Корректировка статьи "Затраты в незавершенном производстве" бухгалтерского баланса в связи с отменой метода ЛИФО (Л.В. Сотникова, О.В. Грибанова, "Бухгалтерский учет", N 21, ноябрь 2007 г.)

Корректировка статьи "Затраты в незавершенном производстве"
бухгалтерского баланса в связи с отменой метода ЛИФО

Начиная с 1 января 2008 г. применять в целях бухгалтерского учета для оценки материально-производственных запасов метод ЛИФО будет нельзя. Организации, применяющие этот метод оценки, должны выбрать другой метод. Многие наверняка выберут метод ФИФО. Но что при этом делать с показателем незавершенного производства? Нужно ли корректировать и его и как правильно это сделать?

Изменение применяемого организацией метода оценки материально-производственных запасов (далее - МПЗ) может повлиять не только на показатель, отражаемый в бухгалтерском балансе по строке "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности", но и на другие показатели, входящие в статью "Запасы".

В том случае, когда МПЗ, оцененные методом ЛИФО, списываются в производство, совершенно не обязательно, что к отчетной дате все они будут переработаны и превратятся в готовую продукцию. Часть МПЗ останется в составе незавершенного производства. А это означает, что необходимо произвести пересчет показателя, отражаемого в бухгалтерском балансе по строке "Затраты в незавершенном производстве".

По этой строке баланса "Затраты в незавершенном производстве" отражают дебетовое сальдо, не списанное на отчетную дату, по следующим счетам бухгалтерского учета:

- 20 "Основное производство";

- 21 "Полуфабрикаты собственного производства";

- 23 "Вспомогательные производства";

- 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

- 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам";

- 44 "Расходы на продажу".

При этом незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Учетная политика в области оценки незавершенного производства неразрывно связана с учетной политикой организации в области оценки готовой продукции (работ, услуг), товаров отгруженных.

Рассмотрим следующую ситуацию: в декабре 2007 г. предприятие, изготавливающее промышленные вентиляторы, приобрело электродвигатели для использования при производстве своей продукции. Информация о количестве и стоимости закупленных двигателей приведена в табл. 1. Согласно учетной политике в 2007 г. по группе МПЗ "Покупные полуфабрикаты" применялся метод ЛИФО.

Отметим также, что вступительные сальдо по счетам 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" на 1 декабря 2007 г. были равны нулю. Материалы были отпущены в соответствии с производственной программой на производство 20 изделий. Готовая продукция, прошедшая техническую приемку, выпущенная за декабрь, составила 15 изделий.

Поскольку после 1 января 2008 г. применение ЛИФО в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета стало невозможным, принято решение перейти с 1 января 2008 г. на метод оценки ФИФО (метод оценки по средней себестоимости организации неудобен, так как каждый электродвигатель имеет уникальный заводской номер).

Обороты по счетам 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", которые имели место в течение декабря 2007 г., представлены в табл. 2. В этот период для оценки МПЗ, списываемых с кредита счета 10 "Материалы" в дебет счета 20 "Основное производство", применялся метод ЛИФО.

Если бы для оценки МПЗ, списываемых с кредита счета 10 в дебет счета 20, был бы использован метод ФИФО, то оборот по этим счетам был бы иным (см. табл. 3).

Рассмотрим порядок оценки незавершенного производства в связи с необходимостью пересчета остатка незавершенного производства вследствие отмены с 1 января 2008 г. метода ЛИФО.

Оценка незавершенного производства зависит от типа производства (серийное, массовое, единичное).

Таблица 1

Показатель	Количество, шт.	Цена за единицу	Сумма, руб.
Остаток на 1 декабря	100	2000	200000
Поступило, в том числе	880
1 декабря	150	2200	330000
6 декабря	100	2400	240000
7 декабря	80	2500	200000
14 декабря	150	2550	382500
16 декабря	100	2600	260000
19 декабря	120	2650	318000
27 декабря	100	2680	268000
30 декабря	80	2700	216000
Итого:	980		2414500
Израсходовано в декабре:	800

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе в одной из четырех оценок:

1) по фактической производственной себестоимости;

Таблица 2

Д-т/ К-т	01	02	05	10	69	70	60	76	97	Итого
20	10000	5000	3000	2038500*	78000	300000			14000	2448500
25	12000	3000	5000	20000**	26000	100000	70000	74000		310000
26	18000	2000	2000	10000**	58000	200000	20000	50000	2000	362000
	40000	10000	10000	2068500	162000	600000	90000	124000	16000	3120500
* Оборот по кредиту счета 10 и дебету счета 20 оценен по методу ЛИФО. ** Группа МПЗ, списываемых в дебет счета 25 и 26, оценивается, согласно учетной политике, по средней себестоимости.

