Изменения в исчислении НДФЛ (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2008 г.)

Изменения в исчислении НДФЛ

В главу 23 НК РФ в 2008 году изменения внесены шестью федеральными законами:

от 29.12.06 N 257-ФЗ "О внесении изменений в статьи 217 и 238 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

от 23.03.07 N 38-ФЗ "О внесении изменения в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

от 16.05.07 N 76-ФЗ "О внесении изменения в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

от 24.07.07 N 216-ФЗ "О внесении изменения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации";

от 30.10.07 N 239-ФЗ "О внесении изменения в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

от 29.11.07 N 284-ФЗ "О внесении изменения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Уточнение перечня необлагаемых доходов

В названии трех из перечисленных законов упомянута статья 217 НК РФ. А в этой статье, как известно, приводится перечень доходов, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц.

Позапрошлогодний закон N 257-ФЗ позволяет работодателям начиная с 2008 года при выплате сотруднику материальной помощи по случаю рождения ребенка не удерживать НДФЛ с суммы, не превышающей 50 000 руб. на каждого ребенка (абз. 7 п. 8 ст. 217 НК РФ). Данная норма распространяется и на усыновителей в случае усыновления либо удочерения ребенка, а также на опекунов.

Пример 1

8 февраля 2008 года сотрудник обратился с заявлением о предоставлении ему материальной помощи по случаю рождения дочери и сына 30 января текущего года. Администрацией организации принято решение о выплате ему материальной помощи в сумме 70 000 руб.

Поскольку размер материальной помощи на каждого родившегося ребенка - 35 000 руб. (70 000 руб. : 2) - не превышает максимальную величину необлагаемой суммы материальной помощи (35 000 < 50 000), то вся сумма полностью выдается работнику.

Начисление и выдача материальной помощи в бухгалтерском учете сопровождаются следующими проводками:

Дебет 91-2 Кредит 73

- 70 000 руб. - начислена материальная помощь сотруднику в связи с рождением двух детей;

Дебет 73 Кредит 70

- 70 000 руб. - выдана работнику материальная помощь.

Законом N 38-ФЗ законодатель расширил не облагаемые НДФЛ суммы грантов (безвозмездной помощи). Как и ранее, не облагаются этим налогом суммы грантов, которые были предоставлены для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями. Перечень международных и иностранных организаций, гранты которых не учитываются при исчислении НДФЛ, утвержден постановлением Правительства РФ от 05.03.01 N 165. С начала же текущего года не будут включаться в облагаемый доход и суммы грантов, полученных от российской организации. Перечень же таких российских организаций должно утвердить Правительство РФ (п. 6 ст. 217 НК РФ).

Закон N 239-ФЗ расширил виды премий, которые не облагаются НДФЛ. К необлагаемым до начала текущего года суммам международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки техники, образования, культуры, литературы и искусства добавились и аналогичные премии средств массовой информации. Для того чтобы премии средств массовой информации не включались в облагаемый доход налогоплательщика по аналогии с упомянутыми премиями в перечисленных областях, необходимо, чтобы они были указаны в перечне, утвержденном Правительством РФ. Перечень же международных, иностранных и российских премий за выдающиеся достижения в областях науки техники, образования, культуры, литературы и искусства утвержден постановлением Правительства от 06.02.01 N 89. Остается надеяться, что необходимые дополнения в упомянутый перечень в части премий средств массовой информации Правительство РФ не положит "в долгий ящик".

К необлагаемому доходу налогоплательщика теперь относятся и премии, присуждаемые высшими должностными лицами субъектов РФ либо руководителями высших исполнительных органов государственной власти субъектов РФ за выдающиеся достижения в указанных областях. Необходимым условием для их неучета является их наличие в перечнях премий, утверждаемых соответственно высшими должностными лицами субъектов РФ либо руководителями высших исполнительных органов государственной власти субъектов РФ (п. 7 ст. 217 НК РФ).

Законом N 284-ФЗ уточнена редакция двух норм, которые с 1 января 2008 года вводились в главу 23 НК РФ законом N 216-ФЗ, а именно пункта 36 статьи 217 НК РФ и абзаца 19 пункта 2 статьи 220 НК РФ. В первоначальной редакции данных норм:

освобождались от обложения НДФЛ суммы субсидии на приобретение или строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов (п. 36 ст. 217 НК РФ);

эти же суммы субсидий физическое лицо, получившее их, не могло учесть в имущественном вычете, предоставляемом при строительстве либо приобретении на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них (абз. 19 п. 2 ст. 220 НК РФ).

