Комментарий к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 29.12.2007 N 162н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и Порядка ее заполнения" (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 5, 6, март 2008 г.)

Комментарий к приказу Министерства финансов
Российской Федерации от 29.12.2007 N 162н
"Об утверждении формы налоговой декларации
по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ)
и Порядка ее заполнения"

Приказом Минфина РФ от 29.12.2007 N 162н утверждены новая форма декларации по НДФЛ (форма N 3-НДФЛ) и порядок ее заполнения. Данная декларация представляется по итогам 2007 года (не позднее 30.04.2008) в территориальные органы ФНС по месту учета налогоплательщика. Если обязанность подавать декларацию не возложена на физическое лицо, то ее можно представить в налоговый орган по месту его жительства (например, для получения социальных, имущественных налоговых вычетов). С вступлением в силу данного приказа утратил силу Приказ Минфина РФ от 23.12.2005 N 153н, которым была утверждена старая форма декларации по НДФЛ.

Кто представляет декларацию по НДФЛ? Ее представляют лица по собственной инициативе либо в обязательном порядке, если на них данная обязанность возложена Налоговым кодексом. Согласно п. 1 ст. 229 НК РФ декларацию по НДФЛ обязаны подавать лица, поименованные в ст. 228 НК РФ, а также лица, получившие доходы, указанные в ст. 229 НК РФ, в частности:

- индивидуальные предприниматели в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности. Если индивидуальный предприниматель в отношении такой деятельности применяет УСНО либо уплачивает ЕНВД, то в отношении доходов, полученных от ведения данной деятельности, он освобожден от уплаты НДФЛ и, следовательно, не обязан представлять декларацию по НДФЛ;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся частной практикой, в отношении доходов, полученных от осуществления данной деятельности;

- физические лица в отношении доходов, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами;

- налоговые резиденты в отношении доходов, полученных от источников за пределами территории РФ;

- физические лица в отношении доходов, полученных от продажи имущества.

Индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, могут в течение налогового периода получить доход, но при этом вследствие применения налоговых вычетов сумма налога у них будет равна нулю. В таком случае налогоплательщик все равно обязан представить налоговую декларацию. Данный вывод следует из п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 71*(1): отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (статья 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Аналогичное мнение в отношении представления декларации по НДФЛ высказали финансисты в Письме от 16.01.2008 N 03-02-07/1-14.

Когда нужно представлять декларацию по новой форме? Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется налогоплательщиком по установленной форме. До даты вступления в силу комментируемого приказа налогоплательщики были вправе представлять декларацию по старой форме.

В соответствии с п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу. Так как комментируемый приказ был опубликован в "Российской газете" 06.02.2008, он вступил в силу 17.02.2008.

В Письме Минфина РФ от 28.01.2008 N 03-04-07-01/13 разъяснено, что до государственной регистрации комментируемого приказа, его официального опубликования и вступления в силу следует использовать действующую форму декларации по НДФЛ и порядок ее заполнения, утвержденные Приказом Минфина РФ от 23.12.2005 N 153н, если это не препятствует налогоплательщику в определении налоговой базы и суммы НДФЛ, подлежащей уплате в бюджет, с учетом изменений законодательства, относящихся к налоговому периоду 2007 года. Налогоплательщикам, имеющим право на налоговые вычеты, которые не отражены в действующей форме налоговой декларации, следует представить налоговую декларацию по новой форме, после вступления ее в силу.

Формы представления декларации. Декларация подается на бумажном носителе либо в электронной форме. На бумажном носителе она может быть представлена налогоплательщиком лично, через его законного или уполномоченного представителя, отправлена по почте. В электронном виде декларацию можно отправить по телекоммуникационным каналам связи. При отправке нужно обратить внимание на то, что согласно ст. 6.1 НК РФ срок отправки заканчивается 30 апреля в 24 часа и налогоплательщик может сдать документы в организацию связи до этого времени.

Административная ответственность. В соответствии со ст. 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, (если просрочка не превышает 180 дней) с налогоплательщика взыскивается штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

В Письме Минфина РФ от 16.01.2008 N 03-02-07/1-14 разъяснено, что если налогоплательщик не представил декларацию по НДФЛ в налоговый орган и декларация не предусматривает сумму налога, подлежащую уплате (доплате), то с него взыскивается штраф в размере не менее 100 руб.