Таблица 3

Д-т/К-т	01	02	05	10	69	78	60	76	97	Итого
20	10000	5000	3000	1930500	78000	300000			14000	2340500
25	12000	3000	5000	20000	26000	100000	70000	74000		310000
26	18000	2000	2000	10000	58000	200000	20000	50000	2000	362000
	40000	10000	10000	1960500	162000	600000	90000	124000	16000	3012500

2) нормативной (плановой) производственной себестоимости;

3) по прямым статьям затрат;

4) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Способ оценки устанавливается учетной политикой организации.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе исключительно по фактически произведенным затратам, т.е. порядок его оценки не является элементом учетной политики.

Вариант 1: незавершенное производство оценивается по фактической производственной себестоимости.

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете должны быть сделаны расчеты и отражены записи, представленные в табл. 4.

Остаток незавершенного производства при оценке незавершенного производства по фактической производственной себестоимости (сальдо счета 20) на 31 декабря 2007 г. составит 780 125 руб. (3 120 500 - 2 340 375). Таким образом, в бухгалтерском балансе за 2007 г. показатель по статье "Затраты в незавершенном производстве" при данном способе оценки будет составлять 780 тыс. руб.

В связи с отменой метода ЛИФО необходимо определить, какова была бы стоимость остатка НЗП на 31 декабря 2007 г., если бы в предыдущие периоды для учета списанных в производство и частично оставшихся в составе незавершенного производства МПЗ применялся бы метод ФИФО?

Как видно из таблицы 5, при оценке по методу ФИФО остаток незавершенного производства (сальдо счета 20) на 31 декабря 2007 г. составит 753 125 руб. (3 012 500 - 2 259 375).

Таким образом, в результате проведенного пересчета остатка незавершенного производства данная статья бухгалтерского баланса должна быть откорректирована на сумму - 27 000 руб. (753 125 - 780 125), что отражается в учете бухгалтерской записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Изменения учетной политики" и кредиту счета 20 "Основное производство", субсчет "Изменения оценки НЗП".

Кроме того, изменится остаток по статье "Готовая продукция и товары для перепродажи" в результате того, что при пересчете изменился оборот по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 43 "Готовая продукция" на сумму -81 000 руб. (2 259 375 - 2 340 375). В этом случае делается бухгалтерская запись по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Изменения учетной политики" и кредиту счета 43 "Готовая продукция", субсчет "Изменения оценки готовой продукции".

Таблица 4

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
В течение декабря 2007 г.
Отражены затраты основного производ- ства	2448500	20	01, 02, 05, 10, 69, 70, 60, 76, 97
Отражены общепроизводственные рас- ходы	310000	25	01, 02, 05, 10, 69, 70, 60, 76
Отражены общехозяйственные расходы	362000	26	01, 02, 05, 10,
В конце декабря 2007 г.
Списаны общепроизводственные расходы	310000	20	25
Списаны общехозяйственные расходы	362000	20	26
Списаны затраты на производство гото- вой продукции*	2340375	43	20
* Общая сумма затрат за декабрь составила 3120500 руб. 2448500 + 310000 + 362000). Должно быть выпущено 20 изделий, в то время как выпущено 15 изделий на сумму 2340375 руб. (3120500 : 20 изд. х 15 изд.).

Таблица 5

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
В течение декабря 2007 г.
Отражены затраты основного производ- ства	2340500	20	01, 02, 05, 10, 69, 70, 60, 76, 97
Отражены общепроизводственные расходы	310000	25	01, 02, 05, 10, 69, 70, 60, 76
Отражены общехозяйственные расходы	362000	26	01, 02, 05, 10, 69, 70, 60, 76, 97
В конце декабря 2007 г.
Списаны общепроизводственные расходы	310000	20	25
Списаны общехозяйственные расходы	362000	20	26
Списаны затраты на производство гото- вой продукции*	2259375	43	20
* Общая сумма затрат за декабрь составила бы 3012500 руб. (2340500 + 310000 + 362000). Должно быть выпущено 20 изделий, в то время как выпущено 15 изделий на общую сумму 2259375 руб. (3012500 : 20 изд. х 15 изд.).

