Изменения начинаются (М.В. Подкопаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2008 г.)

Изменения начинаются

В конце 2007 года среди бухгалтеров и аудиторов распространилась информация о том, что Минфин подготовил ряд изменений в несколько нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет в нашей стране. Подобную работу финансовое ведомство проводит в целях реформирования системы бухгалтерского учета в РФ и уточнения некоторых положений. Мы намерены знакомить читателей с указанными изменениями по мере их утверждения Минюстом РФ.

Учесть надо все

Начнем с ПБУ 7/98 "События после отчетной даты". Изменения в него внесены Приказом Минфина РФ от 20.12.2007 N 143н. Напомним, что ПБУ 7/98 устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами в соответствии с законодательством РФ, событий, произошедших после отчетной даты. Данным событием признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, то есть в течение 90 дней после окончания отчетного года (п. 3 ПБУ 7/98). Именно такой срок определен п. 86 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности*(1) для сдачи годовой отчетности.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ*(2) решения о выплате дивидендов по итогам года принимаются общим собранием акционеров, сроки для проведения которого установлены не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года (ст. 47 Федерального закона N 208-ФЗ). Объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год также является событием после отчетной даты.

В Приложении к ПБУ 7/98 приведен примерный перечень событий, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, в частности:

- произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;

- продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован;

- обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.

Также указано, что о возникновении после отчетной даты хозяйственных условий могут свидетельствовать:

- принятие решения о реорганизации организации;

- крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;

- пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации, и т.п.

Согласно п. 6 ПБУ 7/98 необходимо отразить в бухгалтерской отчетности за прошедший год событие, произошедшее после отчетной даты, если оно является существенным, то есть без него невозможно получить достоверное представление о состоянии организации. Существенность события организация определяет самостоятельно. Если ранее при этом нужно было руководствоваться нормативными актами по бухгалтерскому учету, то теперь следует опираться на общие требования к бухгалтерской отчетности. На наш взгляд, это более неопределенная и широкая формулировка, чем предыдущая. Например, по-прежнему можно ссылаться на п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности*(3), согласно которому существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

В силу п. 9 ПБУ 7/98 события после отчетной даты следует отражать в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода. Делать это нужно в определенный срок. Раньше в качестве него указывалась дата утверждения годовой бухгалтерской отчетности, теперь - дата ее подписания.

В чем смысл данного изменения? Конечно, годовую отчетность акционерного общества, например, утверждает общее собрание, но подписывают главный бухгалтер и исполнительный орган, представителем которого, как правило, выступает генеральный директор. Ничего удивительного нет в том, что даты утверждения и подписания отчетности в таких предприятиях могут различаться.

Неясно, правда, как можно проверить выполнение данного требования на практике. Согласно п. 6 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности на формах бухгалтерской отчетности обязательным является наличие даты ее утверждения, а не подписания. Однако логично утверждать, что, пока данные операции не отражены в бухгалтерской отчетности, то есть составление ее физически не завершено, подписать бухгалтерскую отчетность невозможно.

При этом исполнительный орган после утверждения отчетности уже не вправе вносить в нее изменения. Но как быть, если после утверждения бухгалтерской отчетности и до ее подписания вновь произошли события, которые могут существенно повлиять на отчетные показатели организации? Для ответа на этот вопрос можно воспользоваться п. 12, введенным в ПБУ 7/98. Из него следует, что в такой ситуации необходимо проинформировать о подобных фактах всех лиц, которым представляется данная бухгалтерская отчетность. Очевидно, сделать это можно в прилагаемой пояснительной записке.

В Приказе N 143н не указана дата, с которой он вступает в силу. Таким образом, новую редакцию ПБУ 7/98 следует применять через десять дней после официального опубликования (п. 8 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763). Данный приказ опубликован в "Российской газете" 30.01.2008 и вступил в силу с 10.02.2008.

Об условных фактах

Нельзя назвать существенными и изменения, внесенные Приказом Минфина РФ от 20.12.2007 N 144н в ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности". Согласно п. 3 ПБУ 8/01 таким фактом является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, то есть возникновение данных фактов зависит от того, произойдут в будущем неопределенные события или нет. Условными фактами хозяйственной деятельности могут быть, например, не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды; выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и иные виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили; другие аналогичные факты.