Изменения в форме декларации по НДФЛ

Необходимость утверждения новой формы декларации вызвана двумя основными причинами:

- старая форма не учитывала новшества в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, вступившие в силу с 01.01.2007 или распространяющиеся на правоотношения, возникшие с этой даты;

- некоторые показатели декларации теперь нужно раскрывать более подробно. С этой целью увеличился объем декларации путем добавления в нее новых листов, а также увеличено количество строк.

Новая форма налоговой декларации состоит из 24 листов, то есть она увеличилась на пять листов. В ней предусмотрены отдельные листы для расшифровки показателей.

Данные листа В "Доходы от предпринимательской деятельности и частной практики" старой формы теперь отражаются в листах:

- В1 "Доходы, полученные от предпринимательской деятельности";

- В2 "Доходы, полученные от занятия частной практикой".

Данные листа Ж "Расчет имущественных налоговых вычетов по доходам от продажи имущества" в новой форме отражаются в листах:

- Ж1 "Расчет имущественных налоговых вычетов по доходам от продажи имущества";

- Ж2 "Расчет имущественных налоговых вычетов по доходам от продажи доли в уставном капитале организации, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве".

Данные листа К "Расчет стандартных и социальных налоговых вычетов" теперь отражаются в листах:

- К1 "Расчет стандартных налоговых вычетов";

- К2 "Расчет социальных налоговых вычетов";

- К3 "Расчет социальных налоговых вычетов, установленных пп. 4 п. 1 ст. 219 Кодекса, в части сумм страховых взносов, уплаченных по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования";

- К4 "Расчет социальных налоговых вычетов, установленных пп. 4 п. 1 ст. 219 Кодекса в части сумм пенсионных взносов, уплаченных по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения".

Титульный лист

На первой странице титульного листа теперь нужно указывать код по ОКАТО.

Внесены изменения, связанные с определением статуса налогоплательщика. Исключено поле, в котором ставят галочку лица, получившие доходы от налоговых агентов, и появилось поле для глав крестьянских (фермерских) хозяйств. Разъяснен порядок определения статуса налогоплательщика, если он относится к нескольким категориям из перечисленных в форме. В этом случае галочку ставят напротив той категории, которой соответствует ближайшее к левому краю титульного листа поле.

Если достоверность и полноту сведений, отраженных в декларации, подтверждает уполномоченный представитель, он ставит галочку в отдельном поле, а также указывает наименование документа, подтверждающего его полномочия, копия которого прикладывается к декларации.

На второй странице титульного листа указывается место жительства налогоплательщика. Эта страница претерпела следующие изменения:

- разделы "Место жительство в Российской Федерации" и "Адрес места пребывания в Российской Федерации" объединены в раздел "Место жительства налогоплательщика";

- введены поля, в которых нужно ставить галочку в зависимости от наличия места жительства на территории РФ.

Разделы 1-4

В разделах 1-4 формируется налоговая база, облагаемая по различным ставкам, и определяется сумма налога. При их заполнении стоит обратить внимание на следующие моменты.

Статус налогового резидента. От того, признается налогоплательщик налоговым резидентом или нет, зависит применяемая ставка НДФЛ. С 01.01.2007 действует п. 2 ст. 207 НК РФ, согласно которому налоговые резиденты - физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Особенности применения этой нормы разъяснены в письмах финансистов.

В Письме Минфина РФ от 25.12.2007 N 03-04-06-01/453 сказано, что наличие у работника статуса налогового резидента на соответствующие даты выплаты дохода в 2007 году определяется исходя из периода его нахождения в РФ, начинающегося с 2006 года, с учетом выполнения условия пребывания за этот период в РФ не менее 183 календарных дней.

Если работник организации на начало налогового периода 2007 года являлся налоговым резидентом, то его доходы облагались по ставке 13%. Если работник в мае 2007 года приобрел статус нерезидента, то его доходы, полученные с момента приобретения статуса нерезидента, облагаются по ставке 30%. В дальнейшем налоговый статус работника в течение текущего налогового периода может снова измениться, поэтому пересчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса производится после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо по итогам налогового периода.

