Вопрос: Согласно п. 1 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Правомерно ли не применять данную льготу, если иностранный контрагент (резидент республики Кипр) не представит российской компании-арендодателю документы, подтверждающие аккредитацию этой иностранной компании в РФ? ("Ваш консультант", N 19, октябрь 2007 г.)

Согласно п. 1 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Правомерно ли не применять данную льготу, если иностранный контрагент (резидент республики Кипр) не представит российской компании-арендодателю документы, подтверждающие аккредитацию этой иностранной компании в РФ?

В соответствии с пунктом 1 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным организациям, аккредитованным в РФ.

Положения пункта 1 статьи 149 НК РФ применяются в случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) РФ.

Перечень иностранных государств, в отношении организаций которых применяются нормы указанного выше пункта, определяется МИД России совместно с Минфином России.

До 1 августа 2004 года данный перечень государств определялся МИД России совместно с МНС России и был утвержден приказом МИД России и МНС России от 13.11.2000 N 13747/БГ-3-06/386. Кроме того, на основании письма МНС России от 24.01.2001 N ВГ-6-06/62 налогоплательщикам рекомендовано использовать также перечень, установленный письмом Госналогслужбы России от 13.07.94 N ЮУ-6-06/80н.

Согласно приложению к письму Госналогслужбы России от 13.07.94 N ЮУ-6-06/80н республика Кипр включена в список государств, в отношении которых применяется освобождение от НДС, предусмотренное пунктом 1 статьи 149 НК РФ.

Следовательно, услуги арендодателя по предоставлению в аренду помещений на территории РФ представительству (филиалу) иностранной компании, аккредитованному в Российской Федерации и являющемуся резидентом республики Кипр в настоящее время не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС.

Подтверждают эту позицию и представители налоговых органов в письме УФНС по г.Москве от 21.02.2006 г. N 19-11/14586.

Однако для правомерного применения п. 1 ст. 149 НК РФ, кроме указанного выше условия, необходимо выполнить условие об аккредитации иностранной организации (в данном случае резидента республики Кипр) в РФ.

В случае отсутствия документов, подтверждающих аккредитацию иностранной организации в РФ льгота по НДС согласно п. 1 ст. 149 НК РФ не предоставляется и услуги по сдаче помещения в аренду иностранной организации облагаются НДС в общеустановленном порядке. Такой ответ был дан представителями ФНС на запрос налогоплательщика в письме от 16.03.2005 г. N 03-4-02/371/28.

Какими документами необходимо подтвердить факт аккредитации иностранной организации (филиала, представительства) на территории РФ для целей п. 1 ст. 149 НК РФ?

В настоящее время аккредитацией представительств иностранных организаций занимаются в Российской Федерации различные организации, в том числе Государственная регистрационная палата (ГРП) при Минюсте России и негосударственная некоммерческая Торгово-промышленная палата Российской Федерации.

Согласно абз. 3 ст. 21 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" аккредитацию представительств (филиалов) иностранных организаций должен осуществлять федеральный орган исполнительной власти. Пунктом 2 Постановления Правительства РФ от 21.12.1999 N 1419 "О федеральном органе исполнительной власти, ответственном за координацию деятельности федеральных органов исполнительной власти по привлечению в экономику Российской Федерации прямых иностранных инвестиций и аккредитацию филиалов иностранных юридических лиц" ответственность за аккредитацию представительств возложена на Минэкономразвития России.

Непосредственное же выполнение процедур по аккредитации возложено на орган юстиции - ГРП.

На ГРП также возложены полномочия по ведению сводного государственного реестра аккредитованных на территории Российской Федерации представительств (филиалов) иностранных организаций (приказ Минюста РФ от 16.11.2005 г. N 220 "Об утверждении устава ФГУ "Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции РФ").

При этом процедура аккредитации представительств иностранных организаций аналогична по содержанию процедуре государственной регистрации российских юридических лиц, которая осуществляется налоговыми органами.

Налоговый кодекс (глава 21 НК РФ) не содержит перечня документов, необходимых для подтверждения аккредитации иностранной организации в РФ.

Организация для подтверждения аккредитации иностранной организации в РФ может представить, например, копию свидетельства о внесении в сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств (филиалов) иностранных компаний, выданного Государственной регистрационной палатой (такой совет дают работники Минфина РФ в письме от 4 марта 2004 г. N 04-03-11/31).

