Условные факты хозяйственной деятельности: правила бухучета в 2008 году (Н.Н. Томило, "БУХ.1С", N 3, март 2008 г.)

Условные факты хозяйственной деятельности: правила бухучета
в 2008 году

Минфин России приказом от 20.12.2007 N 144н внес изменения в ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности". Н.Н. Томило (Минфин России) в предлагаемой статье напоминает, что такое условные факты хозяйственной деятельности, на какие категории они подразделяются, в каких случаях под них могут быть созданы резервы, а также дает рекомендации по применению новых правил их учета.

Правила бухгалтерского учета и отражения в отчетности организаций условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий установлены ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н). В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности приказом Минфина России от 20.12.2007 N 144н (зарегистрирован в Минюсте России 21 января 2008 года) в ПБУ 8/01 внесены изменения. Они вступают в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год. ПБУ 8/01 обязаны применять коммерческие организации (кроме кредитных), являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ.

В то же время это ПБУ могут не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг*(1).

Что такое условный факт хозяйственной деятельности

Условный факт хозяйственной деятельности (УФХД) - это имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. То есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. ПБУ 8/01 приводит примеры того, что может относиться к УФХД. Это:

незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

какие-либо осуществленные до отчетной даты действия др. организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

обязательства в отношении охраны окружающей среды;

продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.*(2);

другие аналогичные факты.

К УФХД не могут быть отнесены такие факты, как снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказанным коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.).

Последствия условных фактов

Последствиями УФХД могут быть условные обязательства и условные активы (см. п. 4 ПБУ 8/01).

Условные обязательства

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

Условные обязательства подразделяются на две группы:

существующие на отчетную дату обязательства организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность;

возможные обязательства организации, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией. Информация о таких обязательствах раскрывается в пояснительной записке.

Остановимся подробнее на первой группе. К ней относятся, например, выданное поручительство по кредиту, полученному другим юридическим лицом, если на отчетную дату кредит не погашен; предстоящие расходы по устранению последствий экологического ущерба, нанесенного прилегающей территории в результате аварии, если на отчетную дату ведутся переговоры с органами власти по поводу величины этих расходов). В связи с такими обязательствами организация создает резервы.

Указанные резервы могут создаваться только при одновременном выполнении двух условий.

Во-первых, существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая (95-100%) или высокая (50-95%) вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации. Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с УФХД, приведен в приложении к ПБУ 8/01.

Во-вторых, должна быть возможность достаточно обоснованно оценить величину обязательства, порождаемого условным фактом.

Организация должна оценить условные обязательства в денежном выражении. Для такой оценки организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, связанной с условным обязательством, доступной организации по состоянию на отчетную дату.

Если после отчетной даты организация получает дополнительно информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, информация о таком условном обязательстве в бухгалтерской отчетности раскрывается в соответствии с ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденным приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.*(3) При оценке последствий УФХД принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и другая информация.

Организация должна обеспечить подтверждение такого расчета. При оценке последствий УФХД и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности и не допускать создания излишних резервов.

Каждое условное обязательство оценивается, как правило, в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые могут быть оценены организацией по совокупности. При вовлечении в судебные разбирательства в качестве ответчика последствия каждого такого факта оцениваются отдельно.

ПБУ 8/01 устанавливает различные способы оценки величины условного обязательства - путем выбора из:

некоторого набора значений;

интервала значений;

определенного набора интервалов значений.

При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая. Например, сумма страховки договора может быть засчитана в уменьшение условного обязательства, образующегося в виде штрафных санкций перед заказчиком за нарушение условий этого договора.

Создание резерва отражается в бухгалтерском учете в зависимости от вида обязательства за счет расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов организации:

Дебет 20 "Основное производство" (91 "Прочие доходы и расходы")

Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" (отдельный субсчет)

С 2008 года в соответствии с приказом Минфина России от 20.12.2007 N 144н в случае, если организация предполагает существенное изменение покупательной способности валюты РФ в будущие отчетные периоды, величина резерва подлежит дисконтированию.

Ставка (ставки) и способы дисконтирования определяются организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и др. Увеличение резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты признается прочим расходом организации.

