Вопрос: Организация заключила со страховой компанией договоры страхования строительно-монтажных рисков. Страховые премии уплачивались по условиям договоров страхования частями. Суммы страховых премий учитывались в составе расходов. Для выполнения работ по гидронамыву штабелей песка ООО "Арт" заключило договоры, по которым последние возмещают организации расходы по оплате страховых премий при предъявлении копий полисов страхования. То есть сумму страховых взносов организация учитывала единовременно в составе доходов и расходов в полной сумме. Правомерно ли поступила организация и возможны ли какие-либо негативные последствия? ("Консультант бухгалтера", N 1, январь 2008 г.)

Наша организация, ООО "Арт" заключило с заказчиком договоры на проведение работ по гидронамыву штабелей песка на различных участках (месторождениях нефти). При этом в договорах с заказчиком присутствует условие о необходимости страхования ООО "Арт" за свой счет в страховой компании работ и объектов от всех рисков, включая гражданскую ответственность перед третьими лицами, с даты начала работ до даты сдачи выполненных работ по намыву песка.

Организация заключила со страховой компанией договоры страхования строительно-монтажных рисков при проведении работ на строительных объектах при гидронамыве штабелей песка. Сроки договоров страхования с 14 июля 2007 г. по 29 февраля 2008 г. Страховые премии уплачивались организацией по условиям договоров страхования частями.

Суммы страховых премий организация учитывала в составе расходов.

При этом для выполнения работ по гидронамыву штабелей песка ООО "Арт" заключило с субподрядчиками договоры на проведение работ по гидронамыву. По условиям договоров, заключенных ООО "Арт" с некоторыми субподрядчиками, последние возмещают организации расходы по оплате страховых премий при предъявлении копий полисов страхования. В таком случае мы учитывали сумму страховых взносов в полном размере в момент их уплаты на счете 26 и в составе расходов, в том числе в налоговом учете. Суммы страховых взносов, подлежащие возмещению субподрядчиками, отражались ООО "Арт" в периоде получения страховых полисов, проводкой: дебет счета 62 кредит счета 90. То есть сумму страховых взносов организация учитывала единовременно в составе доходов (как доходы от обычных видов деятельности) и расходов в полной сумме.

Правомерно ли поступила наша организация и возможны ли какие-либо негативные последствия?

Общество застраховало риски при проведении строительно-монтажных работ на объектах - гидронамыв (штабели песка в карьерах).

Суммы страховых взносов по договорам страхования Общество учитывало в составе расходов, в том числе при исчислении налога на прибыль.

Как следует из вопроса, обязанность по страхованию указанных рисков возложена на Общество в соответствии с условиями заключенных Обществом с заказчиком договоров на проведение работ по гидронамыву штабелей песка.

Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России N 33н от 06 мая 1999 г., расходами по обычным видам деятельности являются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Соответственно затраты, осуществленные Обществом с целью выполнения своих обязательств по договорам на выполнение работ по гидронамыву песка, будут являться расходами по обычным видам деятельности.

То есть суммы страховых премий, уплачиваемых Обществом в соответствии с условиями заключенных со страховой компанией договоров страхования строительно-монтажных рисков, ООО "Арт" имеет право включить в состав своих расходов по обычным видам деятельности.

Статья 263 НК РФ "Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества" позволяет налогоплательщику учесть расходы по уплате страховых взносов по договорам добровольного страхования рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, в составе расходов при исчислении налога на прибыль (подпункт 4 пункта 1 статьи 263 НК РФ). Таким образом, Общество имеет право включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль взносы по договорам страхования рисков при проведении строительно-монтажных работ на объекте - гидронамыв (штабель песка).

Срок страхования согласно условиям страховых полисов превышает минимальный отчетный период для целей составления бухгалтерской отчетности (с 14 июня 2007 г. по 29 февраля 2008 г.). То есть срок действия полиса приходится на разные отчетные (налоговые) периоды. Согласно пункту 65 "Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ", утвержденного Приказом Минфина России от 27 августа 1998 г. N 34н, "затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся".

Таким образом, расходы на оплату страховых взносов по договорам страхования рисков при проведении СМР на объектах - гидронамыв штабелей песка, необходимо учитывать в составе расходов в порядке, устанавливаемом организацией, с предварительным отнесением сумм таких расходов в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов".

