Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 декабря 2012 г. N 09АП-35257/12 (ключевые темы: услуги - трансфертное ценообразование - распределение расходов - межрегиональная инспекция - издержки)

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 декабря 2012 г. N 09АП-35257/12

г. Москва

17 декабря 2012 г.

Дело N А40-62131/12-91-355

Резолютивная часть постановления объявлена "11" декабря 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "17" декабря 2012 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

Судей С.Н. Крекотнева, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Закрытого Акционерного Общества "Международные услуги по маркетингу табака" и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.09.2012 г. по делу N А40-62131/12-91-355, принятое судьей Шудашовой Я.Е. по заявлению Закрытого Акционерного Общества "Международные услуги по маркетингу табака" (ОГРН 1027739152902, 125124, г. Москва, ул. Ямского поля 3-я, д. 9) о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ОГРН 1047702057732, 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66, стр. 1) от 30.12.2011 N 04-1-31/25 в части доначисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 187 917 858 руб. по пунктам 2, 3, 4 решения, а также приходящихся на эту сумму пени и штрафов.

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Никонов А.А. по дов. N 12/118-ВС от 03.05.2012; Пепеляев С.Г. по дов. N 12/214-ВС от 23.07.2012; Федоренко И.Е. по дов. N 11/6-ВС от 18.01.2011; Литвинова К.Ю.по дов. N 12/118-ВС от 03.05.2012; Дуюнов А.Г. по дов. N 12/118-ВС от 03.05.2012

от заинтересованного лица - Терехов А.Ю. по дов. N 04-1-27/020С от 16.02.2012; Тимофеева Ю.М. по дов. N 04-1-27/039@ от 03.09.2012; Шмытов А.А. по дов. N 04-1-27/005@ от 25.01.2012; Стрельцова И.Г. по дов. N 04-1-27/037 от 06.08.2012; Корешкова О.А. по дов. N 04-1-27/040 от 12.09.2012

УСТАНОВИЛ:

Решением от 27.09.2012 г. Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявленные Закрытым Акционерным Обществом "Международные услуги по маркетингу табака" (ЗАО "МУМНТ") частично. Признано недействительным решение Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 30.12.2011 г. N 04-1-31/25 о привлечении Закрытого акционерного общества "Международные услуги по маркетингу табака" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2009 г. в сумме 187 544 640 руб. по пунктам 3, 4 решения, а также приходящихся на эту сумму пени и штрафов. Требование ЗАО "МУМТ" к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 о признании недействительным решения от 30.12.2011 г. N 04-1-31/25 в части доначисления налога на прибыль за 2009 г. в сумме 373.218 руб. по п. 2 решения, а также приходящихся на эту сумму пени и штрафов - оставлено без удовлетворения.

Межрегиональная Инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 и Закрытое Акционерное Общество "Международные услуги по маркетингу табака" не согласились с решением суда первой инстанции и подали апелляционные жалобы. В судебном заседании представители сторон поддержали доводы апелляционных жалоб.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности доводов апелляционной жалобы, в связи с чем обжалуемое решение суда подлежит отмене, поскольку в части удовлетворения заявленных требований Закрытого Акционерного Общества "Международные услуги по маркетингу табака" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 30.12.2011 N 04-1-31/25 в части доначисления налога на прибыль за 2009 г. в сумме 174 167 928 руб., а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций (пункт 4 решения) не отвечает требованиям пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрегиональной Инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (Далее налоговый орган, Инспекция) проведена выездная налоговая проверка Закрытого Акционерного Общества "Международные услуги по маркетингу табака" (Далее - ЗАО "МУМТ", Заявитель, Общество) по итогам которой составлен акт проверки N 04-1-30/19 от 06.12.2011 г. (т.2 л.д.1-124). По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, а также представленных Обществом возражений от 27.12.2011 г. (т.1 л.д.50), Налоговым органом вынесено решение N 04-1-31/25 от 30.12.2011 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.3 л.д.1-150, т.4 л.д1-70), в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату или неполную уплату сумм налога на прибыль в виде штрафа в размере 13 927 498 руб. (пункт 1 резолютивной части решения); организации начислены пени по состоянию на 30.12.2011 г. по налогу на прибыль в размере 7 797 171 руб. (пункт 2 резолютивной части решения); предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 187 920 785 руб., штраф и пени (пункт 3 резолютивной части решения), а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4 резолютивной части решения). Решением ФНС России от 11.04.2012 г. N СА-4-9/6063@ (т.4 л.д.116-139) решение Инспекции оставлено без изменения, в связи с чем в полном объеме вступило в законную силу.

Пункт 2 Решения Инспекции

В данном пункте решения налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что Заявитель, в нарушение положений пункта 1 и 2 статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации, неправомерно включил единовременно в базу по налогу на прибыль за 2009 г. расходы на сравнительное исследование адсорбционных материалов в размере 1 866 090 руб. В результате чего, недоимка по налогу на прибыль за 2009 г. составила 373 218 руб.

Данный вывод подтверждается представленными в материалы дела документами, в частности договором, заключенным между ЗАО "МУМТ" (Заказчик) и Институтом биохимической физики имени Н.М. Эммануэля Российской академии наук (далее ИБХФ РАН) (Исполнитель) на выполнение научно - исследовательских работ от 11.02.2008 N 01-11/02/2008/24-08 (далее - Договор) (т. 5 л. 134-137). В соответствии с пунктом 1 Договора Исполнитель обязуется выполнить научно-исследовательские работы (далее - НИР), направленные на поиск новых эффективных сорбентов для улавливания вредных продуктов сгорания табака, а Заказчик обязуется принять и оплатить указанные работы. В соответствии с дополнительным соглашением от 01.05.2008 N 02-16/06/2008 к Договору на выполнение научно - исследовательских работ от 11.02.2008 N 01-11/02/2008/24-08 предполагается выполнить исследование по теме "Перспективные адсорбционные материалы". Данное исследование представляет собой сравнительный анализ способности различных материалов удалять вредные составляющие из табачного дыма. Работа, проведенная Исполнителем по поиску новых адсорбентов, с целью снижения вредного воздействия сигаретного дыма направлена на создание компонентов сигаретного фильтра. Согласно акту сдачи-приемки выполненных работ N 1 от 30.04.2009 к Договору N 01-11/02/2008/24-08 от 11.02.2008 работы оговоренные условиями договора были выполнены. Таким образом, затраты связанные с поиском новых эффективных сорбентов следует квалифицировать как расходы, связанные с усовершенствованием производимой продукции (товаров, работ, услуг) -усовершенствование сигаретных фильтров.

В соответствии с пунктом 2 статьи 262 Кодекса (в редакции действовавшей в проверяемом периоде) расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как и на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи - приемки в порядке, предусмотренном статьей 262 Кодекса. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Таким образом, затраты связанные с поиском новых эффективных сорбентов следует рассматривать как расходы, связанные с усовершенствованием производимой продукции (товаров, работ, услуг) - усовершенствование сигаретных фильтров. В данном случае ЗАО "МУМТ", в нарушение положений статьи 262 Кодекса, единовременно учло расходы по договору в размере 5 598 269 рублей в косвенных расходах, тогда как в соответствии с указанной нормой Кодекса ЗАО "МУМТ" должно было отразить эти расходы в период с май 2009 года по апрель 2010 года включительно в размере 466 522,4 рублей ежемесячно.