В редакции же закона N 284-ФЗ законодатель вместо узкого понятия "субсидии" использовал более широкое - "выплаты".

Таким образом, начиная с текущего года освобождаются от обложения НДФЛ суммы выплат на приобретение или строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов (п. 36 ст. 217 НК РФ). Поэтому эти суммы налогоплательщик, подавая заявление на предоставление имущественного вычета, связанного с приобретением (строительством) жилья, не вправе учитывать при определении фактической величины израсходованных средств на эти цели (абз. 19 п. 2 ст. 220 НК РФ).

Отметим, что Минфин России неоднократно разъяснял, что вплоть до 31 декабря 2007 года полученные суммы субсидии на приобретение или строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, необходимо было учитывать при исчислении НДФЛ. Физическое же лицо, получившее такую субсидию, могло учесть эту сумму при определении фактической величины израсходованных им средств на новое строительство либо приобретение жилья, указываемой в заявлении на имущественный вычет (письма Минфина России от 04.10.07 N 03-04-05-01/321, от 08.10.07 N 03-04-06-01/346, от 11.11.07 N 03-04-05-01/327).

Не оставил без внимания законодатель статью 217 НК РФ и в законе N 216-ФЗ. Так, с 1 января 2008 года не будут облагаться НДФЛ суммы материальной помощи, которые выплачиваются не только налогоплательщикам, пострадавшим от стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, но и налогоплательщикам - членам семей лиц, погибших в результате подобных событий. Данная материальная помощь выплачивается в целях возмещения причиненного материального ущерба или вреда здоровью пострадавших лиц. Причем для выплаты такой материальной помощи ранее необходимое требование о решении органов законодательной или исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления, а также иных органов упразднено.

Аналогичная норма установлена для членов семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории РФ. Доходы в виде материальной помощи, оказываемой упомянутым лицам в таких случаях, относятся к необлагаемым (абз. 2 и 6 п. 8 ст. 217 НК РФ).

С начала текущего года к доходам, не подлежащим обложению НДФЛ, отнесены и суммы, полученные налогоплательщиками на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам), если эти суммы выплачены за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и государственных внебюджетных фондов (п. 35 ст. 217 НК РФ).

Данное положение распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года (п. 4 ст. 4 закона N 216-ФЗ). Следовательно, если налогоплательщик получал такие доходы в 2006-2007 годах и при этом налоговым агентом с этих сумм был удержан НДФЛ, то физическое лицо вправе подать уточненную декларацию за эти налоговые периоды для возврата удержанных сумм налога.

Начиная с 1 января 2008 года к не облагаемым НДФЛ доходам наряду с суммами полной или частичной компенсации стоимости путевок, которые приобретались работодателями для работников и (или) членов их семей, относятся аналогичные суммы путевок, приобретаемые для бывших работников, уволившихся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости (п. 9 ст. 217 НК РФ).

Освобождение, как и ранее, распространяется на путевки, приобретаемые в санаторно-курортные и оздоровительные организации, находящиеся на территории РФ. При этом законодателем уточнен перечень таких организаций. В их число вошли: санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.

Одновременно законодателем уточнен и источник компенсации стоимости таких путевок. Ранее таковым признавались средства работодателей, остающиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль.

Налоговики, дословно читая эту норму, настойчиво рекомендовали работодателям, применяющим специальные налоговые режимы, включать в доход упомянутых лиц суммы такой компенсации. Нахождение же отступления от этих рекомендаций при выездной проверке исчисления и уплаты НДФЛ оборачивалось для налогового агента штрафными санкциями, доначислением налога и пеней.

Отдельные работодатели, не согласившись с таким решением налоговиков, обращались в арбитражные суды. И нередко судьи становились на сторону налогового агента (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.06 NА11-14738/2005-К2-18/486).

Теперь же к упомянутому источнику добавлены средства:

бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

получаемые от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы. Устранен законодателем и еще один спорный вопрос. Если ранее освобождались от обложения НДФЛ суммы полной или частичной компенсации, то теперь работодатели, помимо приведенных сумм, вправе не включать в доходы налогоплательщиков стоимость путевок, самостоятельно приобретаемых налоговым агентом для упомянутых физических лиц.

Все вышеприведенное в части путевок вправе использовать и налоговые агенты - индивидуальные предприниматели.

