Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2013 г. N 04АП-543/13

г. Чита

23 апреля 2013 г.

Дело N А78-8896/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 18 апреля 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 апреля 2013 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Басаева Д.В., Желтоухова Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 24 декабря 2012 года по делу N А78-8896/2012 по заявлению индивидуального предпринимателя Хохловой Любови Анатольевны к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Забайкальскому краю о признании недействительными решений NN 228, 229, 230, 231, 232, 233, 234, 235, 236, 237, 238, 239 от 06.04.2012 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения как несоответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации и обязании МРИ ФНС России N8 по Забайкальскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Хохловой Любови Анатольевны, состоящие в незаконном уменьшении сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих вычету, соответственно за июль 2006 года в размере 191235 рублей, за август 2006 года в размере 371188 рублей, за октябрь 2006 года в размере 318243 рублей, за март 2007 года в размере 573251 рублей, за апрель 2007 года в размере 611293 рублей, за июнь 2007 года в размере 395769 рублей, за июль 2007 года в размере 490822 рублей, за август 2007 года в размере 589078 рублей, за сентябрь 2007 года в размере 558678 рублей, за октябрь 2007 года в размере 692370 рублей, за ноябрь 2007 года в размере 305672 рублей, за декабрь 2007 года в размере 715685 рублей,

(суд первой инстанции - О.В.Новиченко),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Нарышкина Т.А., представитель по доверенности от 26.10.2011;

от заинтересованного лица: Шаманский Е.Н., представитель по доверенности N 22-11/04429 от 10.07.2012; Вайвод О.А., представитель по доверенности N 22-11/08091 от 05.12.2012.

установил:

Индивидуальный предприниматель Хохлова Любовь Анатольевна (ОГРН 304753110800041, ИНН 753100016258, далее - заявитель, предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047523000470, ИНН 7538000018, далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решений NN228, 229, 230, 231, 232, 233, 234, 235, 236, 237, 238, 239 от 06.04.2012 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения как несоответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации и обязании МРИ ФНС России N8 по Забайкальскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Хохловой Любови Анатольевны, состоящие в незаконном уменьшении сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих вычету, соответственно за июль 2006 года в размере 191235 рублей, за август 2006 года в размере 371188 рублей, за октябрь 2006 года в размере 318243 рублей, за март 2007 года в размере 573251 рублей, за апрель 2007 года в размере 611293 рублей, за июнь 2007 года в размере 395769 рублей, за июль 2007 года в размере 490822 рублей, за август 2007 года в размере 589078 рублей, за сентябрь 2007 года в размере 558678 рублей, за октябрь 2007 года в размере 692370 рублей, за ноябрь 2007 года в размере 305672 рублей, за декабрь 2007 года в размере 715685 рублей.

Решением суда первой инстанции от 24 декабря 2012 года заявленные требования удовлетворены. Признаны недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Забайкальскому краю об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения NN 228, 229, 230, 231, 232, 233, 234, 235, 236, 237, 238, 239 от 06.04.2012, как несоответствующие Налоговому кодексу РФ. Суд первой инстанции обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 8 по Забайкальскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Хохловой Любови Анатольевны.

В обоснование суд первой инстанции указал, что нельзя признать законным направление налоговым органом извещение о выявлении каких-либо ошибок в налоговой декларации, противоречий и несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, имеющимся у налогового органа, через 6 месяцев после подачи индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций. Учитывая то обстоятельство, что налоговый орган в срок, установленный для проведения камеральной налоговой проверки, не обратился к налогоплательщику с предложением представить пояснения и внести соответствующие исправления, налогоплательщик праве был предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правомерности применения заявленных в декларации налоговых вычетов. Как следствие, в предусмотренный налоговым законодательством срок для составления акта камеральной налоговой проверки индивидуальный предприниматель не давал пояснений и не воспользовался правом на представление налоговому органу дополнительных документов. Довод налогового органа о том, что 3-месячный срок является организационным, и его нарушение не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа, является правомерным. Вместе с тем пропуск установленного срока проведения камеральной налоговой проверки более чем на 9 месяцев, а также то, что налоговый орган в срок, установленный для проведения камеральной налоговой проверки, не предложил представить пояснения и внести соответствующие исправления, являются существенными нарушениями установленного порядка проведения камеральной налоговой проверки, что является основанием для признания недействительными обжалуемых решений налогового органа. Таким образом, налоговым органом допущены существенные нарушения порядка проведения камеральной налоговой проверки, предусмотренного статьей 88 Налогового кодекса РФ. Данный вывод является достаточным для удовлетворения требований индивидуального предпринимателя.