Довод заявителя о том, что, согласно мнению менеджера по связям с научно-исследовательскими организациями Тропиной Т.А., целью заключения договора служил не поиск новых эффективных сорбентов для улавливания продуктов сгорания табака, а подготовка материалов для взаимодействия с государственными органами и участие в нормативном регулирование табачной отклоняется. Утверждение Тропининой Т.Ю. не опровергает факт и не противоречит тому, что по результатам упомянутого заключенного Договора N 01-11/02/2008/24-08 от 11.02.2008 исполнитель обязан выполнить научно-исследовательскую работу по поиску новых адсорбентов - потенциальных компонентов сигаретных фильтров и данная работа была выполнена. В этой связи является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что Общество в нарушение положений статьи 262 Кодекса, занизило налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму 1 866 090 рублей, что повлекло доначисление налога на прибыль организаций за 2009 год в размере 373 218 рублей.

Также отклоняется довод о том, что заявитель вправе самостоятельно определять к какому виду расходов отнести спорные затраты к расходам на НИОКР или к прочим.

В представленных документах: договоре от 11.02.2008 N 01-11/02/2008/24-08, дополнительном соглашении от 01.05.2008 N02-16/06/2008, акте выполненных работ от 30.04.2009 N 1 прямо указано, что проведены научно-исследовательские работы. Таким образом, в соответствии с пунктами 3-5 статьи 262 Кодекса, расходы на НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). В связи с тем, что акт сдачи-приемки выполненных работ N 1 подписан 30.04.2009, следовательно, понесенные расходы подлежат включению в состав прочих расходов равномерно с 01.05.2009 в течение одного года.

Ссылка заявителя на то, что указанные работы могут быть квалифицированы как консультационные услуги, также отклоняется по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 769 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК) по договору на выполнение научно - исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием научные исследования, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. В данном случае договором от 11.02.2008 N 01-11/02/2008/24-08 предусмотрено проведение научно-исследовательских работ. Согласно акту сдачи-приемки выполненных работ от 30.04.2009 N 1 по договору от 11.02.2008 N 01-11/02/2008/24-08 выполнены научно-исследовательские работы по теме "Перспективные адсорбционные материалы". Краткое описание выполненных работ: отработана методика быстрого скрининга адсорбционных материалов для сигаретных фильтров и на ее основе проведено сравнительное исследование способности потенциальных адсорбентов различного происхождения удалять вредные составляющие из табачного дыма. Следовательно, указанный довод Заявителя опровергается материалами дела.

С учетом изложенного, является обоснованным вывод суда инстанции о том, заявитель неправомерно занизил налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму 1 866 090 рублей в связи с единовременным включением в состав косвенных расходов затрат на научные исследования, в связи с чем заявителю обоснованно доначислен налог на прибыль организаций за 2009 год в размере 373 218 рублей (пункт 2 Решения Инспекции).

Пункт 3 Решения Инспекции.

В данном пункте налоговый орган пришел к выводу о том, что заявитель необоснованно включил в доход в 2010 г. - год возврата займа, проценты за его пользование, поскольку эти проценты были начислены в 2009 г. - год выдачи займа. В этой связи налоговый орган полагает, что упомянутые проценты должны включаться в доходы 2009 года, вне зависимости от того, когда наступила дата возникновения обязанности по их оплате. По мнению суда апелляционной инстанции данный вывод налогового органа является необоснованным по следующим основаниям.

Как было установлено в ходе проверки, заявителем (заимодавцем) с ЗАО "БАТ-СПб" (заемщиком) был заключен договор займа от 29.06.2009 г. N СПБ1 (т. 6 л. 18-19) сроком на один год (до 1 июля 2010 г.), в соответствии с пунктом 1.4 которого проценты по настоящему договору выплачиваются один раз за период предоставления займа в день возврата суммы займа. Во исполнение условий договора ЗАО "БАТ-СПб" вернуло заявителю в 2010 году сумму займа в размере 1 750 000 000 руб. и проценты в размере 135 996 575,34 рублей 30.06.2010 г., что подтверждается платежным поручением от 30.06.2010 г. N 30061 (т. 6 л. 20), а также выписками по счету заявителя и ЗАО "БАТ СПб" (т. 6 л. 21-29). Расчет процентов по договору займа был представлен ответчику в письме от 02.12.2010 г. N 536/ф (т. 6 л. 30). Полученный доход в виде процентов заявитель учел в составе доходов в 2010 г., что подтверждается налоговым регистром N 1 "Доходы" за январь - декабрь 2010 г. (т. 6 л. 31), регистром N 303 "Доходы в виде процентов" (т. 6 л. 32-38).

Согласно пункту 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). В соответствии с пункту 6 названной нормы Кодекса по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Пунктом 1 статьи 328 Кодекса установлено, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 настоящего Кодекса.

Таким образом, при применении метода начисления доход учитывается налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли в том периоде, в котором возникает обязанность по оплате процентов в соответствии с условиями договора. В данном случае из условий договора следует, что обязанность ЗАО "БАТ-СПб" по выплате процентов возникла в день возврата займа, т.е. 30.06.2010 г. Следовательно, по состоянию на 30.06.2010 г. соответствующая сумма должны была включаться в состав доходов заявителя. При этом, ЗАО "БАТ СПб" (заемщик), руководствуясь аналогичными положениями статей 272 и 328 Кодекса, также не учитывал сумму выплачиваемых процентов в расходах 2009 г., т.е. до момента наступления обязанности по их уплате в соответствии с условиями договора. Соответствующая сумма процентов было учтена ЗАО "БАТ-СПб" в составе расходов по состоянию на 30.06.2010 г., что подтверждается данными регистра N 401 "Расходы в виде процентов по долговым обязательствам" за январь-декабрь 2010 г. (т. 6 л. 14-17, т. 8 л. 7-10). Данный подход согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 24.11.2009 г. N 11200/09.

Довод налогового органа о том, что положения упомянутого Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в данном случае применению не подлежат, отклоняется по следующим основаниям. В названном Постановлении Президиум пришел к выводу о том, что при применении положений пункта 4 статьи 328 Кодекса, налогоплательщик обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца, а с учетом положений статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации, причитающимися к получению (выплате) проценты считаются не ранее наступления предусмотренного договором срока на оплату процентов.

Ссылка налогового органа на то, что положения указанного Постановления Президиума не подлежит применению, поскольку противоречат письмам ФНС России и Минфина России, также обоснованно отклонена судом первой инстанции, поскольку названные письма не относятся к законодательству о налогах и сборах (пункт 1 статьи 1 Кодекса). Правомерность выводов Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации также подтверждает Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.01.2012 г. N 63-0-0, в котором указано, что применение пункта 4 статьи 328 Кодекса предполагает возможность отнесения на расходы для целей налогообложения прибыли процентов по долговым обязательствам лишь в том отчётом периоде, когда наступают сроки уплаты процентов кредитору.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что заявитель правомерно не включил в базу по налогу на прибыль за 2009 г. доходы в виде процентов по договору займа на сумму 66 883 562 руб. В этой связи является необоснованным доначисление заявителю налога на прибыль за 2009 г. в размере 13 376 712 руб.

Пункт 4 Решения Инспекции.

В данном пункте налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение положений статьи 40, 252 Кодекса, с учетом Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53, заявитель занизил базу по налогу на прибыль за 2009 г. на сумму 870 839 640 руб. В результате чего, недоплата налога на прибыль за 2009 г. составила 174 167 928 руб. Данное нарушениие было допущено заявителем в связи с отнесением на расходы затрат по договорам предоставления стратегических и вспомогательных консультационных услуг заключенных с БАТ Инвестменс Лимитед. По мнению суда апелляционной инстанции, данный вывод Инспекции является обоснованным, в связи с чем решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене в связи со следующим.