Наконец-то законодателем в целях главы 23 НК РФ определен размер суточных при командировках, выплачиваемых в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

С момента выхода постановления Правительства РФ от 08.02.02 N 93, которым были утверждена предельная величина суточных - 100 руб., учитываемая в расходах при исчислении налога на прибыль, контролирующие органы посчитали, что именно эта сумма и является нормой, установленной в соответствии с действующим законодательством для главы 23 НК РФ. При выплате же суточных свыше этого значения сумму превышения настоятельно рекомендовали учитывать в облагаемом доходе командированного (письма Минфина России от 20.03.07 N 03-04-06-01/77, от 16.02.07 N 03-04-06-02/28, ФНС России от 09.11.06 N 04-1-02/721).

Судьи же в большинстве случаев поддерживали позицию налоговых агентов, которые не включали в облагаемый доход работников суммы суточных в размере, установленном коллективным договором или локальным актом (решение ВАС России от 26.01.05 N 16141/04, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.07.06 по делу N А69-2609/ 05-2-6-Ф02-3261/06-С1, от 10.05.06 по делу N А19-43926/05-5-Ф02-2236/06-С1, ФАС Северо-Западного округа от 23.10.06 по делу N А56-53705/2005, от 09.03.05 по делу N А52/3844/2004/2, ФАС Северо-Кавказского округа от 19.09.05 по делу N Ф08-4317/2005-1714А, ФАС Уральского округа от 20.04.05 по делу N Ф09-1474/05-АК).

С начала же текущего года освобождаются от обложения НДФЛ суточные за каждый день нахождения в командировке в пределах:

700 руб. - при командировке внутри страны и

2500 руб. - при командировке за рубеж (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ).

Помимо упомянутой статьи 217 НК РФ законом N 216-ФЗ внесены изменения еще в 15 статей главы 23 НК РФ. Всего же их в этой главе 30. То есть каждая вторая статья данной главы в текущий год "вошла" в обновленной редакции. Некоторые из них претерпели лишь чисто редакционную поправку, другие же - какие в большей степени, какие в меньшей - изменяют порядки налогообложения отдельных доходов. Помимо этого в главу 23 НК РФ введена дополнительно еще одна статья - 214.2.

Проценты по вкладам банков

Введенная же норма статьи 214.2, которой устанавливаются особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, полученных по вкладам в банках, повторяет положение абзаца 4 пункта 2 статьи 224 НК РФ. Как и ранее, налоговая база в этом случае определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора над суммой процентов, рассчитанной:

по рублевым вкладам - исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты;

по вкладам в иностранной валюте - исходя из 9 % годовых.

Вычитаемые суммы продолжают "находиться" в перечне доходов, не подлежащих обложению НДФЛ (подп. 27 ст. 217 НК РФ).

Кроме того, от налогообложения освобождаются также доходы в виде процентов по рублевым вкладам, ставка по которым превышает ставку рефинансирования Банка России, если будут выполнены следующие условия:

размер процентов на дату заключения либо продления договора не превышал ставку рефинансирования Банка России;

размер процентов по вкладам в течение периода начисления не повышался;

с момента такого превышения прошло не более трех лет.

Пример 2

Физическое лицо 1 декабря 2005 года положило вклад в банк в сумме 100 000 руб. на три года. По договору проценты по вкладу составляют 12,5% годовых, при этом они не меняются до окончания договора. Доход в виде процентов вкладчик может снимать по окончании трех календарных месяцев.

На момент заключения договора проценты по вкладу не превосходили ставку рефинансирования Банка России, величина которой в то время была 13%. В течение трех лет действия договора по вкладу ставка рефинансирования изменялась: с 12 декабря 2005 года ее величина 12%, с 26 июня 2006 года - 11,5%, с 23 октября 2006 года - 11%, с 29 января 2007 года - 10,5%, с 19 июня 2007 года - 10%.

Уже при первой выплате процентов 1 марта 2006 года проценты по вкладу превосходили ставку рефинансирования Банка России (12,5% > 12%). Действующая в то время норма обязывала банк при выплате процентов исчислить и удержать НДФЛ.

Процентный доход по вкладу за период с 1 декабря 2005 года по 1 марта 2006 года составил 3082,19 руб. (100 000 руб. х 12,5% х 90 дн. : 365 дн.). Величина же, исчисленная из ставки рефинансирования, действующей в этот период, - 3027,40 руб. (100 000 руб. : 365 дн. х (13% х 25 дн. + 12% х 65 дн.)) (где 90 - количество дней в упомянутом периоде, 25 - количество дней с 1 декабря по 25 декабря, 65 - количество дней с 26 декабря 2005 года по 1 марта 2006 года), не превосходит упомянутый доход (3027,40 < 3082,19). Разница между этими величинами составляет облагаемую базу по НДФЛ - 54,79 руб. (3027,40 - 3082,19). Поскольку при исчислении налога используется ставка 35%, то удерживаемая сумма - 19 руб. (54,79 руб. х 35%).

