предусматривают требования к содержанию планов работ (при капитальном ремонте - п.4.3.3) и рабочих проектов (при реконструкции - п.4.3.5) при выполнении работ, связанных с забуриванием и проводкой боковых стволов.

Разработка проектной документации производится на основании задания на проектирование, выдаваемое пользователем недр (заказчиком) проектной организации (п. 1.3.3 ПБ 08-624-03). Разработанная проектная документация подлежит экспертизе промышленной безопасности в соответствии с Правилами проведения экспертизы промышленной безопасности ПБ 03-246-98 (утв. постановлением Госгортехнадзора России от 06.11.1998 N 64). Экспертизу промышленной безопасности проводят организации, имеющие лицензии на проведение указанной экспертизы (п. 1.3.4 ПБ 08-624-03). Проектная документация утверждается недропользователем (заказчиком). Наличие положительного заключения экспертизы промышленной безопасности, утвержденного Госгортехнадзором России или его территориальным органом, является обязательным условием утверждения проектной документации (п. 1.3.5 ПБ 08-624-03).

Программы работ составлены в соответствии с п. 4.3.3 ПБ 08-624-03, следовательно, не являются проектной документацией на реконструкцию. В связи с чем, указанные документы не подлежат экспертизе промышленной безопасности в соответствии с Правилами проведения экспертизы промышленной безопасности и на указанную экспертизу не направлялись.

Работы по зарезке боковых стволов, в результате которых произошло переустройство скважин, не могли производиться с целью улучшения качества и изменения номенклатуры продукции скважины.

Кроме этого, целью выполнения работ по зарезке бокового ствола являлось восстановление доступа к остаточным извлекаемым запасам и их более эффективная выработка, а не улучшение качества добываемой продукции и изменение ее номенклатуры.

В Постановлении N 11495/10 от 01.02.2011 Президиум ВАС РФ указал, что работы, проведенные в технически неисправных скважинах или в связи с предельной обводненностью пластов, образовавшейся в результате прорыва пластовых вод, следует признать капитальным ремонтом.

Судом первой инстанции установлено, что из представленных обществом доказательств по спорным скважинам было зафиксировано преждевременное обводнение, вследствие чего было принято решение о проведении комплекса мероприятий по восстановлению работоспособности скважины методом зарезки бокового ствола.

Результаты физико-химического анализа пробы пластовой воды из скважины показывают несвойственное эксплуатируемому пласту содержание хлор-ионов, отличающееся от состава закачиваемой воды. Содержание хлор-ионов воды из скважины N 329 перед проведением работ по ЗБС составило 210-220 мг-экв/л, а содержание хлор-ионов закачиваемой воды составило 330 мг-экв/л. Содержание хлор-ионов воды из скважины N 408 составило 500-540 мг-экв/л, а содержание хлор-ионов закачиваемой воды составило 320-420 мг-экв/л (т. 14, л.д. 63, 64).

Такое отличие в содержании хлор-ионов воды из скважин и закачиваемой воды свидетельствует о прорыве в этих скважинах пластовой воды из другого пласта. То есть причиной вырезки окна в эксплуатационной колонне и бурения бокового ствола скважин N 329 и N 408 была необходимость устранения обводненности скважин, а не их реконструкция.

Причиной прорыва пластовых вод в эксплуатируемый пласт послужили заколонные перетоки, возникшие из-за разрушения цементного камня за эксплуатационной колонной ввиду эксплуатации скважины и неблагоприятных геологических условий, то есть по причине, независящей от недропользователя, что подтверждается результатами исследования качества цементирования

эксплуатационной колонны от 25.10.2006 и 09.09.2003 (т. 14, л.д.51-59, 60-62).