Из рассмотренной ситуации можно сделать следующие выводы:

- оценка статей "Затраты в незавершенном производстве" и "Готовая продукция и товары для перепродажи" изменилась не потому, что внесены изменения в учетную политику в части оценки незавершенного производства или готовой продукции. Изменилась оценка МПЗ, что повлияло на оценку статьи "Затраты в незавершенном производстве";

- сумма корректировки подстатьи "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" (счет 10) на сумму 108 тыс. руб. в сторону увеличения вызвала корректировку в сторону уменьшения подстатей "Затраты в незавершенном производстве" (счет 20) на 27 тыс. руб. и подстатьи "Готовая продукция и товары для перепродажи" на 81 тыс. руб. Следовательно, в сумме статья "Запасы" не изменилась (27 тыс. + 81 тыс. = 108 тыс.). Значит, нет необходимости использовать в бухгалтерских записях счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Необходимой корректировки можно добиться следующими записями:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 20 "Основное производство", субсч. "Изменения учетной политики в части оценки МПЗ"

27 000 руб.

отражено изменение суммы незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 43 "Готовая продукция", субсч. "Изменения учетной политики в части оценки МПЗ"

81 000 руб.

отражено изменение суммы готовой продукции при изменении оценки МПЗ.

Однако корректировки будут иметь такой вид только в том случае, если вся готовая продукция (в рассмотренной ситуации 15 изделий) так и останется на конец года нереализованной. Но если готовая продукция реализована в течение 2007 г., то расчеты и корректировки будут иными (порядок учета для таких случаев будет рассмотрен в статье, входящей в цикл, посвященный переходу с метода ЛИФО на другие методы оценки, которая будет опубликована в одном из следующих номеров журнала).

Вариант 2: незавершенное производство оценивается по нормативной (плановой) производственной себестоимости.

При данном виде оценки, как правило, общехозяйственные расходы полностью списываются на расходы отчетного периода, так как они не поддаются нормированию на единицу выпускаемой продукции. Для расчета нормативной себестоимости организацией должны быть разработаны нормативы расходов.

Предположим, что в рассматриваемой ситуации организация оценивает незавершенное производство по нормативной себестоимости. Норма потребления материалов 100 000 руб. на единицу изделия (промышленный вентилятор), а норма расходов на оплату труда 15 000 руб. на единицу изделия. Допустим, что остальные расходы по факту соответствуют установленным нормативам. В бухгалтерском учете будут сделаны расчеты и записи, представленные в табл. 6.

Нормативная производственная себестоимость на выпуск 20 изделий составила 2 496 000 руб. (20 изд. х (100 000 + 15 000) + 22 000 руб. (счет 01) + 8 000 руб. (счет 02) + 8 000 руб. (счет 05) + 70 000 руб. (счет 60) + 74 000 руб. (счет 76) + 14 000 руб. (счет 97)).

Нормативная себестоимость 15 изделий будет равна 1 872 000 руб. (2 496 000 руб. : 20 изд. х 15 изд.).

А нормативная себестоимость незавершенного производства - 624 000 руб. (2 496 000 - 1 872 000). Таким образом, остаток незавершенного производства (сальдо счета 20) на 31 декабря 2007 г., если незавершенное производство оценивается по нормативной (плановой) производственной себестоимости, составит 624 000 руб.

А сейчас рассчитаем, какова была бы стоимость остатка НЗП при ее оценке по нормативной (плановой) производственной себестоимости на 31 декабря 2007 г., если бы в прошлые периоды уже применялся метод ФИФО? Результаты расчетов и бухгалтерские записи представлены в табл. 7.

Нормативная производственная себестоимость на выпуск 20 изделий составила бы 2 496 000 руб. (20 изд. х (100 000 + 15 000) + 22 000 руб. (счет 01) + 8 000 руб. (счет 02) + 8 000 руб. (счет 05) + 70 000 руб. (счет 60) + 74 000 руб. (счет 76) + 14 000 руб. (счет 97)). Иначе говоря, она осталась бы без изменений. Точно так же без изменений осталась бы сумма нормативной себестоимости незавершенного производства.

Таким образом, при применении метода ФИФО неизменными останутся показатели, отражаемые по статьям "Готовая продукция и товары для перепродажи" и "Основное производство". Однако изменилась бы величина финансового результата в части списанного отклонения. Сумма отклонения в данном случае была бы равна 108 000 руб. (262 500 - 154 500). Иначе говоря, финансовый результат был бы меньше на 108 000 руб.