Вкладчику 1 марта 2006 года было выплачено 3063,19 руб. (3082,19 - 19).

Аналогичные расчеты производились при выплатах процентов вкладчику 1 июня, 1 сентября, 1 декабря 2006 года, 1 марта, 1 июня, 1 сентября, 1 декабря 2007 года.

В оставшиеся четыре выплаты процентов - 1 марта, 1 июня, 1 сентября, 1 декабря 2008 года - налоговый агент НДФЛ не исчисляет и не удерживает, поскольку:

на дату заключения договора размер процентов не превышал ставку рефинансирования Банка России;

размер процентов по вкладу в течение периода начисления не повышался;

с момента превышения процентов по вкладу над ставкой рефинансирования Банка России с 26 декабря 2005 года (12,5 > 12) прошло не более трех лет.

Хотя при выплате процентов 1 марта 2008 года в расчете должен учитываться и декабрь 2007 года, а в тот период еще действовала норма предыдущей редакции этой статьи, налоговый агент все же это не учитывает, поскольку новое положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года (п. 5 ст. 4 закона N 216-ФЗ).

Дата выплаты	Начисленный доход	ВДСР	Налоговая база	Сумма НДФЛ	Выплачиваемая сумма дохода
01.03.06	3082,19	3027,40	54,79	19	3063,19
01.06.06	3150,68	3024,66	126,03	44	3106,69
01.09.06	3150,68	2932,88	217,81	76	3074,68
01.12.06	3116,44	2813,70	302,74	106	3010,44
01.01.07	1016,64	934,25	217,40	45
01.03.07	3082,19	2669,86	412,33	144	2938,20
01.06.07	3150,68	2646,58	504,11	176	2974,69
01.09.07	3150,68	3545,21	605,48	212	2938,69
01.12.07	3116,44	2493,15	623,39	218	2889,44
01.03.08	3107,92	2486,34			3107,92
01.06.08	3142,08	2513,66			3142,08
01.09.08	3142,08	2513,66			3142,08
01.12.08	3107,92	2486,34			3107,07

Такое распространение позволяет налогоплательщику вернуть удержанные в 2007 году суммы НДФЛ - 705 руб. ((144 - 45) + 176 + 212 + 218), где 45 руб. (100 000 руб. х 11% х 31 дн. : 365 дн. х х 35%) - сумма удержанного НДФЛ с процентного дохода за декабрь 2006 года, 11% - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая в тот период. Для этого ему потребуется подать декларацию по НДФЛ за 2007 год.

Данные на каждую даты выплаты процентов по начисленному доходу, величине, исчисленной исходя из ставки рефинансирования (ВДСР), налоговой базе, исчисленному НДФЛ и выплачиваемой сумме процентов приведены в таблице.

Материальная выгода

Одним из видов материальной выгоды, как известно, признается экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

По рублевым займам (кредитам) налоговая база по материальной выгоде от экономии на процентах определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, рассчитанной исходя из 3/4 ставки рефинансирования, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

С 1 января 2008 года при расчете НДФЛ с материальной выгоды в виде экономии на процентах используется ставка рефинансирования, которая действует на дату получения физическим лицом дохода. Датой же фактического получения дохода в виде материальной выгоды признается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Существующее ранее требование об определении величины налоговой базы не реже одного раза в налоговый период с начала текущего года упразднено.

В общем случае доход в виде сумм экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами облагается по ставке 35%.

Пример 3

Организация 1 июня 2007 года предоставила работнику беспроцентную ссуду в сумме 360 000 руб. на год. Возврат ссуды осуществляется по частям - через каждые 3 месяца по 90 000 руб. Ставка рефинансирования Банка России на момент заключения договора -10,5%.

Несмотря на уменьшение величины ставки рефинансирования Банка России до 10% с 19 июня 2007 года, при расчете материальной выгоды в 2007 году используется значение ставки рефинансирования на дату выдачи заемных средств - 10,5%.