В ходе мероприятий налогового контроля было установлено, что в 2009 году на территории Российской Федерации осуществляли свою деятельность юридические лица, входящие в транснациональную группу компаний "Бритиш Американ Тобакко" (сокращенно "БАТ") - в частности ЗАО "МУМТ" (заявитель), ЗАО "БАТ-СПБ", ОАО "БАТ-ЯВА", ОАО "БАТ-СТФ". Основными видами деятельности ЗАО "МУМТ" являются продвижение табачной продукции (сигарет) на территории Российской Федерации производимых компаниями, входящими в группу БАТ, контроль и координация работы (действий) трех фабрик - ОАО "БАТ - СТФ", ЗАО "БАТ - СПБ", ОАО "БАТ - Ява", осуществляющих производство продукции. На протяжении 2000-ых годов российские участники группы БАТ приобретали консультационные услуги БАТ (Инвестментс) Лимитед (Соединенное королевство Великобритании и Северной Ирландии).

Так, между ЗАО "МУМТ" и БАТ (Инвестментс) Лимитед было заключено соглашение на оказание технических и консультационных услуг от 01.01.2000 (с дополнительными соглашениями и изменениями), которое действовало вплоть до конца 2008 года (а фактически, как будет сказано ниже, распространялся на правоотношения 2009 года). Указанным соглашением было предусмотрено предоставление БАТ (Инвестментс) Лимитед в адрес ЗАО "МУМТ" технических и консультационных услуг в области маркетинга и торговли табачными изделиями, услуг необходимых для управления бизнесом, а также предоставление информации из своего центра исследований и развития. Согласно актам сдачи - приемки выполненных работ от 31.03.2008, 30.06.2008, 30.09.2008, 31.12.2008 стоимость услуг за 2008 год составила 88 194 544, 20 рубля (приложение N 1 к пояснениям л. 19-22). Аналогичная схема взаимоотношений осуществлялась ЗАО БАТ (Инвестментс) Лимитед и фабриками: между БАТ (Инвестменс) Лимитед и каждой фабрикой действовал прямой договор консультационных услуг (договор от 05.01.2000 г. Nб/н (БАТ-СТФ), от 01.01.2000 N 001 (БАТ-ЯВА), от 01.01.2000 Nб/н. (БАТ-СПб"). Стоимость оказанных услуг за 2008 год по трем фабрикам составила 121 149 740 руб. (без НДС) (приложение N 1 к пояснениям л. 73, 121; приложение N 2 к пояснениям л. 118 ). В рамках указанных договоров фабрикам оказывались консультационные услуги в области услуги в области финансов, налогообложения, маркетинга, социальной ответственности, охраны окружающей среды, а также услуги делового характера, юридические услуги, услуги в области безопасности, кадровые услуги, казначейские услуги, управление реализацией стратегических планов и т.д. Одновременно фабрики приобретали консультационные услуги у ЗАО "МУМТ" по производственным вопросам. Стоимость услуг для каждой из фабрик составила в 2008 году 103 000 000 руб. Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что по производственным вопросам фабрики получали консультации от ЗАО "МУМТ", в отношении остальных вопросов - от БАТ (Инвестментс) Лимитед.

В 2009 году существующая схема отношений была изменена. Вместо одного соглашения на оказание технических и консультационных услуг от 01.01.2000 (с дополнительными соглашениями и изменениями) между БАТ (Инвестменс) Лимитед и ЗАО "МУМТ" было заключено два договора (распространявшие свое действие на 2009 год). В частности, договор по оказанию стратегических консультационных услуг N 1А-2009 от 15.04.2009 г. ( т. 13 л. 1-15) и договор на оказание вспомогательных услуг N 2В-2009 от 23.03.2009 г. ( т. 13 л. 95-110). Стоимость услуг согласно актам приемки услуг за 2009 год составила 2 216 007 662 руб. (увеличилась в 25 раз), что привело к существенному росту расходов на оплату консультационных услуг (т. 13 л. 47- т. 14 л. 20). Так, до конца 2009 года ЗАО "МУМТ" оказывало фабрикам консультационные услуги, связанные с процессом производства табачной продукции, согласно договоров: ОАО "БАТ - ЯВА" от 03.01.2002 N 001 (т. 16 л. 32-37), ЗАО "БАТ -СПБ" от 03.01.2002 N б/н (т. 14 л. 21-26), ЗАО "БАТ - СТФ" от 01.01.2004 N 11 (т. 15 л. 28-36). Стоимость услуг в 2008 году по указанным договорам ЗАО "МУМТ" в адрес фабрик составляла: ОАО "БАТ - СТФ"- 103 069 124 рубля (т. 15 л. 74-95), ОАО "БАТ - Ява" - 103 069 124 рубля ( т. 16 л. 68-89), ОАО "БАТ-СПБ" - 103 069 124 рубля (т. 14 л. 64-79). Дополнительными соглашениями к договорам об оказании услуг между ЗАО "МУМТ" и ОАО "БАТ-СПБ" (т. 14 л. 26-55), ОАО "БАТ - Ява" (т. 15 л. 38-67), ОАО "БАТ - СТФ" (т. 15 л. 44-73) от 14 декабря 2009 года стоимость услуг была пересмотрена в сторону увеличения. Согласно соглашениям стоимость услуг по договору, заключенному между ЗАО "МУМТ" и ОАО "БАТ - СТФ" от 01.01.2004 N 11 составила 367 610 769 рублей (т. 15 л. 96- т. 16 л. 31), ЗАО "МУМТ" и ОАО "БАТ - Ява" от 03.01.2002 N 001 составила 404 301 319 рублей (т. 16 л. 90-123), ЗАО "МУМТ" и ОАО "БАТ-СПБ" от 03.01.2002 N б/н составила 807 255 934 рубля ( т. 15 л. 1-27). При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что дополнительные соглашения между ЗАО "МУМТ" и фабриками были заключены лишь в конце 2009 года (14 декабря), что ставит под сомнение факт оказания услуг в объеме отличном от объема услуг, оказанных в 2008 году.

В ходе налоговой проверки налогоплательщиком не была представлена переписка, из которой следовало бы, что характер обязательств сторон изменился. При этом в договорах на оказание стратегических и вспомогательных консультационных услуг заключенных между ЗАО "МУМТ" и БАТ (Инвестменс) Лимитед "даты" заключения договоров (15 апреля 2009 и 23 марта 2009) не проставлены. При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает обоснованным вывод налогового органа о том, что упомянутые договоры также были заключены задним числом, т.е. в конце 2009 года, когда все консультационные услуги должны были быть уже оказаны.

Что касается увеличения стоимости услуг, приобретаемых ЗАО "МУМТ" у БАТ (Инвестментс) Лимитед, то ее необходимость была обоснована заявителем тем, что в 2009 году перечень функций, возложенных на заявителя в рамках группы, существенно расширился. В частности, кроме непосредственного расширения перечня услуг, оказываемых до 2009 г. самим заявителем в адрес фабрик, та часть консультационных услуг по производственной деятельности фабрик, которая до 31.12.2008 г. оказывалась фабрикам со стороны БАТ (Инвестментс) Лимитед, с 2009 г. в полном объеме стала оказываться заявителем в рамках общего договора с фабриками. Данное обстоятельство обусловило необходимость приобретения заявителем у БАТ (Инвестментс) Лимитед дополнительных услуг, необходимых для оказания услуг фабрикам, так как такие услуги не могли быть оказаны самим заявителем в силу отсутствия у него в штате необходимых специалистов должного уровня квалификации. К таким услугам, в частности, относятся: консультирование в сфере ИТ-систем, финансовых рисков и страхования, консультирование по вопросам безопасности (информационная безопасность и управление рисками делового характера, борьба с незаконной торговлей, антикризисное управление и планирование бизнес-процессов и пр.), консультирование по юридическим вопросам, вопросам казначейства и налогообложения, кадровым вопросам, корпоративным отношениям и вопросам связей с общественностью и т.п. ( т. 2 л. 12-15)

Судом первой инстанции принят данный довод заявителя. По мнению суда апелляционной инстанции, данный довод является необоснованным и противоречащим обстоятельствам дела.