Суд первой инстанции установив, что работы по зарезке боковых стволов на спорных скважинах производились в связи с предельной обводненностью, образовавшейся в результате прорыва пластовых вод, пришел к обоснованному выводу о том, что данные работы являются капитальным ремонтом.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении от 01.02.2011 N 11495/10, к реконструкции относятся такие буровые работы, которые проводятся в связи с естественным истощением запасов нефти на месторождении, следовательно, для квалификации работ по зарезке боковых стволов на скважинах в качестве реконструкции необходимо установить, являются ли запасы нефти на месторождении истощенными или нет.

Согласно отчетной форме 6-ГР за 2007 (Баланс запасов нефти), степень выработанноси запасов Западно-Аригольского лицензионного участка составила в 2007 33,20% (т. 14, л.д. 11).

Согласно отчетной форме 6-ГР за 2008 (Баланс запасов нефти), степень выработанности запасов Западно-Аригольского лицензионного участка составила в 2008 47,23% (т. 14, л.д. 18).

Таким образом, Западно-Аригольский лицензионный участок не является выработанным, следовательно, работы по зарезке боковых стволов на скважинах проводились не в связи с естественным истощением запасов нефти на месторождении.

В соответствии с вышеуказанной позицией Президиума ВАС РФ работы по зарезке боковых стволов на скважинах N 329 и N 408 Западно-Аригольского лицензионного участка не могут быть квалифицированы как реконструкция.

Установив данные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что затраты на зарезку боковых стволов спорных скважин правомерно включены обществом в состав прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения, как расходы на ремонт основных средств в соответствии с положениями п. 1 ст. 260 НК РФ, а доначисление инспекцией налога на прибыль за 2007 в размере 5 759 931 руб. и за 2008 в размере 4 288 220 руб. - неправомерно.

Довод инспекции о занижении налоговой базы по налогу на имущество на стоимость работ по зарезке боковых стволов суд первой инстанции правомерно отклонил с учетом п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", согласно которому изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету допускается в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Поскольку работы по зарезке боковых стволов не соответствуют критериям реконструкции, предусмотренным ст. 257 НК РФ, а относятся к работам по капитальному ремонту скважин, следовательно, первоначальная стоимость скважин не подлежит увеличению на сумму произведенных расходов по зарезке боковых стволов.

Таким образом, вывод налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на имущество и доначисление налога на имущество за 2007 год в размере 197 218 руб. и за 2008 год в размере 961 188 руб. правомерно признан судом не соответствующим нормам закона.

Кроме того, судом первой инстанции установлено, что в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом неправильно исчислена налоговая база по налогу на прибыль.

В любом случае при определении суммы налога на прибыль к доплате налоговый орган обязан учесть суммы амортизации, начисляемые в проверяемый период на увеличенную стоимость скважин, 10-ти процентную амортизационную премию и сумму налога на имущество, доначисленного по этому же эпизоду, в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль проверяемого периода.

В силу статей 17, 53, 54 НК РФ проверка правильности исчисления налога предполагает, в том числе, проверку правильности исчисления налоговой базы.

Статья 274 НК РФ устанавливает, что налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Согласно статье 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину

произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Соответственно, расходы, определенные в соответствии с главой 25 НК РФ, формируют налоговую базу по налогу на прибыль организаций, правильность исчисления которой и обязан контролировать налоговый орган.

Таким образом, налоговый орган обязан проверять правильность формирования налогоплательщиком расходной части не только в плане ее завышения, но и в части, которую налогоплательщик не учел, но должен был учесть (т.е. в части занижения).

Размер доначисляемых налоговым органом налогов должен соответствовать действительной налоговой обязанности налогоплательщика, определяемой с учетом всех положений главы 25 НК РФ, влияющих как на увеличение, так и на уменьшение налоговой базы.

При этом необходимости подачи уточненных налоговых деклараций не возникает, поскольку обязанность по подаче уточненной налоговой декларации в соответствии со ст. 81 НК РФ наступает только в случае ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

В соответствии с положениями статьи 259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном настоящей статьей.

В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ суммы начисленной амортизации по объектам основных средств относятся к учитываемым при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходам.