При возврате первых 90 000 руб. 31 августа 2007 года сумма экономии на процентах за пользование заемными средствами составила 7048,77 руб. (360 000 руб. х 10,5% х 3 : 4 х 91 дн. : 366 дн.) (где 91 - количество календарных дней в период с 1 июня по 31 августа), величина же исчисленного НДФЛ - 2467 руб. (7048,77 руб. х 35%).

Вторая часть ссуды возвращается 30 ноября 2007 года. На этот день значение материальной выгоды - 5286,58 руб. ((360 000 руб. - 90 000 руб.) х 10,5% х 3 / 4 х 91 дн. : 366 дн.) (где 91 - количество календарных дней в период с 1 июня по 31 августа), сумма же исчисленного налога - 1850 руб. (5286,68 руб. х 35%).

Следующую часть ссуды - 90 000 руб. - работник возвращает 29 февраля 2008 года. Поскольку с 1 января изменяются правила исчисления материальной выгоды, то, на наш взгляд, корректнее при ее исчислении:

за декабрь - использовать норму предыдущей редакции упомянутого подпункта 3 пункта 1статьи 223 НК РФ;

за январь и февраль - действующую в текущем году норму.

Исходя из этого величина экономии на процентах - 3415,57 руб. ((360 000 руб. - 90 000 руб. х 2) х 10,5% х 3 : 4 х 32 дн. / 366 дн. + 180 000 руб. х 10% х 3 : 4 х 59 дн. : 366 дн.), где 32 и 59 - количество календарных дней в периоды с 30 ноября по 31 декабря 2007 года и с 1 января по 29 февраля 2008 года. Сумма исчисленного НДФЛ - 1195 руб. (3415,57 руб. х 35%).

При окончательном же возврате ссуды 31 мая 2008 года размер материальной выгоды составит 1696,72 руб. (90 000 руб. х 10% х 92 дн. : 366 дн.), величина исчисленного налога - 594 руб. (1696,72 руб. х 35%).

Начиная с 1 января 2008 года материальная выгода от экономии на процентах по заемным средствам, израсходованным на строительство либо приобретение дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, не признается таковым доходом. Но это возможно лишь в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного вычета на строительство или приобретение жилья.

Налоговый агент вправе не определять величину материальной выгоды и не исчислять с нее НДФЛ, если физическое лицо, которому выдан заем (кредит), представил документы, подтверждающие приобретение (строительство) жилья. Вид документов, подтверждающих целевое использование займа для приобретения квартиры, зависит от формы и способа расчета за приобретенное жилье (письма Минфина России от 12.07.07 N 03-04-06-01/228).

Напомним, что возникающая материальная выгода в таких случаях до начала текущего года облагалась до 1 января 2005 года по ставке 35%, в 2005-2007 годах - по ставке 13%.

Пример 4

Организация 1 июля 2004 года предоставила своему работнику ссуду в сумме 3 000 000 руб. на 5 лет на приобретение квартиры. Согласно договору, заемные средства возвращаются по частям равными долями - по 300 000 руб. На момент выдачи ссуды ставка рефинансирования Банка России - 14%. В начале 2005 года работник представил документы, подтверждающие приобретение квартиры.

Первую часть возвращаемой ссуды - 300 000 руб. - работник представляет 31 декабря 2004 года. На этот день величина материальной выгоды - 157 931,51 руб. (3 000 000 руб. х 14% х 3 / 4 х 183 дн. : 365 дн.), где 183 - количество календарных дней в период с 1 июля по 31 декабря 2004 года. Данный доход при исчислении НДФЛ облагается по ставке 35%. Следовательно, искомая сумма налога - 55 276 руб. (157 931,51 руб. х 35%).

Следующая дата возврата ссуды приходится на 30 июня 2005 года. Исчисленная в этот момент величина материальной выгоды - 140 584,93 руб. ((3 000 000 руб. - 300 000 руб.) х 14% х 3 : 4 х 181 дн. / 365 дн.) - облагалась в то время уже по ставке 13%. Исходя из этого сумма налога составила 18 276 руб. (140 584,93 руб. х 13%).

Последний раз, когда осуществляется расчет материальной выгоды, а вслед за ней и исчисление НДФЛ, приходится на 31 декабря 2007 года. Ее величина - 63 517,81 руб. (120 000 руб. х 14% х 3 / 4 х 184 дн. : 366 дн.), значение же налога - 8257 руб. (63 517,81 руб. х 13%).

В оставшиеся же дни возврата ссуды - 30 июня и 31 декабря 2008 года и 30 июня 2009 года - определять величину материальной выгоды не имеет смысла. Поскольку начиная с 2008 года при использовании заемных средств на приобретение квартиры экономия на их процентах не признается материальной выгодой, облагаемой НДФЛ.