Действительно, сопоставление договоров между ЗАО "МУМТ" и фабриками в редакциях 2008 и 2009 года свидетельствуют о том, что договоры в редакции от 14.12.2009 года содержат более широкий перечень услуг по сравнению с договорами в прежней редакции. Так, согласно договорам между фабриками и ЗАО "МУМТ" в редакции, действовавшей до внесения поправок от 14.12.2009 года, ЗАО "МУМТ" оказывались фабрикам услуги в области производства табачной продукции. Дополнениями от 14.12.2009 года указанный перечень услуг был расширен. На ЗАО "МУМТ" были также возложены обязанности по консультированию в сфере ИТ Систем, финансовых рисков и страхования, вопросам безопасности, юридическим, кадровым вопросам, корпоративным отношениям и связям с общественностью, вопросам налогообложения и казначейства. Однако в 2009 году, данные услуги продолжали оказываться фабрикам как и ранее БАТ (Инвестментс) Лимитед на основании договоров N 4В2009 от 15.04.2009 (БАТ-СТФ) (приложение N 1 л. 75-100), N5В2009 б/д (БАТ-ЯВА) (приложение N 2 л. 93-117), N3В2009 от 15.04.2009 (БАТ-СПб) (приложение N 1 л. 123-156 ) об оказании вспомогательных услуг, в связи с чем, необходимость приобретения дополнительного перечня услуг фабриками у ЗАО "МУМТ", соответственно и ЗАО "МУМТ" у БАТ (Инвестментс) Лимитед отсутствовала. Акты приемки услуг, регистры бухгалтерского учета свидетельствуют о том, что данные услуги в 2009 году были оказаны. Стоимость услуг составила 56 062 536, 62 руб. (приложение N 1 к пояснениям л. 74, 122; приложение N 2 к пояснениям л. 118).

Как следует из указанных документов БАТ (Инвестментс) Лимитед оказывало фабрикам услуги в области финансов, услуги делового характера, юридические услуги, услуги в области безопасности, кадровые услуги, услуги налогообложения, казначейские услуги, маркетинга, социальной ответственности, охраны окружающей среды, управление реализацией стратегических планов и т.д. то есть те же услуги, что и ЗАО "МУМТ" (сопоставление данных услуг приведено в таблице N 1). Ранее (до 2009 года) предоставление данных услуг БАТ (Инвестментс) Лимитед фабрикам регламентировалось соглашениями на оказание технических и консультационных услуг от 05.01.2000 г. N б/н (БАТ-СТФ) (приложение N 1 к пояснениям л. 23-42) от 01.01.2000 N001 (БАТ-ЯВА) (приложение N 2 к пояснениям л. 30-50), от 01.01.2000 Nб/н. (БАТ-СПб") (приложение N 2 к пояснениям л. 1-21) в соответствии с которыми БАТ (Инвестментс) Лимитед оказывало фабрикам аналогичные услуги: консультации в области ИТ Систем, финансовых рисков и страхования, консультирования по вопросам безопасности, консультирования по юридическим, кадровым вопросам, корпоративным отношениям и связям с общественностью, вопросам налогообложения и т.п. (сопоставление данных услуг приведено в таблице N2). Следовательно, на протяжении 2008, 2009 годов данные услуги приобретались фабриками напрямую у БАТ (Инвестментс) Лимитед. В 2009 году не произошло изменений в перечне оказываемых услуг, в связи с чем, у ЗАО "МУМТ" отсутствовала необходимость приобретения указанных услуг у БАТ (Инвестменс) Лимитед для того, чтобы в свою очередь предоставить их фабрикам.

Также необоснованным является вывод суда первой инстанции о том, что в рамках группы БАТ было произведено перераспределение функций. В частности. судом первой инстанции был принят довод заявителя о том, что в рамках группы компаний БАТ была внедрена многоуровневая система поддержки и консультирования. Действовавшая ранее операционная модель деятельности группы БАТ претерпела существенные изменения, перейдя от саморегулирования и самодостаточности компаний, работающих на конечных рынках (в т.ч. российских компаний группы), в сторону большей централизации на глобальном и региональном уровнях. В связи с чем, перечень оказываемых услуг фабрикам возрос (те активности, которые ранее осуществлялись фабриками были переданы на глобальный (БАТ (Инвестменс) Лимитед) и региональный (ЗАО МУМТ) уровни. По мнению суда апелля2ционной инстанции данный вывод суда первой инстанции опровергается материалами дела.

Анализ договоров, действовавших между БАТ (Инвестментс) Лимитед и фабриками в 2008 - 2009 годах, а также между фабриками и ЗАО "МУМТ", свидетельствует о том, что фабрики никогда не действовали в режиме саморегулирования и самодостаточности, их деятельность всегда регулировалась головным подразделением транснациональной компании, которым последним оказывались различные консультационные услуги; в свою очередь ЗАО "МУМТ" осуществляло производственное консультирование. В 2009 году схема взаимодействия не претерпела изменений за исключением, того, что ее участниками бала создана видимость оказания фабрикам дополнительного объема услуг. С этой целью в 14 декабря 2009 года к договорам оказания вспомогательных услуг между фабриками и БАТ (Инвестментс) Лимитед были заключены дополнительные соглашения. Согласно дополнительным соглашениям (пункт В) стороны пришли к выводу о том, что в течение 2009 года Консультант БАТ (Инвестментс)Лимитед оказывал Компании Услуги, предусмотренные Приложением 1 к договору только путем предоставления доступа к электронным базам данных и (или) информационно технологическим системам (приложение N 1 к пояснениям л. 90, 146). При этом в актах приема-передачи услуг отсутствует информация о том, что услуги оказывались лишь посредством предоставления доступа к электронным базам данных и (или) информационно технологическим системам (приложение N 1 к пояснениям л. 90-92, 146-148; приложение N 2 л. 108-110). Одновременно, между ЗАО "МУМТ" и фабриками были заключены дополнительные соглашения от 14 декабря 2009 годы, которые предусматривали оказание этих же услуг. В результате была создана видимость необходимости приобретения дополнительных услуг у БАТ (Инвестментс) Лимитед и увеличения их стоимости в 25 раз (таблицы N3 и N4).

Также в результате контрольных мероприятий налоговым органом установлено, что в 2008 - 2009 годах БАТ (Инвестментс) Лимитед в адрес ЗАО "МУМТ", и ЗАО "МУМТ" в адрес фабрик ОАО "БАТ - ЯВА", ЗАО "БАТ -СПБ", ОАО "БАТ - СТФ" оказывались услуги в одинаковом количестве (объеме) и качестве. Это подтверждается протоколами показаний свидетелей - работников ЗАО "МУМТ" (т. 26 л. 69-94), штатными расписаниями организации, должностными инструкциями сотрудников (т. 26 л. 59-69), в которых не были выявлены изменения по сравнению с 2008 годом; анализом финансово - хозяйственной деятельности указанных организаций. Результаты данных контрольных мероприятий подробно изложены в оспариваемом решение.

