Правовые последствия непредставления налоговых деклараций (Е.Н. Исакина, "Налоговый вестник", N 2, февраль 2008 г.)

Правовые последствия непредставления налоговых деклараций*

1. Штрафы за непредставление налоговых деклараций

1.1. Штраф, налагаемый в соответствии с НК РФ за несвоевременную
подачу декларации

Если налогоплательщик несвоевременно сдал налоговую декларацию, то на него будет наложен штраф согласно ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), а на должностных лиц организации (руководителя или главного бухгалтера) - административный штраф в соответствии со ст. 15.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ).

Так, согласно п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% вышеуказанной суммы и не менее 100 руб.

Пример.

ЗАО "Газель" осуществляет деятельность, переведенную на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). ЗАО "Газель" должно было подать декларацию по ЕНВД за IV квартал 2006 года не позднее 22 января 2007 года. Однако общество фактически представило декларацию только 11 апреля 2007 года. Сумма, подлежавшая уплате по декларации, - 30 000 руб.

Рассчитаем размер штрафа.

ЗАО "Газель" задержало подачу декларации на два полных месяца (с 23 января по 22 марта) и один неполный (с 23 марта по 11 апреля). Таким образом, штраф составляет 5% суммы ЕНВД, подлежащего уплате, за каждый полный и неполный месяц, то есть 4500 руб. (30 000 руб. х 5% х 3 мес.).

Согласно п. 2 ст. 119 НК РФ если декларация не представлена в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, то это повлечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Пример.

ОАО "Континент" должно было подать декларацию по НДС за декабрь 2006 года не позднее 22 января 2007 года, но подало ее только 10 сентября 2007 года. Сумма, подлежащая уплате по декларации, - 100 000 руб.

Рассчитаем размер штрафа.

ОАО "Континент" задержало подачу декларации на 180 дней (с 23 января 2007 года по 21 июля 2007 года), один полный месяц (с 22 июля 2007 года по 21 августа 2007 года) и один неполный (с 22 августа 2007 года по 10 сентября 2007 года). Таким образом, штраф составляет 30% от суммы, подлежащей уплате по декларации, и 10% за каждый последующий полный и неполный месяц, то есть 50 000 руб. [100 000 руб. х (30% + 10% х 2 мес.)].

Письмом МНС России от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 разъяснено, что налоговый орган не может привлечь налогоплательщика к ответственности одновременно и на основании п. 1, и согласно п. 2 ст. 119 НК РФ.

В п. 2 ст. 80 НК РФ определены две принципиально важные для налогоплательщика нормы.

Во-первых, у налогоплательщиков отсутствуют основания для представления в налоговые органы деклараций (расчетов) по налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов.

Так, п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и единого социального налога, НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ если лицо, не являющееся плательщиком НДС или плательщиком, освобожденным от обязанности налогоплательщика, связанной с исчислением и уплатой этого налога, выставило счет-фактуру с выделением суммы НДС, то это лицо обязано исчислить и уплатить соответствующую сумму налога.

В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 настоящего Кодекса, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В то же время в п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, указано, что при выставлении счета-фактуры с выделением суммы НДС организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися плательщиками НДС, в связи с переходом на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей или на упрощенную систему налогообложения, а также на систему налогообложения в виде ЕНВД эти организации и индивидуальные предприниматели представляют титульный лист и раздел 1 декларации.

Во-вторых, при отсутствии финансово-хозяйственной деятельности, а также в иных случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщик представляет налоговую декларацию по упрощенной форме, утверждаемой Минфином России.

Необходимо отметить, что в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

Некоторые налогоплательщики полагают, что в случае наличия переплаты по налогу налоговый орган не может привлечь их к ответственности согласно п. 1 ст. 119 НК РФ, так как размер штрафа установлен в процентах от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании несвоевременно представленной декларации, а поскольку в связи с наличием переплаты налогоплательщик не должен уплачивать каких-либо сумм налога, то и привлечение к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ неправомерно.

Но такая позиция неверна. Наличие на дату уплаты налога на лицевом счете налогоплательщика переплаты не может служить основанием для неприменения к нему ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, так как эта статья Кодекса не связывает исчисление штрафа за непредставление налоговой декларации с наличием или отсутствием у налогоплательщика переплаты.