Таблица 6

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
В течение декабря 2007 г.
Отражены затраты основного производства	2448500	20	01, 02, 05, 10, 69, 70, 60, 76, 97
Отражены общепроизводственные расходы	310000	25	01, 02, 05, 10, 69, 70, 60, 76
Отражены общехозяйственные расходы	362000	26	01, 02, 05, 10, 69, 70, 60, 76, 97
В конце декабря 2007 г.
Списаны общепроизводственные расходы	310000	20	25
Списаны общехозяйственные расходы	362000	90, субсч. "Управлен- ческие расходы"	26
Списаны фактические затраты на производ- ство готовой продукции**	2134500	40	20
Списана нормативная себестоимость гото- овой продукции	1872000	43	40
Списано отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной (перерасход) (2134500 - 1872000)	262500	90, субсч. "Отклонение себестоимости"	40

Если организация оценивает незавершенное производство по нормативной (плановой) производственной себестоимости, то корректирующие записи в связи с отменой метода ЛИФО на 31 декабря 2007 г. (после оформления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2007 г.) будут иметь вид:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки

МПЗ", К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

82 080 руб.

отражено изменение величины нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки

МПЗ", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Текущий налог на прибыль"

25 920 руб.

отражено изменение величины показателя текущего налога на прибыль при изменении оценки МПЗ.

Вариант 3: незавершенное производство оценивается по прямым статьям затрат.

При такой оценке незавершенного производства учетная политика организации должна определять состав прямых затрат.

Вернемся к рассмотрению описанной выше ситуации. Допустим, что организация при оценке незавершенного производства принимает в расчет только прямые затраты. А теперь предположим, что прямыми статьями затрат для этой организации будут статьи "Материалы", "Заработная плата основных производственных рабочих" и "Отчисления на социальные нужды". Прямые затраты учитываются на счете 20 "Основное производство", косвенные - на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

В этом случае в бухгалтерском учете будут сделаны расчеты и отражены записи, представленные в табл. 8.

Прямые затраты (материалы, заработная плата и ЕСН) были направлены на изготовление 20 изделий, следовательно, на 5 изделий, не завершенных производством, приходится 604 125 руб. (2 416 500 руб. : : 20 ед. х 5 ед), что и составит сальдо счета 20 "Основное производство" на 31 декабря 2007 г.

Таблица 7

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
В течение декабря 2007 г.
Отражены затраты основного производства	2340500	20	01, 02, 05, 10, 69, 70, 60, 76, 97
Отражены общепроизводственные расходы	310000	25	01, 02, 05, 10, 69, 70, 60, 76
Отражены общехозяйственные расходы	362000	26	01, 02, 05, 10, 69, 70, 60, 76
В конце декабря 2007 г.
Списаны общепроизводственные расходы	310000	20	25
Списаны общехозяйственные расходы	362000	90, субсч. "Управлен- ческие расходы"	26
Списаны фактические затраты на производство готовой продукции**	2026500	40	20
Списана нормативная себестоимость готовой продукции	1872000	43	40
Списано отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной (перерасход) (2026500 - 1872000)	154500	90, субсч. "Отклонение себестоимости"	40

Остальные прямые затраты будут списаны и составят себестоимость готовой продукции, выпущенной в декабре 2007 г., 1 812 375 руб. (2 416 500 - 604 125).

Теперь рассмотрим, какова была бы стоимость остатка НЗП при ее оценке по прямым статьям затрат на 31 декабря 2007 г., если бы в прошлые периоды уже применялся метод ФИФО. Расчеты и бухгалтерские записи, которые были бы сделаны в этом случае, представлены в табл. 9.

Прямые затраты (материалы, заработная плата и ЕСН) были направлены на изготовление 20 изделий, следовательно, на 5 изделий, не завершенных производством, приходится 577 125 руб. (2 308 500 руб. : : 20 изд. х 5 изд.), что и составит сальдо счета 20 "Основное производство" на 31 декабря 2007 г.

Остальные прямые затраты будут списаны и составят себестоимость готовой продукции, выпущенной в декабре 2007 г., 1 731 375 руб. (2 308 500 руб. - 577 125 руб.).

Как видим, разница между стоимостью готовой продукции до отмены метода ЛИФО и после замены ЛИФО на ФИФО составит -81 000 руб. (1 731 375 - 1812 375).

Разница между стоимостью незавершенного производства до отмены метода ЛИФО и после замены ЛИФО на ФИФО составит -27 000 руб. (577 125 - 604 125).