Соответственно, общество в любом случае в периодах подписания актов о проведении на скважинах работ по зарезке боковых стволов имело право на основании приведенных норм на амортизацию увеличенной в результате реконструкции стоимости скважин за период 2007-2008 и 10-ти процентную амортизационную премию к стоимости работ по реконструкции.

Налоговый орган, осуществив переквалификацию проведенных ремонтных работ на скважинах в реконструкцию и исключив из состава расходов суммы затрат на проведение указанных работ, в нарушение пункта 4 статьи 89 НК РФ не учел согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ суммы амортизации, подлежащей начислению на сумму затрат на проведение работ по реконструкции, исходя из оставшегося срока полезного использования скважин (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

Сумма амортизации за 5 месяцев 2007 составляет 1 354 320 руб., за 12 месяцев 2008 составляет 5 316 768 руб., которая в полном объеме должна учитываться в расходах 2007-2008.

Таким образом, установив в том числе и данные основания, пришел к обоснованному выводу о том, что решение налогового органа в данной части подлежит признанию недействительным вследствие неверного определения налоговых обязанностей общества.

Кроме того, налоговый орган не учел амортизационную премию в размере 10 процентов, подлежащую начислению в связи с переквалификацией произведенных работ.

В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ (в редакции, действовавшей в период проведения работ по зарезке боковых стволов, общество имело право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов расходов, понесенных на реконструкцию основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Учитывая, что общество имело право на единовременный учет расходов, понесенных в случае реконструкции, в размере 10% (т.н. "амортизационную премию"), при расчете налоговой базы по налогу на прибыль ее необходимо учитывать в составе расходов.

Общество заявило о намерении использовать право на амортизационную премию в возражениях на акт выездной налоговой проверки от 09.04.2010 N 29-1274, поэтому при вынесении оспариваемого решения налоговый орган не вправе был не учесть этот вид расхода (т. 3, л.д. 10-29).

В отношении доначисленного налога на имущество по скважинам N 408 и N329 Аригольского месторождения суд исходил из того, что поскольку в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ объектом обложения по налогу на имущество является остаточная стоимость объекта основных средств, т.е. сумма, уменьшенная на накопленную на начало соответствующего месяца амортизацию, то при квалификации работ по зарезке боковых стволов как реконструкция налоговая база по налогу на имущество подлежит уменьшению на величину связанных с реконструкцией амортизационных отчислений, рассчитанных исходя из оставшегося срока полезного использования, при этом сумма налога на имущество должна составить за 2007 - 186 374 руб., за 2008 - 891 782 руб., расчет приведен в приложении N 8 к исковому заявлению (т. 3, л.д. 67).

При этом на основании п. п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов. Поскольку налог на имущество не относится к исключениям, указанным в статье 270 НК РФ, то доначисленный по данному эпизоду налог на имущество за 2007 уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2008.

Из вышеуказанного следует, что сумма доначисленного налога на прибыль по результатам выездной налоговой проверки с учетом в расходах ежемесячных амортизационных отчислений, амортизационной премии в размере 10%, доначисленного по данному эпизоду налога на имущество, а также доначисленного по пункту 2.1. мотивировочной части решения налога на имущество должна составить за 2007 - 1 581 411 руб., а за 2008 доначисление отсутствует, поскольку возникает переплата в размере 410 840 руб.

При рассмотрении настоящего спора судом первой инстанции учтено, что основания для привлечения общества к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль по ст. 122 НК РФ отсутствуют, поскольку по сроку уплаты налога за 2007 и за 2008 у общества имелась переплата по налогу, полностью перекрывающая сумму доначислений.

Судом установлено, что у общества по сроку уплаты 28.03.2008 (налоговый период - 2007) имеется переплата по налогу на прибыль в размере 6 268 638 руб., в т.ч. в федеральный бюджет - 2 184 341 руб., в бюджет субъекта - 4 084 297 руб., а по сроку уплаты 30.03.2009 (налоговый период - 2008) имеется переплата в размере 23 389 547 руб., в т.ч. в федеральный бюджет - 7 735 693 руб., в бюджет субъекта -15 653 854 руб.