В Письме Минфина РФ от 21.12.2007 N 03-04-05-01/420 рассмотрена ситуация, когда физическое лицо на дату выплаты дохода являлось налоговым резидентом и налог удерживался по ставке 13%. Если физическое лицо по итогам налогового периода не является налоговым резидентом, то в налоговой декларации сумма налога с доходов, полученных от источников в РФ, рассчитывается по ставке 30% с зачетом ранее удержанных сумм налога по ставке 13%. При этом доходы от источников за пределами РФ, не являющиеся объектом налогообложения для лиц, не признаваемых налоговыми резидентами РФ, в декларации не указываются.

Проценты по рублевым вкладам. С 01.01.2008 вступил в силу абз. 4 п. 27 ст. 217 НК РФ, освобождающий от налогообложения проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования ЦБ РФ, при условии, если в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования

ЦБ РФ, прошло не более трех лет. Новшество распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.

В Письме Минфина РФ от 09.01.2008 N 03-04-06-01/1 разъяснено, что нововведение применяется к доходам в виде процентов, выплаченным с 01.01.2007 по договорам вклада независимо от того, когда договоры были заключены либо продлены.

Доходы налогоплательщиков в виде процентов по вкладу, размер которых превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ, не подлежат налогообложению в течение трех лет с момента указанного превышения.

Поскольку нововведение вступило в силу с 01.01.2008, возврат налогоплательщику суммы налога, удержанного налоговым агентом с 01.01.2007 с доходов в виде процентов по вкладу, размер которых превысил размер понизившейся ставки рефинансирования ЦБ РФ, может быть осуществлен по окончании налогового периода налоговым органом по письменному заявлению налогоплательщика при подаче им декларации по НДФЛ за 2007 год.

Доход в натуральной форме. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 229 НК РФ исчислить и уплатить налог, а также представить декларацию по НДФЛ обязаны налогоплательщики, получившие доходы, в отношении которых налоговым агентом не был удержан налог. Эта норма обычно применяется в случаях, когда доход выплачен в натуральной форме и налоговый агент не имел возможности удержать НДФЛ из иных источников дохода физического лица. Обязанность по удержанию налога сохраняется у налогового агента до окончания налогового периода.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся, в частности:

- оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в его интересах работы, оказанные в его интересах услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.

Например, если организация оплатила медицинские услуги, оказанные физическим лицам, не являющимся ее работниками, и других денежных выплат, за счет которых можно было бы удержать налог, не производила, то в установленные сроки она должна письменно сообщить о невозможности удержания НДФЛ и сумме задолженности в налоговый орган по месту своего учета. А физическое лицо обязано самостоятельно уплатить НДФЛ и представить декларацию в связи с получением этих доходов.

Лист В1 "Доходы, полученные от предпринимательской деятельности"

В новой форме декларации для отражения доходов, полученных от предпринимательской деятельности и частной практики, вместо одного листа предусмотрены два (В1 и В2).

Лист В1 заполняют индивидуальные предприниматели, в том числе главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Они указывают доходы и расходы, а также начисленные и фактически уплаченные авансовые платежи.

Доходы. В Письме Минфина РФ от 20.04.2007 N 03-04-05-01/123 уточнено, что в случае получения аванса доход подлежит налогообложению в том налоговом периоде, в котором он получен, независимо от даты поставки товара.

Расходы. Статьей 221 НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся частной практикой, в составе профессиональных налоговых вычетов учитывают фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с извлечением дохода. Чтобы индивидуальный предприниматель смог воспользоваться данным вычетом, он должен подать в налоговый орган вместе с налоговой декларацией письменное заявление.

Перечень указанных расходов налогоплательщик определяет самостоятельно в соответствии с гл. 25 НК РФ. Так как конкретный перечень этих расходов не дан, а названная глава предназначена для организаций, у налогоплательщиков возникает много вопросов по поводу того, какие именно расходы можно включить в состав профессиональных вычетов. Ответы на них даны в листе В1. В нем расходы, учитываемые в составе профессиональных вычетов, нужно расписывать по четырем группам: материальные расходы, амортизационные отчисления, расходы на оплату труда и прочие расходы, не расписывая их состав. Теперь в листе В1 некоторые из этих групп нужно расшифровывать по отдельным видам затрат, в частности:

- в составе расходов на оплату труда нужно выделить сумму выплат по трудовым договорам;

- прочие расходы расшифровываются по 13 подгруппам, в которых выделены, например, налоги и сборы, арендные (лизинговые) платежи, расходы на услуги охранной деятельности, на пожарную и охранную сигнализации и их обслуживание, на командировки сотрудников, на консультационные и юридические услуги, на оплату услуг связи, услуг банков, рекламные расходы, расходы на ремонт основных средств.