Прежняя редакция ПБУ 8/01 не распространялась на условные факты, если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленных данными фактами, была не высока или не очень высока. При этом были приведены примеры проведения организацией соответствующей оценки событий. Теперь факты по данному критерию не исключаются, величина вероятности значения не имеет и ПБУ 8/01 всегда надо применять при наличии условных фактов.

При оценке степени вероятности необходимо было использовать Приложение к ПБУ 8/01, в котором дана примерная оценка вероятности последствий условного факта хозяйственной деятельности. Данное приложение сохранено, но используется теперь в целях применения п. 8 ПБУ 8/01. Этот пункт регулирует создание резервов в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока выполнения которых есть неопределенность. Такие резервы можно создавать при наличии очень высокой или высокой вероятности того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Оценка степени вероятности в подобных случаях теперь регулируется названным приложением.

В приведенных в п. 8 ПБУ 8/01 примерах уточнено, что отражать или не отражать указанные резервы следует не только в бухгалтерском балансе, но и в иной бухгалтерской отчетности.

До сих пор Минфин предполагал выпустить отдельное положение, в котором будет расписан порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности данных резервов, но теперь, видимо, он отказался от этой затеи. Свидетельство тому - исключение из новой редакции ПБУ 8/01 пункта 12, который имел соответствующее упоминание.

Также финансисты решили обратить внимание на то, что с течением времени меняется курс рубля по отношению к валютам других стран и, соответственно, его покупательная способность. Действительно, это становится очень важным в свете происходящих в последнее время на мировом финансовом рынке событий. Курс рубля может в предстоящие годы как вырасти, так и упасть (причем довольно существенно), на его покупательную способность оказывает влияние и внутренняя инфляция. Если в связи с последствиями условного факта резерв создается на достаточно продолжительный срок (в примере, включенном в новую редакцию ПБУ 8/01, - два года), величина такого резерва подлежит дисконтированию (п. 15 ПБУ 8/01) и его соответствующее изменение признается прочим расходом организации. То есть чиновники допускают лишь снижение покупательной способности рубля, в данном случае изменение величины резерва является расходом организации. То, что это именно так, следует и из приводимого ими примера.

В примере также предложена формула расчета коэффициента дисконтирования:

                      N

     КД = 1 / (1 + СД) , где:

КД - коэффициент дисконтирования;

СД - ставка дисконтирования;

N - период дисконтирования резерва.

При этом очевидно, что если период дисконтирования установлен в годах, то и ставка должна применяться в расчете на год.

Предполагается, что покупательная способность рубля в предстоящие три года упадет на 10%. Условное обязательство намереваются погасить через три года после отчетной даты в сумме 1 000 000 руб.

Ставка дисконтирования равна 10%. Рассчитаем коэффициент дисконтирования и величину резерва, которую следует отражать в годовой бухгалтерской отчетности на каждую отчетную дату.

На дату принятия решения об образовании резерва: коэффициент -

               3

(1 / (1 + 0,10)  = 0,75131, сумма  резерва -  (1 000 000  руб.  х   0,75131) =

751 310 руб.

                                                                      2

     На следующую отчетную  дату:  коэффициент -  (1  /  (1  +   0,10)  =

0,82645, сумма резерва - (1 000 000 руб. х 0,82645) = 826 450 руб.

                                                           1

     На вторую отчетную дату: коэффициент - (1 / (1 + 0,10)   =  0,90909,

сумма резерва - (1 000 000 руб. х 0,90909) = 909 090 руб.

На дату погашения обязательства сумма резерва будет учтена полностью (1 000 000 руб.).

В прочие расходы следует отнести: в первый год - 75 140 руб. (826 450 - 751 310), во второй - 82 640 руб. (909 090 - 826 450), в третий - 90 910 руб. (1 000 000 - 909 090). Данная операция отражается проводкой: Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов".

Ставка (ставки) и способы дисконтирования определяются организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и др. Также необходимо раскрывать информацию о примененной ставке (ставках) по каждому резерву, способы дисконтирования и их обоснование (п. 20 ПБУ 8/01).

Данное ПБУ в новой редакции применяется начиная с отчетности за 2008 год. Приказ N 144н опубликован в "Российской газете" 30.01.2008.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".