В частности, в ходе допроса свидетелей (сотрудников группы БАТ) установлено, что пользование информационной системой Interact осуществлялось и ранее (в 2008 году ) (т. 26 л. 81-94). Свидетели - сотрудники ЗАО "МУМТ" дали показания, что существенного отличия услуг оказанных ЗАО "МУМТ" в адрес трех фабрик в 2009 году не было. Допрошенные сотрудники фабрик в свою очередь также подтвердили факт отсутствия отличия оказанных им услуг в 2009 году по сравнению с 2008 годом (т. 26 л. 81-94). Анализ должностных регламентов, трудовых договоров сотрудников ЗАО "МУМТ" и фабрик показал отсутствие изменений, которые бы указывали на то, что в 2009 году по сравнению с 2008 годом произошло изменение должностных обязанностей сотрудников, в частности те функции, которые раньше выполнялись сотрудниками фабрик, были возложены на сотрудников ЗАО "МУМТ".

Количество сотрудников российских организаций группы компаний БАТ работающих в 2008 - 2009 году практически неизменным.

Организация	2008, кол-во штатных единиц	2009, кол-во штатных единиц
ЗАО "МУМТ"	1001	1001
ЗАО "БАТ-СПБ"	726	824
ОАО "БАТ-ЯВА"	705	619
ОАО "БАТ-СТФ"	730	673

(Приложение N 1 к пояснениям л. 43-60; 101-120; приложение N 2 л. 51-92)

При направлении запросов иным участникам рынка табачной продукции Российской Федерации (ООО "Филипп Моррис Сэйлз энд Маркетинг", ООО "Империал Тобакко Продажи и Маркетинг"), установлено, что в их деловой практике не применяются аналогичные договора на оказание консультационных услуг (т. 23 л. 73-117). Кроме того, консультационные услуги в рамках договоров на оказание консультационных услуг между ЗАО "МУМТ" и БАТ (Инвестментс) Лимитед в договорах от 2000 и 2009 года оказывались в том числе персоналом, привлеченным ЗАО "МУМТ" на основании соглашения об оказании управленческих услуг заключенного, с БАТ (Инвестментс) Лимитед от 01.01.2001 года (решение Инспекции т. 3 л. 47).

В соответствии с соглашением о предоставлении персонала ЗАО "МУМТ" предоставлялся управленческий персонал. Согласно ответу ЗАО "МУМТ" N ВНП/17-т от 07.11.2011 (т. 26 л. 52) года касательно пункта 37 требования инспекции N 7 от 13.10.2011 (т. 26 л. 104-110) года данный персонал участвовал в оказании консультационных услуг. В ходе проверки установлено, что количество направленных сотрудников по сравнению с 2008 годом в 2009 году не изменилось (этот вывод следует из соглашения о фактическом предоставленном персонале для оказания управленческих услуг от 18.03.2011 года) (приложение N 1 к пояснениям л. 61-72). Данный факт также опровергает довод налогоплательщика о необходимости привлечения в 2009 году услуг в большем объеме. Налогоплательщик в 2009 году располагал тем же количеством прикомандированного персонала, что и в 2008 году.

Также суд апелляционной инстанции полагает обоснованным довод Инспекции о документальной неподтвержденности упомянутых услуг.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией выставлялись налогоплательщику требования о предоставлении документов N 3 от 15 августа 2011 года ( т. 26 л. 110-134), N 4 от 17 августа 2011 года (т. 26 л. 135-139), N 9 от 18 октября 2011 года (приложение N 2 к пояснениям л. 122-123), которыми налогоплательщику предлагалось конкретизировать - в чем заключались оказанные услуги, представить детализированный расчет (калькуляцию с указанием цены) всех фактически оказанных услуг предоставленных ЗАО "МУМТ", пояснить каким образом происходило предоставление услуг. Запрошенные документы и пояснения по требованиям представлены не были.

В обоснование расходов на оплату услуг БАТ Инвестментс Лтд налогоплательщиком были представлены следующие документы:

1. Договор по оказанию стратегических консультационных услуг N 1А-2009 от 15.04.2009 и дополнительное соглашение к нему N 1 от 14.12.2009 вносящее изменения в перечень оказываемых услуг (т.13 л. 1-94)

2. Договор на оказание вспомогательных услуг N 2В-2009 от 23.03.2009 и дополнительное соглашение к нему от 14.12.2009 года, вносящее изменения в перечень оказываемых услуг ( т. 13 л. 95-т. 14 л. 20).

3. Акты приемки стратегических консультационных услуг, составленные в конце 2009 года, в частности:

- Акт о приемки услуг от 15.12.2009 ( т. 13 л. 47-57), согласно данному акту Консультант оказал услуги в 1 квартал 2009 года, стоимость услуг составила 10 661 565 британских фунтов стерлингов. В бухгалтерском/налоговом учете стоимость услуг отражена в размере 520 680 982,22 руб. (по состоянию на 15.12.2009 официальный курс 1 Фунта стерлинга Соединенного королевства установленный ЦБ РФ к рублю РФ составляет 48,8372 руб.).

- Акт о приемки услуг от 15.12.2009 г (т. 13 л. 60-72), согласно данному акту Консультант оказал услуги в 2 квартал 2009 года, стоимость услуг составила 10 661 565 британских фунтов стерлингов. В бухгалтерском/налоговом учете стоимость услуг отражена в размере 520 680 982,22 руб.

- Акт о приемки услуг от 15.12.2009 г ( т. 13 л. 73-84), согласно данному акту Консультант оказал услуги в 3 квартал 2009 года, стоимость услуг составила 10 661 565 британских фунтов стерлингов. В бухгалтерском/налоговом учете стоимость услуг отражена в размере 520 680 982,22 руб.

- Акт о приемки услуг от 31.12.2009 г ( т. 13 л. 85-94), согласно данному акту Консультант оказал услуги в 4 квартал 2009 года, стоимость услуг составила 10 661 565 британских фунтов стерлингов.

При этом Акты приемки услуг представляют собой фактически копию Приложения N 1 к дополнительному соглашению N 1 от 14.12.2009 г.( т. 13 л. 27-44), в которых отсутствуют измерители, характеризующие объем оказанных услуг в натуральном выражении. Таким образом, акты о приемке услуг не содержат указания на объем оказанных услуг и содержат лишь сведения общего характера. Таким образом, акты о приемке услуг не содержат указания на объем оказанных услуг и содержат лишь сведения общего характера. Аналогичным образом составлены акты об оказании вспомогательных услуг. Данное обстоятельство противоречит положениям подпунктов 3.3, 3.5 заключенных договоров, которые предусматривают, что сумма причитающегося консультанту вознаграждения за услуги зависит от фактического объема услуг, оказанных компании в течение одного квартала. Вознаграждение за услуги включает компенсацию всех затрат и расходов, понесенных консультантом в связи с оказанием услуг по настоящему договору. Сумма вознаграждения за услуги за соответствующий квартал, выверяется, корректируется и указывается в Акте приемки услуг. Следовательно, соглашения предусматривают, что стоимость услуг определяется исходя из суммирования таких показателей как объем оказанной услуги (натурального показателя) и затрат понесенных исполнителем при оказании данного объема услуг.

Данные положения соглашений корреспондируется с требования налогового и бухгалтерского законодательства, в соответствии с которыми первичный учетный документ должен содержать сведения о содержании хозяйственной операции и измерителях хозяйственной операции (статья 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете"). В свою очередь, в соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы должны быть документально подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следовательно, первичные учетные документы налогоплательщика должны содержать информацию о том, какие услуги и в каком объеме были оказаны. В этой связи является необоснованным вывод суда первой инстанции о том, что в данном случае подлежит применению судебная практика с участием предприятий группы БАТ.