Кроме того, оценивая обстоятельства подачи налоговых деклараций по истечении трех лет после окончания налоговых периодов, суд первой инстанции указал, что применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий. Указанная правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ N 23/11 от 26.04.2011 по делу N А09-6331/2009. Таким образом, на основании действующего налогового законодательства в ходе выездной налоговой проверки исключена возможность самостоятельного применения налоговых вычетов при установлении фактического налогового обязательства налоговым органом. Указанную возможность налогоплательщик может реализовать только путем подачи соответствующей налоговой декларации, что и было осуществлено индивидуальным предпринимателем в рамках рассматриваемого дела, в принятии которой в соответствии со ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговый орган не вправе отказать. В рассматриваемом деле при подаче уточненной налоговой декларации, в которой заявлены налоговые вычеты, уменьшающие суммы налога на добавленную стоимость к уплате, после изменения налогового статуса налогоплательщика в ходе выездной налоговой проверки, основаниями для зачета либо возврата излишне взысканных или излишне уплаченных налогов могут быть только результаты полноценной камеральной налоговой проверки таких налоговых деклараций. Отказ в принятии налоговых вычетов на основании истечения трехлетнего срока давности подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, не закрепленного налоговым законодательством, нарушает его права и законные интересы, поскольку налогоплательщик при указанной ситуации будет заведомо лишен права на зачет или возврат излишне взысканных или излишне уплаченных налогов и сборов как в административном, так и судебном порядке при соблюдении прочих условий использования налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, что ставит его в неравное положение по сравнению с другими налогоплательщиками.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, требования налогоплательщика ИП Хохловой Л.А., изложенные в исковом заявлении, оставить без удовлетворения. Налоговый орган полагает, что в рассматриваемом случае все уточненные налоговые декларации по НДС за периоды 2006-2007 г.г. представлены налогоплательщиком в целях уменьшения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, установленных выездной налоговой проверкой. (Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.13-23/484 от 28.09.2009 г.). В декларациях, в нарушение установленного порядка, полностью отражена налоговая база по НДС, установленная выездной налоговой проверкой, с данной базы исчислен налог, заявлены налоговые вычеты, вследствие чего сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по всем налоговым периодам уменьшена. В данном конкретном случае административная процедура рассмотрения возмещения налога (камеральная налоговая проверка) невозможна в принципе. ИП Хохлова вообще не имела правовых оснований обращаться с уточненными налоговыми декларациями в налоговый орган для подтверждения правомерности вычетов, относящихся к периодам 2006-2007 г., так как на момент подачи всех уточненных деклараций (06.05.2011 г.) истек 3-х годичный срок. Применительно к такой нестандартной ситуации возможна только судебная процедура возмещения НДС. Учитывая, что налогоплательщик в силу п.2 ст. 173 НК РФ, по истечении налоговых периодов 2006-2007 г.г. не имел права на административную проверку правомерности налоговых вычетов, предоставление им налоговых деклараций не влечет для него возникновения каких-либо прав на вычеты, соответственно, инспекция, проверив такие декларации камерально, даже с нарушением сроков, не нарушила прав налогоплательщика выраженных в уменьшении сумм НДС, предъявленных к вычету, в силу их отсутствия.

На апелляционную жалобу поступил отзыв предпринимателя, в котором он просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Полагает, что налоговым органом нарушен срок проведения камеральных проверок уточненных деклараций, а решение суда первой инстанции полностью соответствует позиции, отраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 N 10349/09.

04 апреля 2013 года судебное заседание было отложено на 18 апреля 2013 года на 14 часов 45 минут.

16 апреля 2013 года распоряжением Четвертого арбитражного апелляционного суда в составе суда произведена замена судьи Ткаченко Э.В. на судью Желтоухова Е.В.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 26.02.2013 г., 06.04.2013 г.

Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель предпринимателя дала пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу, поддержала выводы суда первой инстанции. Просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Индивидуальный предприниматель Хохлова Любовь Анатольевна зарегистрирован в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей за основным государственным регистрационным номером 304753110800041, место нахождения: 673009, Забайкальский край, г. Петровск-Забайкальский, ИНН 753100016258, что подтверждается выпиской из ЕГРИП по состоянию на 12.09.2012 г. (т.1 л.д.11).

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Забайкальскому краю (далее налоговый орган) зарегистрирована в качестве юридического лица в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1047523000470, ИНН 7538000018, место нахождения: 673204, Забайкальский край, Хилокский р-н, г. Хилок, ул. Калинина, 9.

Как следует из материалов дела и правильно указано судом первой инстанции, предпринимателем 06.05.2011 в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2006 г., в которой общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога за налоговый период составила 406058 руб., общая сумма налога, подлежащая вычету составила 318243 руб., сумма налога к уплате 87815 руб. (т.2 л.д.92-96).

06.10.2011 налогоплательщику направлено сообщение N 49845 (т.2 л.д.58-59) с требованием представить пояснения как организован раздельный учет товаров (работ, услуг), приобретаемых для продажи в розницу в рамках деятельности, подпадающей под ЕНВД (подтверждающие документы), подробные пояснения на основании каких документов заявлены налоговые вычеты, на основании каких документов происходит принятие и оприходование товаров.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен Акт камеральной налоговой проверки N 228 от 20.02.2012, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате налоговой проверки нарушений (т. 1 л.д. 17-18,, т.2 л.д.46-48).

Рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 28.03.2012 на 14.00, о чем налогоплательщик извещен уведомлением N 2.6-49/01247 от 29.02.2012 (т.2 л.д.45).