Аналогичную позицию занимают как официальные органы [см. п. 1 письма МНС России от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 (в ред. письма МНС России от 12.05.2004 N 14-3-03/1712-6)], так и арбитражные суды (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.11.2005 N А33-3640/05-Ф02-5587/05-С1).

Налоговый агент не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, поскольку субъектом деяния за нарушение вышеуказанной нормы является только налогоплательщик.

Нарушения порядка заполнения налоговой декларации, а равно ошибки, допущенные при заполнении декларации, при условии что данная декларация была подана налогоплательщиком в срок, не образуют состава налогового правонарушения, установленного ст. 119 НК РФ.

1.2. Штрафы, налагаемые в соответствии с НК РФ, по отдельным
видам деклараций

1.2.1. Декларация по НДС, представляемая налоговым агентом

В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета налоговые декларации по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость указано, что если налогоплательщики признаются налоговыми агентами и в налоговом периоде осуществляют только операции, предусмотренные ст. 161 НК РФ, они заполняют титульный лист и раздел 2 декларации. При этом налоговый период для таких налогоплательщиков установлен п. 2 ст. 163 НК РФ как квартал.

1.2.2. Отчет о целевом использовании полученных средств

В соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), поступления или целевое финансирование, представляют по окончании налогового периода в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств (далее - Отчет) по форме, утверждаемой Минфином России.

В соответствии с п. 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций - приложения N 2 к приказу Минфина России от 07.02.2006 N 24н Отчет представляется в составе декларации по налогу на прибыль организаций по форме, приведенной в Листе 07 этой декларации.

В этой связи спорным является вопрос о правомерности привлечения к налоговой ответственности в случае:

- непредставления Отчета в составе декларации по налогу на прибыль;

- непредставления декларации по налогу на прибыль вместе с Отчетом.

Отчет следует рассматривать в данной ситуации как самостоятельный документ, обязанность представления которого возникает в силу п. 14 ст. 250 НК РФ.

Ответственность за непредставление Отчета установлена п. 1 ст. 126 НК РФ - штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Таким образом, в случае непредставления Отчета в составе декларации по налогу на прибыль налогоплательщик подлежит ответственности согласно п. 1 ст. 126 НК РФ, а в случае непредставления декларации по налогу на прибыль вместе с Отчетом - одновременно и в соответствии с п. 1 ст. 126, и согласно ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации.

Пунктом 5 ст. 114 НК РФ установлено, что при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

В данной ситуации составы налоговых правонарушений, установленные ст. 119 и 126 НК РФ, различны.

Представление Отчета в составе налоговой декларации не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ.

1.2.3. Декларация по форме N 4-НДФЛ

Статьей 227 НК РФ установлено, что в случае появления в течение года у индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой, сумм доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от вышеуказанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов; при этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком.

Налоговый орган не вправе привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление декларации по форме N 4-НДФЛ.

Согласно письму ФНС России от 30.05.2005 N 04-2-03/72 нормы ст. 119 НК РФ, предусматривающей меры ответственности за несвоевременное представление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации в виде штрафа, размер которого исчисляется в соответствующем процентном выражении от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, не могут применяться в случае несвоевременного представления налоговой декларации по налогу на доходы по форме N 4-НДФЛ, в которой налогоплательщиками указываются суммы предполагаемого дохода от предпринимательской деятельности в текущем налоговом периоде.

1.2.4. Декларация по налогу на прибыль, представляемая налоговым
агентом

Статьей 310 НК РФ установлена обязанность налогового агента по налогу на прибыль для российских организаций при выплате доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации.

В соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 289 НК РФ налоговые агенты по налогу на прибыль обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты.

Сроки представления таких расчетов установлены п. 3 и 4 ст. 289 НК РФ:

- не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;

- не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Следует отметить, что за нарушение вышеуказанных сроков налоговый агент не может быть привлечен к ответственности согласно ст. 119 НК РФ, так как нормы данной статьи Кодекса распространяются только на налогоплательщиков.

1.2.5. Декларация по страховым взносам

Согласно п. 6 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, по форме, утверждаемой Минфином России по согласованию с Пенсионным фондом Российской Федерации.

Приказом Минфина России от 27.02.2006 N 30н утверждены форма декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и Порядок ее заполнения.

В то же время следует отметить, что декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не соответствует определению налоговой декларации, закрепленному в ст. 80 НК РФ.