Определять налоговую базу по доходам в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами до начала текущего года должны были налогоплательщики самостоятельно (абз 4 п. 2 ст. 212 НК РФ). Несмотря на эту норму, Минфин России, ссылаясь на положения статьи 226 НК РФ, настойчиво рекомендовал налоговым агентам, которые осуществляли после предоставления упомянутых займов выплаты таким налогоплательщикам, исчислять и удерживать НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды (письма Минфина России от 02.04.07 N 03-04-06-01/101, от 25.06.07 N 03-04-06-01/198, от 12.07.07 N 03-04-06-01/227).

Данное пожелание в конце концов учел и законодатель, изменив соответствующим образом редакцию приведенного абзаца пункта 2 статьи 212 НК РФ. Теперь, согласно измененной норме, определять налоговую базу при получении такого дохода, исчислять, удерживать и перечислять НДФЛ надлежит налоговым агентам в порядке, установленном НК РФ.

И лишь в случае, когда у налогового агента отсутствует возможность удержать налог на доходы физических лиц у налогоплательщиков (в момент получения дохода в виде материальной выгоды не происходит выплаты денежных средств налогоплательщику), он обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Новшества в предоставлении социального вычета

В 2008 году введен новый социальный налоговый вычет, связанный с расходами, понесенными налогоплательщиком по договору негосударственного пенсионного обеспечения или договору добровольного пенсионного страхования. Из налоговой базы исключаются уплаченные им в налоговом периоде суммы:

пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения;

страховых взносов по договору добровольного пенсионного страхования (подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ).

Эти договоры налогоплательщик может заключить как в свою пользу, так и в пользу супруга, родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой или попечительством).

Для социальных вычетов на образование (за исключением расходов на обучение детей), лечение (за исключением расходов на дорогостоящее лечение), негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование установлен общий максимальный размер. Эти вычеты предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности их величина не может превысить 100 000 руб. в налоговом периоде (абз. 2 п. 2 ст. 219 НК РФ). Если у налогоплательщика в течение года было несколько или все перечисленные виды расходов, то он вправе самостоятельно определять, какие виды расходов и в каких суммах следует учитывать при обращении за социальным налоговым вычетом, чтобы не выйти за указанную максимальную величину.

Положения, устанавливающие новый вид социального вычета и новый предельный размер вычетов, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года (п. 5 ст. 4 закона N 216-ФЗ). Поэтому налогоплательщик вправе претендовать на освобождение от налогообложения 100 000 руб., если фактически потраченные им на собственное обучение, лечение, пенсионное обеспечение и пенсионное страхование превосходят эту сумму, при подаче декларации по НДФЛ за 2007 год и заявления на социальный налоговый вычет.

При применении социального вычета на лечение теперь учитываются суммы страховых взносов, уплаченные в налоговом периоде не только по договорам добровольного личного страхования, но и по договорам добровольного страхования супруга (супруги), родителей или своих детей в возрасте до 18 лет (абз. 2 подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ).

В некоторых случаях налогоплательщик, воспользовавшийся социальным налоговым вычетом по договорам добровольного пенсионного страхования либо негосударственного пенсионного обеспечения, вынужден будет возвращать полученные суммы налога. Сумма социального вычета восстанавливается:

по договору добровольного пенсионного страхования - при выплате дохода в случае досрочного расторжения договора (за исключением случаев досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон) (подп. 4 п. 1 ст. 213 НК РФ);

по договору негосударственного пенсионного обеспечения - при любой выплате дохода (за исключением случаев досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд) (п. 2 ст. 213.1 НК РФ).

Прочие изменения

Внесены уточнения в порядок определения налоговой базы по доходам, полученным в натуральной форме.

Ранее налоговая база по доходам, полученным в натуральной форме, определяется как рыночная стоимость этих товаров, работ, услуг, имущественных прав с учетом НДС и акцизов (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Напомним, что к доходам в натуральной форме законодатель, в частности, относил:

оплату труда в натуральной форме;

оплату (полностью или частично) за физическое лицо третьими лицами товаров, работ, услуг, имущественных прав;

товары, полученные физическим лицом на безвозмездной основе;

работы, выполненные в интересах физического лица на безвозмездной основе;

услуги, оказанные в интересах физического лица на безвозмездной основе (п. 2 ст. 211 НК РФ).