Указанная переплата образовалась в результате подачи обществом уточненных деклараций за указанные периоды, которая была проведена в лицевом счете налогоплательщика по срокам уплаты 30.03.2008 и 30.03.2009, что подтверждается актом повторной выездной налоговой проверки от 08.11.2011 N 52-18-18/353а (т.15, л.д. 62-132).

Следовательно, на момент уплаты налога недоимка в размере, доначисленном решением, у общества отсутствовала.

Таким образом, привлечение общества к налоговой ответственности в виде штрафа за 2007 в размере 592 242 руб. и за 2008 в размере 1 357 424 руб. неправомерно, а решение в этой части является недействительным (подпункты 1, 2 пункта 1 резолютивной части решения).

Кроме того, сумма пени, начисленных инспекцией по подпунктам 1, 2 пункта 2 резолютивной части решения, с учетом вышеуказанной переплаты, должна составить 1 638 руб. Расчет пени приведен в таблице, представленной в материалы дела (т.15, л.д. 14).

Суд первой инстанции пришел к вводу о том, что представленными в дело доказательствами подтверждается факт обводнения спорных скважин N 329 и N 408 Аригольского месторождения по причине прорыва пластовых вод, а не в связи с нормированной закачкой воды в систему поддержания пластового давления (ППД), как ошибочно полагает налоговый орган.

В соответствии с разделом 10.3 Дополнения к Технологической схеме разработки Аригольского месторождения, составленной ОAO "ВНИИнефть", закачка воды в пласты Аригольского месторождения осуществляется с помощью блочной кустовой насосной станции. Источником водоснабжения системы ППД Аригольского месторождения служат воды апт-альб-сеноманского горизонта и попутно добываемые (пластовые) воды, поступающие с УПН Аригольского месторождения, которые после очистки подают в нагнетательные скважины.

Как следует из выкопировки карты состояния разработки Аригольского месторождения поддержание пластового давления скважины N 329 осуществлялось через ближайшую нагнетательную скважину N 327, а скважины N 408 - через ближайшие нагнетательные скважины NN 301, 409.

Согласно имеющихся в деле результатов 6-тикомпанентного анализа проб закачиваемой воды и физико-химического анализа проб воды скважин N 327, 408, проведенными перед проведением работ по зарезке бокового ствола, было выявлено несвойственное эксплуатируемому пласту содержание хлор-ионов, свидетельствующее о преждевременном обводнении скважин в связи с прорывом пластовых вод.

Так, в соответствии с результатами 6-тикомпанентного анализа содержание хлор-ионов в воде, закачиваемой в нагнетательную скважину N 327, составляло 330 мг-экв/л, а в воде, закачиваемой нагнетательные скважины N 409 и N 301, составляло 320 и 420 мг-экв/л соответственно. Как следует из результатов физико-химического анализа содержание хлор-ионов воды из скважины N 329 составило 210-220 мг-экв/л, а из скважины N 408 составило 500-540 мг-экв/л (т.14, л.д.63, 64).

Таким образом, содержание хлор-ионов воды из скважины N 329 существенно упало по сравнению с водой, закачиваемой в систему ППД, а содержание хлор-ионов воды из скважины N 408 наоборот увеличилось, что могло произойти лишь в случае прорыва пластовых вод из других пластов.

Такое отличие в содержании хлор-ионов воды из обводненных скважин и воды, закачиваемой в систему ППД, не может являться следствием нормированной закачки воды в нагнетательные скважины, поскольку в этом случае содержание хлор-ионов не отличалось бы столь существенно.

Прорыву пластовых вод в данном случае способствовало разрушение цементного камня за эксплуатационной колонной, что следует из результатов исследования качества цементирования эксплуатационной колонны спорных скважин от 25.10.2006 и 09.09.2003 (т. 14, л.д.51-59, 60-62).