Корректирующие записи в связи с отменой метода ЛИФО на 31 декабря 2007 г. (после оформления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2007 г.) будут иметь вид:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 20 "Основное производство", субсч. "Изменения учетной политики в части оценки МПЗ"

27 000 руб.

отражено изменение суммы незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 43 "Готовая продукция", субсч. "Изменения учетной политики в части оценки МПЗ"

81 000 руб.

отражено изменение суммы готовой продукции при изменении оценки МПЗ.

Вариант 4: незавершенное производство оценивается по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.

Таблица 8

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
В течение декабря 2007 г.
Отражены прямые затраты (238500 + 300000 + 78000	2416500	20	10, 69, 70
Отражены косвенные расходы	704000	26	01, 02, 05, 10, 69, 70, 76, 97
В конце декабря 2007 г.
Списаны косвенные расходы	704000	90	26
Списаны фактические затраты на производство готовой продукции****	1812375	43	20

Таблица 9

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
В течение декабря 2007 г.
Отражены прямые затраты (1930500 + 300000 + 78000	2308500	20	10, 69, 70
Отражены косвенные расходы	704000	26	01, 02, 05, 10, 69, 70, 76, 97
В конце декабря 2007 г.
Списаны косвенные расходы	704000	90	26
Списаны фактические затраты на производство готовой продукции****	1731375	43	20

Если применяется такая оценка незавершенного производства, то в расчет незавершенного производства берут только статью "Материалы".

В бухгалтерском учете будут сделаны записи, представленные в табл. 10.

Материалы в сумме 2 038 500 руб. были отпущены на изготовление 20 изделий. Следовательно, на 5 изделий, не завершенных производством, приходится 509 625 руб. (2 038 500 руб. : 20 изд. х 5 изд.), что и составит сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 г.

Остальные затраты будут списаны и составят себестоимость готовой продукции, выпущенной в декабре 2007 г., 2 610 875 руб. (2 448 500 + 310 000 + 362 000 - 509 625 (НЗП)).

А сейчас предположим, что в прошлые периоды уже применялся метод ФИФО. Рассчитаем, какова будет стоимость остатка НЗП при его оценке по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов на 31 декабря 2007 г. Бухгалтерские записи, которые были бы сделаны в этом случае, представлены в табл. 11.

Материалы в сумме 1 930 500 руб. были отпущены на изготовление 20 изделий. Следовательно, на 5 изделий, не завершенных производством, приходится 482 625 руб. (1 930 500 руб. : 20 изд. х 5 изд.), что и составит сальдо счета 20 на 31 декабря 2007 г.

Остальные затраты будут списаны и составят себестоимость готовой продукции, выпущенной в декабре 2007 г., 2 529 875 руб. (2 340 500 + 310 000 + 362 000 - 482 625 (НЗП)).

Таким образом, при оценке незавершенного производства по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, разница между стоимостью готовой продукции до отмены метода ЛИФО и после замены ЛИФО на ФИФО составит -81 000 руб. (2 529 875 - 2 610 375).

Разница между стоимостью незавершенного производства до отмены метода ЛИФО и после замены ЛИФО на ФИФО составит -27 000 руб. (482 625 - 509 625).

Таблица 10

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
В течение декабря 2007 г.
Отражены затраты основного производства	2448500	20	01, 02, 05, 10, 69, 70, 60, 76, 97
Отражены общепроизводственные расходы	310000	25
Отражены общехозяйственные расходы	362000	26	01, 02, 05, 10, 69, 70, 60, 76, 97
В конце декабря 2007 г.
Списаны общепроизводственные расходы	310000	20	25
Списаны общехозяйственные расходы	362000	20	26
Списаны фактические затраты на производство готовой*	2610875	43	20

Таблица 11

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
В течение декабря 2007 г.
Отражены затраты основного производства	2340500	20	01, 02, 05, 10, 69, 70, 60, 76, 97
Отражены общепроизводственные расходы	310000	25
Отражены общехозяйственные расходы	362000	26	01, 02, 05, 10, 69, 70, 60, 76, 97
В конце декабря 2007 г.
Списаны общепроизводственные расходы	310000	20	25
Списаны общехозяйственные расходы	362000	20	26
Списаны фактические затраты на производство готовой	2529875	43	20

Л.В. Сотникова,

О.В. Грибанова,

ВЗФЭИ

"Бухгалтерский учет", N 21, ноябрь 2007 г.