Но нередко случалось, что товары, работы услуги предоставлялись налогоплательщику с частичной оплатой. И в этом случае у налогоплательщика возникал доход, полученный в натуральной форме, поскольку перечень, приводимый в пункте 2 статьи 211 НК РФ, не закрыт. Из дословного же прочтения упомянутой выше нормы следовало, что величина налоговой базы определяется по тем же правилам - как рыночная их стоимость с учетом приведенных налогов.

Внесением в оба подпункта статьи 211 НК РФ упоминания о частичной оплате данное противоречие устранено. Таким образом, с начала текущего года в этом случае налоговая база определяется как рыночная стоимость товаров, работ, услуг (с учетом соответствующих налогов), полученных физическим лицом, уменьшенная на уплаченную им сумму.

Расширен перечень физических лиц, которые должны самостоятельно рассчитывать и уплачивать в бюджет НДФЛ с суммы полученных ими доходов, а следовательно, и представлять в налоговую инспекцию по месту жительства налоговую декларацию по НДФЛ по окончании налогового периода.

Ранее к этой категории налогоплательщиков относились только физические лица, получившие вознаграждения от других физических лиц, которые не являются налоговыми агентами, на основании договоров гражданско-правового характера, в том числе по договору найма или аренды имущества (подп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ).

С 1 января 2008 года указанная категория налогоплательщиков пополнилась за счет физических лиц:

получающих вознаграждение по договорам гражданско-правового характера от организаций, не являющихся налоговыми агентами;

заключивших трудовой договор с таким же физическим лицом.

С начала текущего года устанавливается обязанность налогоплательщиков, получающих доходы в порядке наследования и дарения, декларировать их и уплачивать НДФЛ. Касается это:

наследников (правопреемников) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов (подп. 6 п. 1 ст. 228 НК РФ);

физических лиц, получающих доходы в денежной и натуральной форме в порядке дарения (подп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ).

В то же время законодатель освободил российских военнослужащих, которые проходят военную службу за границей, от обязанностей самостоятельно исчислять НДФЛ и уплачивать его с доходов, полученных от источников за пределами РФ. Напомним, что данные физические лица с 1 января 2007 года признаются налоговыми резидентами РФ (п. 3 ст. 207 НК РФ). Налоговые же резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, должны самостоятельно исчислять и уплачивать налог (подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ). В предыдущей редакции этого подпункта исключений для налогоплательщиков не предусматривалось. Теперь же оно существует для упомянутых российских военнослужащих.

Уточнил законодатель и дату получения дохода в виде оплаты труда при прекращении трудовых отношений до истечения календарного месяца.

В главе 23 НК РФ установлена общая норма для даты получения доходов. Таковой признается день:

выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 223 НК РФ).

Для доходов же, получаемых в виде оплаты труда, установлена специальная норма. В этом случае датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).

С учетом этой специальной нормы налоговые агенты и определяли дату получения дохода работника при его увольнении в течение календарного месяца, признавая таковой последний день месяца, в котором работник уволился. Исходя из этого удержанный у увольняемого НДФЛ перечислялся одновременно с основной суммой налога, исчисленной с доходов всех сотрудников.

Теперь же, помимо упомянутой специальной нормы для оплаты труда, существует еще одна специальная норма для определения даты фактического получения дохода увольняемым налогоплательщиком. Таковой с 1 января 2008 года считается последний день работы, за который налогоплательщику был начислен доход (абз. 2 п. 2 ст. 223 НК РФ). Поэтому налог должен быть уплачен в бюджет не позднее дня получения средств в банке для расчетов с увольняющимся работником или не позднее дня перечисления денег на его счет. Если же расчет производится за счет поступившей в кассу выручки, то НДФЛ следует перечислить не позднее дня, следующего за днем увольнения (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Расширен круг операций, доходы по которым облагаются НДФЛ за вычетом расходов. Так, если раньше такой порядок действовал при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, то теперь он применяется также и в отношении уступки права требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования или по другому договору, связанному с долевым строительством) (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Это положение распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года (п. 5 ст. 4 закона N 216-ФЗ). Скорее всего налоговики будут настаивать на учете в качестве вычитаемого при декларировании таких доходов за 2007 год именно суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Право на выбор между применением имущественного вычета в сумме 125 000 руб. и фактически произведенными и документально подтвержденными расходами для такого случая, по мнению чиновников, отсутствует. И аргументом для этого им служит норма пункта 2 статьи 38 НК РФ, согласно которой имущественные права в целях НК РФ имуществом не признаются (письмо Минфина России от 05.04.07 N 03-04-05-01/105).