Ссылка на данную практику обусловлена доводом заявителя о том, что при рассмотрении данных дел обществом представлялись доказательства, свидетельствующие о фактическом оказание консультационных услуг. В частности, по мнению заявителя, по делу N А40-18689/08-75-55 по заявлению ОАО "БАТ-Ява" судом пришел к вывод о том, что состав услуг оказанных БАТ (Инвестменс) Лимитед определялась содержанием условий соглашения и Журналом фиксации услуг в рамках соглашения, в котором отражена информация о способе оказания услуг, сотрудниках, получивших эти услуги в производственных целях их характере и содержании. Судом также анализировались рабочие документы, документы подготовленные сотрудниками исполнителей, отчеты о проделанной работе. По делу N А40-36378/05-90-303 по заявлению БАТ-Ява суд указал на то, что налогоплательщик представил детализированную информацию по оказанным услугам с указанием конкретных исполнителей, их ставок и затраченного времени, описанием услуг, сотрудников ОАО "БАТ-Ява", ответственных за получение услуг.

В данном деле заявителем не было представлено доказательств, которые могли бы служить основанием для аналогичного вывода по настоящему делу доказательств. Указанные доказательства не были представлены и ходе судебного разбирательства. При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для признания правомерными доводы заявителя со ссылкой на судебную практику, сложившуюся в отношении иных лиц, по иным основаниям. Данный подход согласуется с правовой позицией судебных коллегий Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, которые исходят из невозможности подтверждения обоснованности затрат между взаимозависимыми лицами документами, не позволяющими определить объем оказанных услуг только лишь на основании актов приемки услуг носящих общий характер (Определение от 29 июня 2012 года N ВАС-667/10).

Также суд апелляционной инстанции исходит из того, что из представленных налогоплательщиком в материалы дела доказательств, рост стоимости услуг БАТ (Инвестментс) Лимитед был обусловлен не необходимостью приобретения дополнительных услуг, а перераспределением расходов указанной организации на российских участников группы, в соответствии с принципами ОЭСР о трансфертном ценообразовании, пропорционально выручке, которую корпорация получает на российском рынке. Так, в ходе разбирательства в суде первой инстанции налогоплательщиком в целях подтверждения применения рыночных цен по сделкам оказания консультационных услуг, в материалы дела был представлен Отчет N 20-О "Об определении рыночной стоимости услуг Группы компаний "Бритиш Американ Тобакко" дата составления отчета 25 мая 2012 года ( т. 17-т. 21 л. 73), выполненный по заказу российских участников группы БАТ - ЗАО "МУМТ", ЗАО "БАТ-СПБ", ОАО "БАТ-Ява", ОАО "БАТ-СТФ". Согласно Перечню данных, используемых при проведении оценки (стр. 14 Отчет N 20-О) (т. 17 л. 15), оценщик для установления количественных и качественных характеристик объекта оценки использовал следующие документы: Исследование компании Прайс Вотерхаус Куперс (далее - PWC) для группы компаний БАТ за 2009 г, Модели смет по распределению затрат на оказание услуг в рамках группы компаний БАТ, в том числе группы компаний БАТ России за 2008-2009год, Финансовую отчетность БАТ Инвестментс ЛТД за 2009 год.

На станице 101 названного отчета указано, что Группа БАТ следует руководству распределения расходов Холдинга в части акционерных расходов, содержащемуся в Руководящих принципах ОЭСР, и распределяет такие расходы на конечные рынки. Также оценщик ссылается на модели смет по распределению затрат на оказание услуг в рамках группы компаний БАТ, в том числе группы компаний БАТ Россия за 2008-2009 годы. При определении величины затрат использовался затратный подход, предусмотренный руководящими принципами ОЭСР по трансфертному ценообразованию для многонациональных предприятий и налоговых администраций. Так, согласно отчету N 20-О об определении рыночной стоимости услуг Группы компаний "Бритиш Американ Тобакко" от 25 мая 2012 года, объектом оценки являлись услуги осуществляемые компаниями, входящими в состав группы компаний БАТ, а именно по договорам между БАТ Инвестмент Лтд и ЗАО "МУМТ", по договорам между ЗАО "МУМТ" и фабриками (ЗАО "БАТ-СПБ", ОАО "БАТ - СТФ" и ОАО "БАТ-Ява"). На странице 100 (т. 17 л. 101) оценщик указывает, что калькуляция БАТ Инвестменс Лтд. (на глобальном уровне) общей суммы расходов, включает прямые затраты и косвенные затраты (накладные расходы). Прямые затраты на услуги формируются исходя из полных затрат, понесенных БАТ Инвестментс Лтд на предоставление этой услуги конечному рынку. Прямые расходы - это те расходы, которые можно идентифицировать с определенной услугой, в том числе, например, расходы, связанные с работниками, и затраты на материалы, которые непосредственно потребляются при оказании услуг (при этом отчет не содержит ссылки какие прямые услуги оказывались российским участником группы). Косвенные затраты (накладные расходы) включают расходы, связанные с предоставлением услуг, которые не могут быть отнесены к конкретному виду услуги, а относятся к общей деятельности компании (коммунальные услуги, аренда, амортизация и т. д.). Деятельность каждого отдела компании распределяется на две части: доля активности, направленной на деятельность самого исполнителя (акционерные расходы) и доля активности, направленная на конечный рынок. По деятельности направленной на конечные рынки, понесенные расходы делятся на две основные части: расходы, на услуги, оказанные самим исполнителем с применением наценки 6% и транзитные расходы на услуги третьих лиц. Формирование общей величины затрат конечным рынкам производится исходя из следующей формулы:

Величина затрат = ((прямые расходы + накладные расходы) умноженные на долю активностей, направленных на конечные рынки, оказанные исполнителем + наценка) + расходы, к которым наценка не применяется (транзитные расход, расходы компаний группы, расходы отделов продукта, исследований и разработок).

Величина затрат, приходящихся на конечные рынки, в т.ч. группу компаний БАТ Россия, с использованием различных ключей аллокации расходов (как правило, использовались такие ключи как выручка от продажи без налогов, объем продаж, количество пользователей информационными системами).

То есть компания при определении стоимости услуг БАТ Инвестмент Лтд руководствуется следующим подходом: поскольку данная компания осуществляет деятельность в интересах всех предприятий входящих в транснациональную компанию, ее расходы на оплату труда соответствующего персонала, накладных расходов должны быть распределены на конечные рынки пропорционально выручке и ряда других показателей, приходящейся на последние, вне зависимости от того оказывались фактически услуги или нет. При этом налогоплательщик, представляя данные доказательства, опроверг свой довод о том, что рост стоимости услуг в 2009 году объясняется увеличением объема оказанных услуг в связи с перераспределением активностей оказываемых на глобальном, региональном и локальном уровнях. В отчете указывается, что эти расходы существовали всегда, но не распределялись на конечные рынки. Так, на страницах 98 - 99 отчета оценщика (т. 17 л. 99-100) приводится расшифровка совокупной величины расходов на оказание технических и консультационных услуг компании БАТ Россия в 2008 году. При этом общая стоимость услуг по договорам, заключенным между БАТ (Инвестментс) Лтд и группой компаний БАТ Россия за 2008 год, составляет 4 600 000 фунтов стерлингов. Фактический размер расходов на оказание услуг за год составил 21 298 392 фунтов стерлингов. Соответственно, сумма затрат, которая по мнению оценщика была недовыставлена БАТ Инвестментс Лтд на компании БАТ Россия в 2008 году составила 16 698 392 фунтов стерлингов (источник информации ГК "Бритиш Американ Тобакко"). Также факт передачи расходов следует из содержания письма компании "ПрайсуотерхаусКуперс" от 11 января 2012 года ( т. 5 л. 119-121). Кроме того, данные, изложенные в договоре, прямо указывают на факт притворности договоров консультационных услуг.