Следовательно, непредставление в установленный срок данной декларации не подпадает под действие ст. 119 НК РФ.

1.3. Штраф, налагаемый в соответствии с КоАП РФ

Согласно ст. 15.5 КоАП РФ нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет наложение штрафа в размере от 300 руб. до 500 руб.

Административная ответственность - это особый вид юридической ответственности, которой присущи следующие свойства:

- основанием административной ответственности является административное правонарушение;

- административная ответственность состоит в применении к нарушителям административных взысканий и является карательной ответственностью, мерой принуждения;

- к административной ответственности вправе привлекать органы, которым такое право предоставлено законом (суды, органы исполнительной власти).

К административной ответственности в области налогов и сборов привлекаются следующие должностные лица: руководители, главные бухгалтеры и другие работники организаций, наделенные организационно-распорядительными или административно-хозяйственными функциями. При этом в перечень их должностных обязанностей должны входить функции, выполнение которых непосредственным образом связано с исчислением и уплатой в бюджет налогов и сборов.

В соответствии со ст. 28.5 КоАП РФ налоговый орган составляет протокол об административном правонарушении сразу же после выявления совершения административного правонарушения.

Если требуется дополнительное выяснение обстоятельств дела либо данных о физическом лице или сведений о юридическом лице, в отношении которых возбуждается дело об административном правонарушении, протокол об административном правонарушении составляется в течение двух суток с момента выявления административного правонарушения.

Протокол об административном правонарушении подписывается должностным лицом, в отношении которого возбуждено дело, и должностным лицом налогового органа. Если должностное лицо, в отношении которого возбуждено дело, не согласно с содержанием протокола, оно может не подписывать его.

Копия протокола должна быть вручена виновному в совершении административного правонарушения под расписку.

В течение суток с момента составления протокола налоговые инспекторы направляют его в районный суд или мировому судье, которые должны рассмотреть дело в течение 15 дней.

В случае поступления ходатайств от участников производства по делу об административном правонарушении либо в случае необходимости в дополнительном выяснении обстоятельств дела срок рассмотрения дела может быть продлен, но не более чем на один месяц. О продлении срока лицо, рассматривающее дело, выносит мотивированное определение.

По результатам рассмотрения дела может быть вынесено постановление либо о назначении административного взыскания, либо о прекращении производства по делу об административном правонарушении.

В соответствии со ст. 30.1 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении может быть обжаловано. Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении подается судье, в орган, должностному лицу, которыми вынесено постановление по делу и которые обязаны в течение трех суток со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами дела в соответствующий суд, вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу (ст. 30.2 КоАП РФ).

В соответствии со ст. 30.7 КоАП РФ по результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном правонарушении выносится одно из следующих решений:

- об оставлении постановления без изменения, а жалобы без удовлетворения;

- об изменении постановления, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого вынесено постановление;

- об отмене постановления и прекращении производства по делу при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных ст. 2.9, 24.5 КоАП РФ, а также при недосказанности обстоятельств, на основании которых было вынесено постановление;

- об отмене постановления и о возвращении дела на новое рассмотрение судье, в орган, должностному лицу, правомочным рассмотреть дело, в случаях существенного нарушения процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ, если это не позволило всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело, а также в связи с необходимостью применения закона об административном правонарушении, влекущем назначение более строгого административного наказания, если потерпевшим по делу подана жалоба на мягкость примененного административного наказания;

- об отмене постановления и о направлении дела на рассмотрение по подведомственности, если при рассмотрении жалобы установлено, что постановление было вынесено неправомочными судьей, органом, должностным лицом.

2. Приостановление операций по счетам налогоплательщика

Процедура приостановления операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей регулируется ст. 76 НК РФ и означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету.

Вышеуказанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии со ст. 855 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в следующей очередности:

- в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

- во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;

- в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный Фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 23.12.1997 N 21-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации" (далее - Постановление Конституционного Суда N 21-П) признано не соответствующим Конституции Российской Федерации положение абзаца третьего п. 2 ст. 855 ГК РФ. В связи с Постановлением Конституционного Суда N 21-П на практике возник вопрос о количестве и содержании групп очередности платежей. Учитывая, что законодатель до сих пор не внес соответствующих изменений в ГК РФ, отсутствие третьей очереди ежегодно восполняется в федеральном законе о федеральном бюджете.