Кроме указанного документа в качестве подтверждающего аккредитацию иностранной организации (представительства, филиала) на территории РФ может выступать, например, выданное ТПП РФ разрешение на открытие представительства на территории РФ (см. постановление ФАС СЗО от 16.05.2006 N А56-29329/04). В данном постановлении судьи отклонили претензии представителей налоговых органов о необоснованном применении налогоплательщиком льготы по НДС по п. 1 ст. 149 НК РФ при отсутствии иностранной организации в реестре ГРП аккредитованных на территории Российской Федерации представительств (филиалов) иностранных компаний. Организация представила разрешение на открытие представительства на территории РФ, выданное ТПП, которое по мнению судей и является доказательством аккредитации иностранной организации в РФ (независимо от наличия организации в реестре, ведущимся ГРП).

Исходя из вышеизложенного, можно сделать следующие выводы:

законодательство о налогах РФ не содержит перечня документов, с помощью которых необходимо подтвердить аккредитацию иностранной организации в РФ и воспользоваться льготой по НДС согласно п. 1 ст. 149 НК РФ;

налоговый кодекс не содержит требований о наличии у российской организации - арендодателя (для неприменения льготы по НДС по п. 1 ст. 149 НК РФ) каких-либо документов, подтверждающих факт отсутствия у иностранной организации - арендатора аккредитации в РФ.

Таким образом, законодательство не содержит конкретного перечня документов необходимых для подтверждения правомерности применения льготы по п. 1 ст. 149 НК РФ, а также перечня документов, подтверждающих отсутствие у иностранной организации аккредитации в РФ и соответственно, отсутствия у организации арендодателя льготы.

Поэтому, казалось бы, можно предположить, что в случае отсутствия у организации-арендодателя документов, подтверждающих аккредитацию иностранной компании - арендатора на территории РФ, применять льготу по НДС в соответствии с п. 1 ст. 149 НК РФ организация-арендодатель не должна.

Но, законодательство РФ о налогах и сборах интересно еще и отсутствием единого мнения по многим вопросам у органов, разъясняющих его положения.

Дело в том, что в Письме МНС России от 02.03.2004 N 23-1-12/31-713 за подписью Начальника Управления международных налоговых отношений И.В. Педченко было объявлено, что данные перечни "формально не отменены, но фактически не могут применяться". За 13 лет, которые прошли с момента публикации первого перечня, законодательство многих иностранных государств изменилось. В некоторых случаях иностранное законодательство уже не содержит аналогичных льгот в отношении российских арендаторов. А пункт 1 ст. 149 НК РФ применяется только на условиях взаимности. Если в иностранном законодательстве есть какие-либо ограничения по видам арендуемых помещений, категориям арендаторов и арендодателей, то освобождение от НДС в отношении резидентов этих стран будет применяться с такими же оговорками. Поэтому МНС России в названном письме рекомендовало российским арендодателям: направлять запросы в Управления международных налоговых отношений ФНС РФ по каждому иностранному арендатору.

В Письмах же, опубликованных позже, работники налогового ведомства не упоминают, что применять перечни следует с учетом каких-либо оговорок.

Тем не менее, например, в отношениях с Италией принцип взаимности больше не соблюдается (Письмо МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15). Однако эта страна по-прежнему фигурирует в Списке.

Кроме того, в части начисления пени за неуплату налога, все письменные разъяснения, данные Минфином и ФНС РФ до 31 декабря 2006 года, могут быть не приняты во внимание налоговыми органами при решении вопроса о правомерности тех или иных действий налогоплательщика. Это установлено в пункте 7 ст. 7 Закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

Решая вопрос о правомерности обложения НДС арендной платы иностранного представительства, следует иметь в виду еще и такой момент.

В пункте 5 ст. 149 НК РФ предусмотрена возможность отказа от льготы по НДС только при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 3 статьи 149 НК РФ. Таким образом, поскольку Кипр указан в перечне государств, в отношении организаций которых применяются нормы пункта 1 ст. 149, сдача в аренду помещений представительству организации резидента Кипра является деятельностью, необлагаемой НДС, и самостоятельный отказ от этой льготы Налоговым кодексом не предусмотрен. Соответственно, организация обязана вести раздельный учет входного НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ) и у нее отсутствуют права на налоговые вычеты (п. 4 ст. 170 НК РФ). Таких рассуждений придерживаются налоговые органы при проверках налогоплательщиков.

Учитывая все изложенное, на наш взгляд, в этой ситуации организации-арендодателю с целью снижения налоговых рисков следует с одной стороны направить в адрес иностранной организации - арендатора письменный запрос о наличии у иностранного контрагента аккредитации в РФ. И одновременно направить запрос в ФНС РФ о порядке налогообложения арендной платы, получаемой за сданное в аренду резиденту Кипра помещение, при отсутствии документов, подтверждающих аккредитацию и о праве на применение налогового вычета при обложении НДС указанной выручки.

А.И. Гришин,

аудитор ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

И.П. Комиссарова,

консультант-аналитик ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

1 октября 2007 г.

"Ваш консультант", N 19, октябрь 2007 г.