В ходе проведения выездной налоговой проверки ЗАО "МУМТ" инспекцией выставлялись налогоплательщику требования о предоставлении документов N 3 от 15 августа 2011 года, N 4 от 17 августа 2011 года, N 9 от 18 октября 2011 года, в которых налогоплательщику предлагалось представить информацию в отношении того, каким образом была определена стоимость услуг по договорам оказания стратегических и вспомогательных услуг. В частности, в требовании N 3 от 15 августа 2011 года (т. 26 л. 110-134) налоговый орган применительно к каждому виду консультационных услуг просил раскрыть информацию в отношении того в чем заключалась конкретная услуга, форму оказания услуги, представить отчеты с указанием стоимостного выражения услуги и т.п. Соответственно, налогоплательщик, действуя добросовестно, должен был раскрыть сведения о том, что стоимость услуги формируется исходя из затрат которые несет, БАТ (Инвестменс) Лимитед на персонал и накладные расходы. Данные затраты в соответствии с принципами ОЭСР о трансфертном ценообразовании и принятой налогоплательщиком методикой распределения распределяются за вычетом акционерных расходов на конечные рынки (исходя из допущения того, что активность осуществляется в пользу конечных рынков) пропорционально доле выручки компании на российском рынке. Представить налоговому органу соответствующие методики, иные документы раскрывающие принципы распределения затрат и т.п. Из ответа налогоплательщика следовало, что стоимость устанавливается в совокупности за весь комплекс консультационных услуг, оказанных по соответствующим договорам. Более подробной информации в отношении принципов формирования стоимости налогоплательщиком представлено не было (т. 26 л. 1-3).

В требовании N 4 от 17 августа 2011 года (т. 26 л. 136-139) налогоплательщику предлагалось раскрыть причины, послужившие основанием заключения договоров 2009 года. Ответ на требование не содержит информацию о том, что причиной перезаключения существующих договоров явилась необходимость пересмотра отношений сторон с учетом передового опыта стран ОЭСР и необходимости перевыставления затрат БАТ Инвестменс на российских участников группы в соответствии с принципами ОЭСР (см. письмо "ПрайсуотерхаусКуперс"). Вместо этого налогоплательщик сослался на мировой финансово-экономический кризис, увеличение акцизов, ужесточение мер государственной антитабачной политики, усиление конкуренции и т.п. (т. 26 л. 4-8).

В требовании N 9 от 18 октября 2011 года налогоплательщику предлагалось представить детализированный расчет (калькуляцию) с указанием цены всех фактически оказанных услуг, предоставленных ЗАО "МУМТ". В данном случае калькуляцией затрат, принимая во внимание, что они носят косвенный характер (услуги непосредственно не оказываются предприятиям расположенным в России), является методика распределения соответствующих затрат и иные документы. Данные документы представлены не были. Таким образом, каждое из упомянутых требований налогового органа, выставленных в ходе проверки ЗАО "МУМТ" предполагало раскрытие информации в отношении порядка формирования стоимости услуги.

В ходе судебного разбирательства Инспекцией было заявлено письменное ходатайство об истребовании у налогоплательщика упомянутых документов, положенных в основу отчета 20-О, а именно: исследования компании PWC для группы компаний БАТ за 2008- 2009 г, Модели смет по распределению затрат на оказание услуг в рамках группы компаний БАТ, в том числе группы компаний БАТ России за 2008-2009год, Финансовую отчетность БАТ Инвестментс ЛТД за 2009 год, локальные акты организации, раскрывающие политику компании по распределению издержек внутри группы (соглашения о распределении издержек внутри группы и т.п.), решения о распределении затрат БАТ Инвестментс ЛТД в 2009 году на локальные рынки (не только Россию, но и в отношении других стран). Ходатайство Инспекции было мотивировано фактом сокрытия налогоплательщиком указанной информации в ходе выездной налоговой проверки, невозможностью их получения в связи с окончанием последней, тем, что вывод налогового органа о притворном характере сделки входит в предмет доказывания по настоящему делу и может быть подтвержден указанными доказательствами. Протокольным определением Арбитражного суда г. Москвы от 20.09.2012 г.(т. 27 л. 3-4) в удовлетворении ходатайства Инспекции было отказано со ссылкой на то, что оценка правомерности решения налогового органа осуществляется судом исходя их фактов и обстоятельств, которые были установлены Инспекцией в оспариваемом решении на момент его вынесения. По мнению суда апелляционной инстанции, отказ в удовлетворении данного ходатайства носит формальный характер и не способствует надлежащему рассмотрению настоящего дела.

Оценивая довод налогоплательщика о том, что распределение расходов на российских участников группы обусловлено применением принципов ОЭСР о трансфертном ценообразовании, суд апелляционной инстанции исходит и зщ следующего.

Положения налогового законодательства, действовавшего в рассматриваемый период, исключали возможность применения Руководящих принципов ОЭСР по трансфертному ценообразованию, следовательно, не допускали принятие расходов на основании соглашений о внутригрупповом распределении расходов. В соответствии со статьей 1 Налогового кодекса Российской Федерации законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Согласно статье 7 Кодекса если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Возможность распределения внутригрупповых услуг в рамках транснациональных компаний предусмотрена положениями главы 7 "Особое внимание при рассмотрении предоставления внутригрупповых услуг" и главы 8 "Соглашение о распределении издержек" Руководящих принципов ОЭСР. Принимая во внимание то, что Российская Федерация не является членом данной организации, Руководящие принципы не являются источником права для последней и не могут применяться при определении вопросов налогообложения в Российской Федерации.

Отклоняется довод налогоплательщика о возможности применения документов ОЭСР при разрешении данного спора, в связи с тем, что в деле по заявлению ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс" Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации основывает свою позицию, в том числе на документах указанной организации (комментарии к модельной конвенции об избежании двойного налогообложения), возможность чего ранее ставилась под сомнение. Правовая позиция президиума Высшего Арбитражного Суда в отношении возможности применения документов ОЭСР при рассмотрении арбитражных дел не применима к настоящему случаю. Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении по делу ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс" сделана ссылка на официальный комментарий Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения. Данная ссылка была сделана при толковании судом положений соглашений об избежании двойного налогообложения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр и Швейцарской Конфедерацией, являющихся частью законодательства РФ о налогах и сборах. В данном случае указанный подход не подлежи т применению, поскольку в период 2009 года в Российской Федерации отсутствовало законодательство о трансфертном ценообразовании, глава V.I Налогового кодекса Российской Федерации посвященная вопросам трансфертного ценообразования была принята позднее, в связи с чем какие бы то ни было ссылки на документы ОЭСР применительно к рассматриваемому делу не допустимы. Данный вывод подтверждается практикой Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по делу ООО "Каргилл Юг" (Определение N ВАС-667/10 от 29 июня 2012 года). При рассмотрении данного дела судами была отвергнута возможность определения расходов затратным методом, предусмотренным законодательством о трансфертном ценообразовании, в периоды, предшествующие введению в действие законодательства о трансфертном ценообразовании - 2009 год.

Суд апелляционной инстанции исходит из того, что действовавшее в рассматриваемый период налоговое законодательство Российской Федерации, не допускало возможности передачи расходов между самостоятельными юридическими лицами. Говоря о возможности передачи управленческих и общеадминистративных расходов налогоплательщик, пытается распространить на себя регулирование, предусмотренное международными соглашениями Российской Федерации об избежании двойного налогообложения лишь для постоянных представительств предприятий договаривающихся государств. Так, в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой; для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. В соответствии с пунктом 3 статьи 7 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" предусмотрено, что при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая разумное распределение управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных для целей предприятия в целом как в Договаривающемся Государстве, где находится это постоянное представительство, или где бы то ни было.

Следовательно, положениями соглашения предусмотрена возможность передачи расходов исключительно в рамках одной организации, а именно от головной организации ее представительству. Возможности передачи расходов между аффилированными лицами договаривающихся государств соглашение не содержит.