Например, в соответствии со ст. 29 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О Федеральном бюджете на 2007 год" в целях обеспечения поступления доходов в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации впредь до внесения изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ в соответствии с Постановлением Конституционного Суда N 21-П при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, включая бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления вышеуказанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии с вышеуказанной статьей ГК РФ в первую и во вторую очередь.

Аналогичное положение предусмотрено ст. 5 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", вступившего в силу с 1 января 2008 года.

Таким образом, учитывая положения ст. 76 НК РФ и Постановления Конституционного Суда N 21-П, налоги и сборы должны фактически взыскиваться в третью очередь, а заработная плата не может быть перечислена или снята для выплаты из кассы в случае приостановления операций по счету.

В соответствии с п. 3 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может также приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации.

Форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке утверждена приказом Минфина России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ) из Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" исключено положение о праве налогового органа приостанавливать операции организации по счетам в финансово-кредитном учреждении в случае неисполнения требования о представлении документов в рамках налоговой проверки.

3. Как избежать штрафа за непредставление декларации
или уменьшить его размер

3.1. Общие положения

Пункт 1 ст. 111 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ - до 01.01.2007) содержал закрытый перечень из трех оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, а именно:

- совершение деяния, содержавшего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (вышеуказанные обстоятельства устанавливались наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждавшимися в специальных средствах доказывания) (подпункт 1 п. 1 ст. 111 НК РФ);

- совершение деяния, содержавшего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком-физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (вышеуказанные обстоятельства доказывались предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относились к тому налоговому периоду, в котором было совершено налоговое правонарушение) (подпункт 2 п. 1 ст. 111 НК РФ);

- выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (вышеуказанные обстоятельства устанавливались при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относившегося к налоговым периодам, в которых было совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа) (подпункт 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 111 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) при наличии вышеперечисленных обстоятельств лицо не подлежало ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с подпунктом "б" п. 84 ст. 1 Закона N 137-ФЗ п. 1 ст. 111 НК РФ дополнен подпунктом 4, согласно которому судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения могут быть признаны иные обстоятельства.

Вышеуказанная поправка фактически означает, что перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, становится открытым.

3.2. Обстоятельства, смягчающие вину лица в совершении налогового
правонарушения

Согласно п. 1 ст. 112 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) обстоятельствами, смягчавшими ответственность за совершение налогового правонарушения, признавались:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могли быть признаны смягчающими ответственность.

Пункт 3 ст. 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых в соответствии с настоящим Кодексом за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Так, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным за совершение налогового правонарушения соответствующей статьей главы 16 НК РФ. Обстоятельства, смягчающие ответственность, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум ВАС РФ в совместном постановлении от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указали, что, поскольку в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен только минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, может быть снижена в пределах от 50 до 100% размера налоговой санкции. При этом сумма штрафа не может быть снижена до нуля, поскольку назначение судом штрафа в размере 0 руб. 00 коп. фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции.

Согласно подпункту "а" п. 85 ст. 1 Закона N 137-ФЗ п. 1 ст. 112 НК РФ дополнен подпунктом 2.1, согласно которому обстоятельством, смягчающим ответственность, признается тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

3.3. Исполнение письменных разъяснений законодательства
о налогах и сборах как основание для освобождения
от ответственности за непредставление налоговой
декларации

Законом N 137-ФЗ внесен ряд поправок, регулирующих применение письменных разъяснений норм законодательства о налогах и сборах. Так, поправки были внесены в подпункт 5 п. 1 ст. 32, п. 1, 3 ст. 34.2, п. 8 ст. 75, подпункт 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, являлось выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Такого рода обстоятельства устанавливались при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относились к налоговым периодам, когда совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Каждый налогоплательщик должен быть точно проинформирован налоговыми органами, какие налоги и сборы и в каком порядке он должен платить. Если это требование не выполняется, то все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Для разрешения сомнений в применении норм налогового законодательства и предусмотрено право налогоплательщиков получать информацию и разъяснения от налоговых и финансовых органов.

В соответствии с Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Минфином России. Так, согласно п. 1 ст. 34.2, п. 7 ст. 80 НК РФ Минфин России имеет право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.