То, что виды учитываемых расходов прямо поименованы в форме декларации, очень важно для предпринимателей, так как официальных разъяснений фискальных ведомств по поводу того, какие именно расходы можно включить в состав профессиональных вычетов, слишком мало. Например, в письмах финансистов сказано, что можно учесть расходы:

- в виде минимального фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии (Письмо от 26.04.2007 N 03-04-05-01/128);

- на демонстрацию продаваемого товара (кофе), включающую дегустацию, как расходы на рекламу (Письмо от 11.04.2007 N 03-04-05-01/108).

Ограничение суммы расходов. В пункте 2.3 листа В2 указывается сумма расходов, учитываемых в составе профессиональных вычетов в пределах норматива, который составляет 20% от общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью, осуществляемой им в качестве индивидуального предпринимателя (абз. 4 ст. 221 НК РФ).

Нужно ли подтверждать несение расходов для получения профессионального вычета в размере 20%? Президиум ВАС в Постановлении от 11.05.2005 N 15761/04 указал, что не надо. Аналогичную точку зрения высказывают суды (например, ФАС ЗСО в Постановлении от 12.03.2007 N Ф04-1228/2007(32168-А75-34)).

В пункте 4 листа В1 главы крестьянского (фермерского) хозяйства справочно указывают год регистрации КФХ и сумму дохода, не подлежащую налогообложению.

Лист В2 "Доходы, полученные от занятия частной практикой"

Данный лист заполняют нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, и другие лица, занимающиеся частной практикой. В нем указывают сумму полученных доходов, а также понесенных расходов, учитываемых в составе профессиональных налоговых вычетов.

В листе приведены четыре группы расходов: материальные, суммы амортизационных отчислений, расходы на оплату труда, прочие расходы, некоторые из которых нужно расшифровать. В частности, необходимо указать сумму материальных расходов, относящуюся к расходам на приобретение:

- топлива, воды и энергии всех видов, включая расходы на отопление зданий;

- имущества, не являющегося амортизируемым.

В составе расходов на оплату труда нужно уточнить сумму выплат по трудовым договорам.

Для расшифровки прочих расходов предусмотрено 12 подгрупп, среди которых выделяются: суммы членских взносов и иных обязательных платежей, перечисляемых на общие нужды адвокатской (нотариальной) палаты, обязательные отчисления на страхование профессиональной ответственности, арендные платежи за арендуемое под офис помещение, канцелярские расходы, расходы на оплату услуг связи, банков, на ремонт основных средств, на приобретение периодических изданий и специальной литературы.

Налоговый кодекс не содержит конкретного перечня расходов, которые могут учесть налогоплательщики, занимающиеся частной практикой. В нем лишь сказано, что расходы должны быть документально подтверждены и связаны с деятельностью налогоплательщика, который вправе самостоятельно определить состав этих расходов в порядке, аналогичном предусмотренному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Так как названная глава предназначена для организаций, ее применение данными плательщиками НДФЛ вызывало неясности и споры. Перечень групп расходов, приведенный в листе В2 декларации, поможет им понять, какие именно расходы они вправе учитывать.

Ранее финансисты в своих письмах разъясняли, какие расходы можно включить в состав профессиональных вычетов. Например, адвокаты вправе учесть:

- сумму уплаченного за налоговый период ЕСН (письма от 10.12.2007 N 03-04-05-01/399, от 08.06.2007 N 03-04-05-01/184);

- расходы на горюче-смазочные материалы, производимые при использовании арендованного автомобиля для поездок в целях осуществления предпринимательской деятельности (Письмо от 01.06.2007 N 03-04-05-01/170);

- расходы на приобретение профессиональных печатных изданий (Письмо от 08.06.2007 N 03-04-05-01/184).