Налоговый кодекс Российской Федерации также исключает такую возможность. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, для признания расхода российской организации необходимо чтобы последний был произведен налогоплательщиком, а не какой-либо иной организацией для целей, направленных на получение дохода, являлся документально подтвержденным и экономически оправданным. В настоящем случае расходы понесены БАТ (Инвестментс) Лимитед и переданы российскому юридическому лицу на основании некоего соглашения о распределении издержек. При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что положениями раздела V.I Налогового кодекса Российской Федерации, посвященным вопросам трансфертного ценообразования, не были восприняты наработки ОЭСР в части возможности распределения расходов между самостоятельными юридическими лицами на основании соглашений о распределении издержек.

Так, согласно статье 105.11 затратный метод является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы анализируемых однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса. При этом однородными сделками для целей главы 14.2 настоящего Кодекса, настоящей главы и глав 14.4 - 14.6 настоящего Кодекса признаются сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях (статья 105.7 Кодекса). Статьей 105.5 детально регламентированы те условия, которые должны быть исследованы при анализе сделок. Среди характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки, назван объем оказываемых услуг. Следовательно, Налоговый кодекс Российской Федерации допускает для ассоциированных предприятий возможность прямого метода определения рыночной стоимости, то есть метода, при котором ассоциированные предприятия платят за определенные услуги на основании заключенных гражданско-правовых договоров. Преимуществом данного метода является то, что он позволяет четко определить выполненную услугу и основание для ее оплаты. Метод распределения стоимости и метод пропорционального распределения (косвенный метод) не воспринят законодательством Российской Федерации о трансфертном ценообразовании. Положения раздела V.I. не допускают возможности принятия расходов на основании так называемых "соглашений о распределении издержек", не содержат механизма контроля ценообразования для таких сделок. В настоящем случае затраты формировались не исходя из условий договоров оказания услуг, а исходя из Руководства распределения расходов холдинга, которые носят непрозрачный характер (не могут быть проверены на основании принципа "вытянутой руки") и были сокрыты налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки.

В соответствии со статьей 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при квалификации отношений между сторонами следует исходить из буквального толкования условий соглашений (договоров) между сторонами. В рамках договора об оказании услуг сторона-исполнитель обязана оказать стороне-заказчику определенные услуги, а сторона-заказчик обязана оплатить оказанные услуги. В операциях по внутригрупповому распределению расходов встречные предоставления отсутствуют, а сторона-плательщик лишь вносит определенную сумму в качестве погашения части общих расходов, при этом отношения сторон опосредуются соглашениями о распределении расходов и иными локальными актами группы.

В данном случае расходы ЗАО "МУМТ" являются оплатой не встречного исполнения по договору, а погашением своей части общих расходов, что не соответствует правовой природе возмездных услуг. При этом оплата производилась не на основании договоров оказания консультационных услуг, а на основании соглашений о внутригрупповом распределении расходов, на что прямо указывается в отчете оценщика. Следовательно, в настоящем случае сделка, которую стороны действительно имели в виду (распределение расходов внутри холдинга на основании принципов ОЭСР) не предусмотрена законодательством Российской Федерации и, следовательно, не влечет юридических последствий. Также данная сделка является недействительной в силу того, что услуги ЗАО "МУМТ" реально не оказывались фабрикам в части услуг в области ИТ Систем, финансовых рисков и страхования, консультирования по вопросам безопасности, консультирования по юридическим, кадровым вопросам, корпоративным отношениям и связям с общественностью, вопросам налогообложения, так как оказывались фабрикам БАТ (Инвестментс) Лимитед напрямую. Изложенные выводы также свидетельствуют о документальной неподтвержденности расходов ЗАО "МУМТ", так как затраты были понесены налогоплательщиком не на основании представленных в ходе проверки договоров, а на основании иных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Согласно пункту 2 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила. Статьей 167 Кодекса предусмотрено, что недействительная сделка (в частности притворная) не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения. Отсутствие юридических последствий притворной сделки исключает возможность контроля ценообразования по данной сделке. Незаконность сделки, которые стороны действительно имели в виду, также исключает возможность определения ее рыночной цены. Согласно статье 168 Кодекса сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения.

В данном случае налогоплательщик путем заключения договоров на оказание консультационных услуг прикрывал действия по передаче расходов от одного юридического лица, входящего в транснациональную компанию (БАТ ИНВЕСТМЕНС Великобритания), другим (ЗАО "МУМТ" и фабрикам). Налогоплательщик при этом руководствовался Руководящими принципами ОЭСР по трансфертному ценообразованию для многонациональных предприятий и налоговых администраций. В рамках заключенных договоров отсутствовало реальное предоставление. В соответствии с пунктом 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" судам необходимо учитывать, что факты уклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства. Поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 Кодекса). Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции, либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Таким образом Пленум Высшего Арбитражного Российской Федерации исходит из того, что в случае совершения налогоплательщиком мнимых и притворных сделок объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания данной операции, и не ставит данную оценку в зависимость от факта применения (не применения) статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, оценка обоснованности доводов решения инспекции о притворности заключенных сделок, не может зависеть от оценки правильности применения инспекцией положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации - у притворной (недействительной) сделки нет рыночной цены.

В данном случае судом первой инстанции не принят во внимание тот факт, что в соответствии с положениями пункта 12 статьи 40 Налогового Кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 той же статьи. (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 г N 442-О).

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами; никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы (ст. 71 АПК РФ).

Указанный довод Инспекции подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой, в частности, Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 20.10.2011 N 1484-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Коршуновский горно-обогатительный комбинат" на нарушение конституционных прав и свобод абзацами первым и вторым пункта 3, пунктами 4, 5, 10 и 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации", а также Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.12.2010 г N КА-А40/14051-10, в котором указано, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 статьи 40 Налогового Кодекса Российской Федерации. Факт совершения налогоплательщиком незаконной сделки исключает возможность наличия, каких бы то ни было юридических последствий ее совершения, в том числе, налоговых, что исключает возможность принятия для целей налогообложения прибыли расходов по указанным операциям. Суд апелляционной инстанции учитывает, что Инспекцией приняты расходы налогоплательщика в части соответствующей расходам 2008 года по договору ЗАО "МУМТ" с БАТ (Инвестменс) Лимитед, с корректировкой в пользу налогоплательщика в размере 90 000 000 руб.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необходимости отменить решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.09.2012 по настоящему делу в части удовлетворения заявленных требований Закрытого Акционерного Общества "Международные услуги по маркетингу табака" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 30.12.2011 N 04-1-31/25 в части доначисления налога на прибыль за 2009 г. в сумме 174 167 928 руб., а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций (пункт 4 решения). В удовлетворении заявленных требований Закрытого Акционерного Общества "Международные услуги по маркетингу табака" в указанной части - отказать.

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.09.2012 по делу N А40-62131/12-91-355 изменить.

Отменить решение суда в части удовлетворения заявленных требований Закрытого Акционерного Общества "Международные услуги по маркетингу табака" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 30.12.2011 N 04-1-31/25 в части доначисления налога на прибыль за 2009 г. в сумме 174 167 928 руб., а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций (пункт 4 решения).

Отказать Закрытому Акционерному Обществу "Международные услуги по маркетингу табака" в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 30.12.2011 N 04-1-31/25 в части доначисления налога на прибыль за 2009 г. в сумме 174 167 928 руб., а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций (пункт 4 решения).

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Закрытого Акционерного Общества "Международные услуги по маркетингу табака" государственную пошлину в доход федерального бюджета в размере 1 000 руб. по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

С.Н. Крекотнев Н.О. Окулова