С вступлением в силу Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ изменен порядок проведения разъяснительной работы. Налогоплательщики вправе получать от налоговых органов информацию (в том числе в письменном виде):

- о действующих налогах и сборах;

- о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;

- о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

- о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

- о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" МНС России преобразовано в ФНС России. ФНС России и ее территориальные органы являются правопреемниками МНС России.

Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.

Минфин России в письме от 26.01.2005 N ШС-6-01/58@ "О полномочиях налоговых и финансовых органов" определил, что финансовые органы предоставляют в пределах их компетенции письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, а налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъяснять порядок заполнения налоговой отчетности.

Разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов носят для налогоплательщиков рекомендательный характер. Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. При этом налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, так как оно не относится к законодательству о налогах и сборах. В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 10.07.2003 N 316-О разъяснено, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте.

Если же налогоплательщик выполняет письменное разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данное уполномоченным органом, то согласно подпункту 3 п. 1 ст. 111 НК РФ это признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности. В таком случае налоговый орган выносит решение об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

В п. 35 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при применении подпункта 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не имеет значения, кому адресовано разъяснение, - конкретному налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

В письме Минфина России от 13.01.2005 N 03-02-07/1-1 указано, что должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения ФНС России по вопросам, отнесенным к ее компетенции, являются директор ФНС России и его заместители. Руководители территориальных органов ФНС России и их заместители в пределах их компетенции вправе подписывать документы соответствующих налоговых органов. Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются Министр финансов Российской Федерации и заместители Министра финансов Российской Федерации. Разъяснения других финансовых органов вправе подписывать руководители соответствующих финансовых органов и их заместители.

Однако позже Минфин России в письме от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116 определил, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются Министр финансов Российской Федерации, заместители Министра финансов Российской Федерации, директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, заместители директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

Таким образом, только данные вышеуказанными должностными лицами разъяснения в отношении налогов и сборов являются официальной позицией Минфина России.

Приказом Минфина России от 09.08.2005 N 102н была создана Межведомственная комиссия по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере. Комиссия создана для выработки согласованных позиций по вопросам, входящим в компетенцию Минфина России и ФНС России.

Согласно п. 12 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 20.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации" под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.

Согласно п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Из анализа вышеизложенных норм следует, что письменное разъяснение в форме ответа на запрос налогоплательщика по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, данное Минфином России, не является нормативным правовым актом.

Законом N 137-ФЗ часть неясностей по вопросу дачи разъяснений финансовых и налоговых органов снята:

- в подпункте 5 п. 1 ст. 32 НК РФ теперь прямо закреплено, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;

- ст. 34.2 НК РФ дополнена вступившим в силу с 1 января 2007 года п. 3, согласно которому Минфин России, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа вышеуказанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц;

- ст. 75 НК РФ дополнена п. 8, согласно которому не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (вышеуказанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа). При этом положение, предусмотренное п. 8 ст. 75 НК РФ, не применяется в случае, если вышеуказанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации. Кроме этого, в соответствии с п. 7 ст. 7 Закона N 137-ФЗ п. 8 ст. 75 НК РФ применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31 декабря 2006 года;

- подпункт 3 п. 1 ст. 111 НК РФ изложен в новой редакции, которая вступила в силу с 1 января 2007 года и в которой появилось принципиальное положение о том, что выполнение письменных разъяснений налогового органа служит основанием, исключающим привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, однако это положение не применяется, если вышеуказанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Таким образом, в связи с принятием Закона N 137-ФЗ ряд процедур, связанных с получением и исполнением письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах, получил большую регламентацию. Тем не менее ряд вопросов остается по-прежнему законодательно не урегулированным.

4. В каких случаях штраф может быть увеличен

В соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ при наличии обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 настоящего Кодекса, размер штрафа увеличивается на 100%.

Пункт 2 ст. 112 НК РФ устанавливает отягчающее обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

При этом согласно п. 3 ст. 112 НК РФ лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

Следует обратить внимание читателей журнала на то, что п. 4 ст. 114 НК РФ применяется только в случае, если налогоплательщик нарушил срок представления налоговой декларации более одного раза в течение 12 месяцев. В этом случае штраф для него будет увеличен в два раза. За пределами данного срока штраф увеличен быть не может.

Е.Н. Исакина,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

* См. также по этому вопросу комментарий к письму Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138: НВ: комментарии: - 2007. - N 11. - С. 90-94.