Из Письма Минфина РФ от 25.01.2008 N 03-04-05-01/16 следует, что стоимость имущества, приобретенного нотариусом для осуществления предпринимательской деятельности и непосредственно используемого в этих целях, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. погашается путем начисления амортизации.

Налогоплательщики, занимающиеся частной практикой, не вправе учитывать документально не подтвержденные расходы в составе профессионального налогового вычета в размере 20% общей суммы доходов (ст. 221 НК РФ), так как эта норма распространяется только на индивидуальных предпринимателей, которыми, например, адвокаты и нотариусы не являются. Данные выводы сделаны и в письмах Минфина РФ от 06.06.2007 N 03-04-05-01/179, от 01.06.2007 N 03-04-05-01/170, от 22.05.2007 N 03-04-05-01/151, от 27.04.2007 N 03-04-05-01/129.

Имущественные налоговые вычеты при продаже имущества

Лист Ж "Расчет имущественных налоговых вычетов по доходам от продажи имущества" в новой форме декларации разбит на два листа:

- Ж1 "Расчет имущественных налоговых вычетов по доходам от продажи имущества";

- Ж2 "Расчет имущественных налоговых вычетов по доходам от продажи доли в уставном капитале организации, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве". Особый интерес при заполнении данного листа вызывает расчет имущественного вычета при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве.

С 01.01.2008 в абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ внесено дополнение, позволяющее доходы, полученные при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или иному договору, связанному с долевым строительством), уменьшить на сумму произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с их получением.

Гражданско-правовое регулирование уступки права требования рассмотрено в § 1 "Переход прав кредитора к другому лицу" гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ. Согласно ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" по договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а последний обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Новшество абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007, то есть на случаи, когда доходы от уступки прав получены после этой даты. В Письме Минфина РФ от 05.09.2007 N 03-04-05-01/291 уточнено, что данное положение не распространяется на правоотношения, возникшие в 2003-2006 годы.

До вступления в силу новшества случай уступки права требования не был прямо поименован в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Поэтому, по мнению фискальных ведомств, налогоплательщик не мог воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предоставляемым при продаже имущества. В обоснование они указывали, что имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса только в отношении доходов от продажи имущества, не может применяться в отношении доходов от реализации иных объектов гражданских прав, не относящихся к имуществу, в том числе от уступки прав требования к организации (Письмо Минфина РФ от 19.07.2007 N 03-04-05-01/194).

Стандартные налоговые вычеты

Ранее расчет стандартных налоговых вычетов производили в листе К "Расчет стандартных и социальных налоговых вычетов", а в новой форме декларации для него предназначен отдельный лист К1 "Расчет стандартных налоговых вычетов". Рассмотрим некоторые ситуации, связанные с применением стандартного вычета, вызывающие у налогоплательщиков вопросы.

Если работник в течение года сменил место работы, то в целях применения вычета по новому месту доход исчисляется с учетом дохода, ранее полученного с начала налогового периода по старому месту работу. Основываясь на этом, финансисты в Письме от 20.11.2006 N 03-05-02-04/179 указали, что при налогообложении заработной платы работников реорганизованных учреждений стандартные налоговые вычеты в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода предоставляются с учетом сумм заработной платы, полученной ими с начала налогового периода. Для подтверждения суммы дохода, полученного по старому месту работы, налогоплательщик должен представить Справку о доходах физического лица за 200_ год (форма 2-НДФЛ*(2)), выданную предыдущим работодателем.

В некоторых месяцах у физического лица могут отсутствовать доходы. Налоговый кодекс не дает однозначного ответа по поводу возможности суммирования стандартных налоговых вычетов. В Письме Минфина РФ от 07.10.2004 N 03-05-01-04/41 разъяснено, что стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода. При выплате, например, единовременного дохода за декабрь, который не включает в себя выплаты, причитающиеся за предыдущие месяцы налогового периода, налоговая база уменьшается на сумму стандартного налогового вычета за один месяц.

Социальные налоговые вычеты

При применении социальных налоговых вычетов нужно учесть новое ограничение их размера: общая сумма вычетов на обучение (исключение - расходы на обучение детей), лечение (исключение - расходы на дорогостоящие лекарства) и пенсионное обеспечение (страхование) за налоговый период не должна превышать 100 000 руб. Новшество действует с 01.01.2008 и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007, то есть его необходимо учитывать при составлении декларации по НДФЛ за 2007 год.