В текущем году изменится порядок определения налоговой базы по договорам добровольного страхования. По таким договорам порядок налогообложения выплат больше не будет зависеть от срока, на который они заключены, - свыше пяти лет или менее этого срока (подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ).

НДФЛ будет удерживаться только с той суммы, которая превышает сумму внесенных страховых взносов за весь период действия договора с учетом доходов, рассчитанных как совокупность произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения договора ко дню окончания каждого года действия такого и действующей в соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования Банка России.

Упомянутая среднегодовая ставка определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин ставок рефинансирования, действующих на 1-е число каждого календарного месяца года действия договора страхования, на количество суммируемых ставок рефинансирования.

При досрочном расторжении договора добровольного страхования жизни страховая компания должна рассчитать и удержать НДФЛ. Налоговая база по этому налогу будет рассчитываться как разница между выплатой, которая причитается застрахованному лицу, и суммой страховых взносов, внесенной по договору.

Страховые выплаты не будут облагаться НДФЛ по договорам добровольного пенсионного страхования при наступлении пенсионных оснований только в том случае, если подобный договор заключен физическим лицом в свою пользу (подп. 4 п. 1 ст. 213 НК РФ).

Кроме того, установлен порядок налогообложения выплат при расторжении договоров пенсионного страхования. Исключением являются случаи расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон. При возврате физическому лицу денежной суммы по договору страховая компания обязана удержать с этой выплаты НДФЛ. При этом сумма налога будет складываться из двух величин.

Для расчета первой части НДФЛ из общей суммы, подлежащей возврату, вычитают суммы страховых взносов, внесенные налогоплательщиком. Полученная разница облагается по ставке 13%.

Другую же часть налога составляет восстановленный НДФЛ с суммы социального налогового вычета, который был предоставлен застрахованному лицу в отношении страховых взносов по договору добровольного пенсионного страхования на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ (см. выше).

Если застрахованное лицо не получало подобного вычета, то ему необходимо будет обратиться в налоговую инспекцию по месту жительства для подтверждения этого факта.

Налоговики обязаны выдать справку, на основании которой страховая организация не будет удерживать вторую сумму НДФЛ (п. 1.1 ст. 213 НК РФ). Форма такой справки утверждена приказом ФНС России от 12.11.07 N ММ-3-04/625.

Аналогичный порядок налогообложения выплат установлен и в отношении случаев досрочного расторжения договоров негосударственного пенсионного обеспечения (п. 2 ст. 213.1 НК РФ).

Если суммы страховых взносов по договорам страхования вносятся за физических лиц из средств работодателей, то эти суммы учитываются при определении налоговой базы. Исключение составляют случаи, когда страхование физических лиц производится работодателями:

по договорам обязательного страхования физических лиц;

по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц (п. 3 ст. 213 НК РФ).

Не распространяется данное положение на договоры обязательного страхования, договоры добровольного личного страхования, договоры добровольного пенсионного страхования.

Законом N 76-ФЗ в 2008 году устанавливается пониженная ставка налога на доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в отношении доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций. Ее размер- 15%. Ранее дивиденды, так же как и остальные доходы нерезидентов РФ, облагались по единой ставке 30%.

Обязанность организации как налогового агента удержать и перечислить в бюджет НДФЛ по соответствующей ставке возникает при фактической выплате дохода физическому лицу (п. 4 ст. 226 НК РФ). Поэтому с сумм дивидендов за 2007 год, если они фактически будут выплачиваться акционерам физическим лицам - нерезидентам РФ уже в 2008 году, налог следует удерживать уже по ставке 15%.

Остается надеяться, что новая ставка налога, установленная для случая выплаты дивидендов нерезидентам РФ, сподвигнет в конце концов Минфин России на утверждение новой формы налоговой карточки (данное поручение определено законодателем министерству Федеральным законом от 29.06.04 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления"). Либо как минимум потребуется внесение изменения в Порядок заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год, форму которой налоговые агенты продолжают использовать до настоящего времени (форма налоговой карточки и порядок утверждены приказом МНС России от 31.10.03 N БГ-3-04/583). Упомянутый порядок предписывает налоговым агентам вести учет начисления, исчисления НДФЛ и удержания суммы налога в разделе 3 налоговой карточки вместе с другими доходами нерезидента, поскольку в тот период налог исчисляется по ставке 30% (порядок заполнения раздела 4 "Расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица от долевого участия в деятельности организации (дивиденды)").

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 2, февраль 2008 г.