Судом первой инстанции принято во внимание, что довод общества об обводненности спорных скважин по причине прорыва пластовых вод подтверждается также судебно-арбитражной практикой по спорам со схожими обстоятельствами, в частности постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2011 по делу N А40-34389/10-129-191 (между ОАО "Томскнефть" ВНК и Межрегиональной ИФНС по КН N 1), оставленным без изменения постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 30.03.2012, по которому, как и по рассматриваемому дел NА40-126425/10-112-714, было выявлено существенное отличие концентрации хлора в воде из скважин перед проведением работ по зарезке боковых стволов.

Причиной проведения работ по зарезке боковых стволов скважин N 329 и N 408 Аригольского месторождения являлась необходимость снижения обводненности данных скважин и восстановление их работоспособности, что следует из протоколов Геолого-технических совещаний от 10.04.2007 N 27-50 и от 04.09.2007 N 27-187, представленных суду.

Произведенные зарезки боковых стволов позволяют восстановить работоспособность преждевременно обводненных скважин, такой вид работ предусмотрен Классификатором ремонтных работ в скважинах РД 153-39.0-088-01: "Вид работ по капитальному ремонту скважин: зарезка бокового ствола или продолжение ствола скважины с переходом на горизонтальный участок в преждевременно обводненной или в низкопродуктивной скважине".

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что работы по зарезке боковых стволов, выполненные на скважинах N 329 и N 408 Аригольского месторождения, следует квалифицировать как капитальный ремонт основных средств и затраты по ним должны списываться по мере возникновения, что и было сделано обществом.

Доводы инспекции об увеличении дебита скважин после выполнения работ по зарезке бокового ствола правомерно отклонены судом, поскольку протоколы Геолого-технических совещаний, и План-программы работ на бурение бокового ствола спорных скважин (т.8, л.д. 51-68; т.9, л.д. 20-57) не предусматривают в качестве цели работ по зарезке боковых стволов повышения дебита нефти.

Более того, разграничение выполненных работ на относящиеся к капитальному ремонту и реконструкции исходя из показателя "дебит скважины" согласно правовой позиции, сформулированной в вышеуказанном постановлении Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 года N 11495/10, является недостоверным.

В рассматриваемом деле инспекцией в ходе проверки не было установлено причинно-следственной связи между изменением конструкции скважин, их техническими характеристиками и повышением дебита скважин, что не позволяет квалифицировать работы по зарезке боковых стволов спорных скважин в качестве реконструкции, следовательно, доначисление сумм налога на прибыль и налога на имущество организаций по данному эпизоду, соответствующих сумм пени и штрафа, не соответствует законодательству о налогах и сборах РФ.

Доводы инспекции о том, что судом первой инстанции не были выполнены указания суда кассационной инстанции в части необходимости проведения экспертизы по делу, проверены судом апелляционной инстанции и признаются необоснованными. В данном случае суд апелляционной инстанции исходит из того, что судом кассационной инстанции указывалось на решение вопроса судом о назначении судебной экспертизы по ходатайству заявителя с целью прийти к компетентному выводу о характере проведенных работ на каждой скважине. Решая данный вопрос, суд первой инстанции исходил из отсутствия ходатайства заявителя о ее проведении и возражений заявителя относительно ходатайства, заявленного инспекцией о проведении экспертизы, а также из возможности рассмотреть дело по имеющимся в материалах дела доказательствам. Таким образом, у суда апелляционной инстанции не имеется оснований полагать, что судом первой инстанции не были выполнены указания суда кассационной инстанции в части необходимости назначения экспертизы по делу.

Приводимые в апелляционной жалобе доводы инспекции не опровергают выводы суда первой инстанции и не свидетельствуют о неправильном применении судом норм права.

Таким образом, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда от 17.01.2013, в связи с чем апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 176, 266-268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.01.2013 по делу N А40-126425/10 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Е.А. Солопова

Судьи

С.Н.Крекотнев М.С.Сафронова