В указанном приказе приведен подробный пример применения техники дисконтирования резервов, создаваемых в связи с УФХД, и отражения их величины в бухгалтерской отчетности. В примере приведен один из наиболее распространенных способов дисконтирования, но организации могут применять и другие, наиболее подходящие для условий их хозяйственной жизни, способы.

Пример

Организация рассчитывает величину резерва в связи с последствиями условного факта хозяйственной деятельности на 31 декабря 2008 года. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства 1 200 тыс. руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и других факторов - 14%. Организация предполагает, что в будущие отчетные периоды покупательная способность валюты РФ будет существенно изменяться. В связи с этим организация принимает решение о дисконтировании величины резерва.

При дисконтировании величина резерва рассчитывается как произведение величины подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования соответствующего года. Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

                      N

     КД = 1 / (1 + CД) ,

где:

КД - коэффициент дисконтирования;

СД - ставка дисконтирования;

N - период дисконтирования резерва.

Коэффициенты дисконтирования составляют по годам:

на 2008 год	2 КД = 1 / (1 + 0,14) = 0,76947
на 2009 год	1 КД = 1 / (1 + 0,14) = 0,87719
на 2010 год	КД = 1

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации отражается:

на 31.12.2008	резерв в сумме 923 тыс. руб.
на 31.12.2009	увеличение резерва в размере 129 тыс. руб. (1 052 тыс. руб. - 923 тыс. руб.) - по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов
на 31.12.2010	увеличение резерва в размере 148 тыс. руб. (1 200 тыс. руб. - 1 052 тыс. руб.).

Величина резерва с учетом дисконтирования составляет по годам (отражается в отчетности за соответствующие годы):

на 31.12.2008	1 200 тыс. руб. х 0,76947 = 923 тыс. руб.
на 31.12.2009	1 200 тыс. руб. х 0,87719 = 1 052 тыс. руб.
на 31.12.2010	1 200 тыс. руб. х 1,00000 = 1 200 тыс. руб.

Если не выполняется хотя бы одно из условий, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация, содержащая краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения и краткую характеристику неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

В конце отчетного года правильность образования и использования сумм резервов подлежит инвентаризации в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

остаться без изменения;

списана полностью на прочие доходы организации.

Величина резерва может изменяться также в результате дисконтирования на последующие отчетные даты. При этом в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"

Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" ( соответствующий субсчет)

При наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете следующего за годом создания резервов, отражается сумма расходов, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" (отдельный субсчет)

Кредит 20 "Основное производство" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами")

Если зарезервированных сумм недостаточно, не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации.

Условные активы

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Условные активы для целей ПБУ 8/01 не подлежат оценке в денежном выражении, не отражаются записями в бухгалтерском учете отчетного периода. Информация о них раскрывается исключительно в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. Указанная информация не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

Раскрываем информацию об условных фактах в отчетности

Условные факты хозяйственной деятельности и их последствия отражаются в бухгалтерской отчетности в случае их существенности, то есть если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации (таковы требования ПБУ 8/01).

Существенность последствий УФХД определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Информация об УФХД и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными УФХД. Например, в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.

По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается информация, содержащая краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения, а также краткую характеристику неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

При формировании резервов в связи с условными обязательствами для каждого резерва дополнительно раскрывается информация:

о сумме резерва на начало и конец отчетного периода;

о сумме резерва, списанной в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;

неиспользованной (излишне начисленной) сумме резерва, отнесенной в отчетном периоде на прочие доходы организации.

Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

Если организация признавала величину резерва в связи с УФХД с использованием дисконтирования, то в бухгалтерской отчетности организации раскрывается примененная ставка (ставки), способы дисконтирования и их обоснование.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях УФХД в объеме, предусмотренном ПБУ 8/01, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, то организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать в пояснительной записке лишь общий характер УФХД и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

Н.Н. Томило

"БУХ.1С", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства определены в Федеральном законе от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

*(2) Особенности применения правил ПБУ 8/01 в условиях прекращаемой деятельности установлены ПБУ 16/02 "Прекращаемая деятельность" (утв. приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н).

*(3) Приказом от 20.12.2007 N 143н в это ПБУ внесены изменения - см. на стр. 2.