Наиболее приемлемым, на наш взгляд, является способ равномерного учета суммы страховых взносов в составе расходов в течение срока действия страхового полиса, в рассматриваемом случае с 14 июля 2007 г. по 29 февраля 2008 г.

Как указывалось выше, ООО "Арт" учитывало сумму возмещаемых субподрядчиками страховых взносов по договорам страхования рисков при проведении строительно-монтажных работ на объектах - гидронамыв штабелей песка в составе расходов единовременно в месяц уплаты страхового взноса. Каких-либо документов, позволяющих Обществу учесть подобным образом суммы страховых взносов в бухгалтерском учете ООО "Арт" не оформило, то есть не установило подобный порядок учета страховых взносов в составе расходов и не утвердило этот порядок приказом руководителя. Соответственно, можно сделать вывод, что единственной причиной, по которой ООО "Арт" списывало сумму страховых взносов в состав расходов в бухгалтерском учете единовременно в месяце их уплаты, является условие о возмещении сумм уплаченных Обществом страховых взносов субподрядчиками. Однако получение Обществом от субподрядчиков сумм возмещения уплаченных ООО "Арт" страховых взносов, на наш взгляд, не дает Обществу право единовременно списать суммы страховых взносов в месяце их уплаты в состав расходов в бухгалтерском учете. Страхователем, согласно условиям договоров страхования, по-прежнему (как и до получения ООО "Арт" сумм возмещения от субподрядчиков) остается ООО "Арт". Соответственно и расходы по уплате страховых взносов по-прежнему должны учитываться в бухгалтерском учете страхователя (ООО "Арт") в составе расходов в обычном порядке, то есть в порядке, устанавливаемом Обществом и закрепляемом приказом руководителя. Нам не удалось обнаружить каких-либо положений в законодательстве по бухгалтерскому учету, предоставляющих организациям право учесть единовременно в месяце уплаты в составе расходов суммы уплаченных страховых взносов в случае получения от контрагентов сумм в возмещение уплаченных организацией страховых взносов.

Рекомендуем Обществу проверить наличие документов, обосновывающих единовременное списание в бухгалтерском учете сумм возмещаемых субподрядчиками страховых взносов в состав расходов в месяце уплаты взносов. При отсутствии указанных документов у Общества возникают риски предъявления претензий со стороны представителей проверяющих органов о необоснованном завышении Обществом расходов в бухгалтерском учете в периоде списания суммы страховых взносов в состав расходов.

В налоговом учете согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ "расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде".

В рассматриваемом случае Общество перечислило денежные средства в счет уплаты страховых взносов в июле и в августе 2007 г., то есть уплата страховых взносов была произведена не разовым платежом.

Таким образом, Общество имеет право учесть суммы страховых взносов в составе расходов в налоговом учете в полном объеме в месяцах их перечисления страховщику.

Соответственно Общество правомерно учитывало в составе расходов в налоговом учете суммы страховых взносов в полном объеме на дату их уплаты.

Полученные (подлежащие получению) Обществом от субподрядчиков денежные суммы в счет возмещения уплаченных ООО "Арт" страховых взносов по договорам страхования рисков при проведении строительно-монтажных работ на объектах - гидронамыв штабелей песка, на наш взгляд, целесообразнее отражать с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы", с включением этих сумм в состав внереализационных доходов в налоговом учете.

На счете 90 "Продажи" в соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, отражаются суммы доходов, связанные с обычными видами деятельности организации. Так как получение возмещения сумм страховых взносов от субподрядчиков не относится к доходам от основного вида деятельности ООО "Арт", на наш взгляд, отражать суммы полученного от субподрядчиков страхового возмещения на счете 90 "Продажи" некорректно. Кроме того, такой порядок отражения сумм полученного от субподрядчиков возмещения страховых взносов может привести к возникновению спорных ситуаций с представителями налоговых органов в части неправомерного исключения Обществом указанных сумм из состава налогооблагаемой базы по НДС, или к возможным претензиям "налоговиков" в части отсутствия у Общества ведения раздельного учета сумм входного НДС, относящегося к облагаемым и необлагаемым НДС видам деятельности.

Рекомендуем Обществу отражать суммы денежных средств, полученные (подлежащие получению) от субподрядчиков в счет возмещения уплаченных страховой компании страховых взносов, с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

И.В. Перелетова,

Генеральный директор ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

1 января 2008 г.

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2008 г.