Расчет социальных налоговых вычетов в декларации по НДФЛ стал более подробным. Если раньше для него был предусмотрен только лист К "Расчет стандартных и социальных налоговых вычетов", то теперь общий расчет производится в листе К2 "Расчет социальных налоговых вычетов", а отдельные его строки расшифровываются в листах:

- К3 "Расчет социальных налоговых вычетов, установленных пп. 4 п. 1 ст. 219 Кодекса, в части сумм страховых взносов, уплаченных по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования";

- К4 "Расчет социальных налоговых вычетов, установленных пп. 4 п. 1 ст. 219 Кодекса в части сумм пенсионных взносов, уплаченных по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения".

Появление этих листов связано с тем, что с 01.01.2008 расширен перечень социальных налоговых вычетов, но налогоплательщик вправе воспользоваться новшеством при подаче декларации по НДФЛ за 2007 год. Социальный налоговый вычет теперь предоставляется и в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с НПФ, а также страховых взносов, уплаченных по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховой организацией (пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ). Эти договоры налогоплательщик может заключить как в свою пользу, так и в пользу супруги/супруга (в том числе вдовы/вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой или попечительством).

Расходы на обучение оплачены не налогоплательщиком

Один из больных для налогоплательщиков вопросов: можно ли получить социальный налоговый вычет в случае, если оплата обучения напрямую произведена не налогоплательщиком, так как на это налоговые органы обращают пристальное внимание.

Оплата работодателем. Иногда расходы на обучение несет организация, которой работник впоследствии возмещает расходы. В таких случаях налоговики разрешают применять социальные налоговые вычеты. В Письме ФНС РФ от 22.06.2007 N 04-2-03/001003 рассмотрена ситуация, когда договор с учебным заведением на обучение ребенка налогоплательщика был заключен организацией-работодателем. Денежные средства в оплату обучения ребенка налогоплательщика были перечислены работодателем на возмездной основе на основании ссудного договора, заключенного с работником. Налоговики указали, что налогоплательщик-ссудополучатель вправе заявить в декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ*(3)) социальный налоговый вычет на обучение своего ребенка. При этом перечень документов, подтверждающих право на получение вычета, нужно дополнить копией ссудного договора с работодателем, а также необходимо подтвердить факт возмещения расходов организации работником.

Аналогичная позиция изложена в Письме ФНС РФ от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@: факт возмещения налогоплательщиком денежных средств, перечисленных работодателем по заявлению работника в оплату обучения, подтверждается справкой, выданной работодателем.

В Письме Минфина РФ от 25.12.2007 N 03-04-05-01/427 рассмотрена ситуация, когда организация оплатила своему работнику обучение в учебном заведении в соответствии с договором, заключенным в его пользу организацией с учебным заведением. Если при увольнении сотрудник компенсирует ей данные расходы, то при наличии документов, подтверждающих возврат суммы оплаты стоимости обучения организации, ему может быть предоставлен социальный налоговый вычет.

Плата за обучение внесена ребенком налогоплательщика. Позиция фискальных ведомств по данному вопросу неоднозначна. В Письме Минфина РФ от 15.11.2007 N 03-04-05-01/367 сказано, что налогоплательщик-родитель имеет право на получение социального налогового вычета в сумме расходов на обучение его ребенка только в том случае, если все документы, подтверждающие его фактические расходы, оформлены на самого родителя. Если квитанция на оплату обучения ребенка оформлена на обучаемого ребенка, право на получение указанного социального налогового вычета имеет ребенок.

В Письме ФНС РФ от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@ отмечено, что если родитель поручил ребенку самостоятельно внести выданные им денежные средства в оплату обучения по договору на обучение ребенка, который был заключен с учебным заведением родителем, то в налоговые органы нужно представить в том числе квитанции, оформленные на обучаемого ребенка. В заявлении налогоплательщик-родитель указывает, что он поручил ребенку самостоятельно внести выданные им денежные средства в оплату обучения по договору, заключенному с учебным заведением родителем.

В.В. Никитин,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 5, 6, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ. "

*(2) Приказ ФНС РФ от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@.

*(3) Приказ Минфина РФ от 23.12.2005 N 153н.