По результатам рассмотрения акта, материалов проверки, заместителем начальника налогового органа в отсутствии представителя предпринимателя 06.04.2012 принято решение N 228 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, пунктом 1 которого уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая вычету за октябрь 2006 г. в сумме 318243 руб. (т.1 л.д.41-42).

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе N 2.14-20/375ИП/10378 от 28.09.2012 решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения (т.1 л.д.70-71).

Индивидуальным предпринимателем 06.05.2011 в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2007 г., в которой общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога за налоговый период, составила 1165969 руб., общая сумма налога, подлежащая вычету, составила 715 685 руб., сумма налога к уплате 450284 руб. (т.2 л.д.109-112).

06.10.2011 налогоплательщику направлено сообщение N 49841 с требованием представить пояснения как организован раздельный учет товаров (работ, услуг), приобретаемых для продажи в розницу в рамках деятельности, подпадающей под ЕНВД (подтверждающие документы), подробные пояснения на основании каких документов заявлены налоговые вычеты, на основании каких документов происходит принятие и оприходование товаров.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен Акт камеральной налоговой проверки N 229 от 20.02.2012, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате налоговой проверки нарушений (т. 1 л.д. 19-20).

Рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 28.03.2012 на 14.00, о чем налогоплательщик извещен уведомлением N 2.6-49/01243 от 29.02.2012.

По результатам рассмотрения акта, материалов проверки, заместителем начальника налогового органа в отсутствии представителя предпринимателя 06.04.2012 принято решение N 229 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, пунктом 1 которого уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая вычету за декабрь 2007 г. в сумме 715685 руб. (т.1 л.д.43-44).

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе N 2.14-20/376ИП/10379 от 28.09.2012 решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения (т.1 л.д.72-73).

Индивидуальным предпринимателем 06.05.2011 в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2007 г., в которой общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога за налоговый период, составила 822624 руб., общая сумма налога, подлежащая вычету, составила 692370 руб., сумма налога к уплате 130254 руб. (т.2 л.д.117-120).

06.10.2011 налогоплательщику направлено сообщение N 49839 с требованием представить пояснения как организован раздельный учет товаров (работ, услуг), приобретаемых для продажи в розницу в рамках деятельности, подпадающей под ЕНВД (подтверждающие документы), подробные пояснения на основании каких документов заявлены налоговые вычеты, на основании каких документов происходит принятие и оприходование товаров.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен Акт камеральной налоговой проверки N 230 от 20.02.2012, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате налоговой проверки нарушений (т. 1 л.д. 21-22).

Рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 28.03.2012 на 14.00, о чем налогоплательщик извещен уведомлением N 2.6-49/01244 от 29.02.2012.

По результатам рассмотрения акта, материалов проверки, заместителем начальника налогового органа 06.04.2012 принято решение N 230 (т.145-46) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, пунктом 1 которого уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая вычету за октябрь 2007 г. в сумме 692370 руб.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе N 2.14-20/377ИП/10382 от 28.09.2012 решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения (т.1 л.д.74-75).

Индивидуальным предпринимателем 06.05.2011 в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2007 г., в которой общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога за налоговый период, составила 650055 руб., общая сумма налога, подлежащая вычету, составила 305672 руб., сумма налога к уплате 344383 руб.(т.2 л.д.113-116).

06.10.2011 налогоплательщику направлено сообщение N 49840 с требованием представить пояснения как организован раздельный учет товаров (работ, услуг), приобретаемых для продажи в розницу в рамках деятельности, подпадающей под ЕНВД (подтверждающие документы), подробные пояснения на основании каких документов заявлены налоговые вычеты, на основании каких документов происходит принятие и оприходование товаров.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен Акт камеральной налоговой проверки N 231 от 20.02.2012, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате налоговой проверки нарушений (т. 1 л.д. 23-24).

Рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 28.03.2012 на 14.00, о чем налогоплательщик извещен уведомлением N 2.6-49/01242 от 29.02.2012.

По результатам рассмотрения акта, материалов проверки, заместителем начальника налогового органа 06.04.2012 принято решение N 231 (т.1 л.д.23-24) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, пунктом 1 которого уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая вычету за ноябрь 2007 г. в сумме 305672 руб.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе N 2.14-20/378ИП/10383 от 28.09.2012 решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения (т.1 л.д.76-77).

Индивидуальным предпринимателем 06.05.2011 в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за апрель 2007 г., в которой общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога за налоговый период, составила 687695 руб., общая сумма налога, подлежащая вычету, составила 611293 руб., сумма налога к уплате 76402 руб. (т.2 л.д.101-107).

06.10.2011 налогоплательщику направлено сообщение N 49843 с требованием представить пояснения как организован раздельный учет товаров (работ, услуг), приобретаемых для продажи в розницу в рамках деятельности, подпадающей под ЕНВД (подтверждающие документы), подробные пояснения на основании каких документов заявлены налоговые вычеты, на основании каких документов происходит принятие и оприходование товаров.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен Акт камеральной налоговой проверки N 232 от 20.02.2012, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате налоговой проверки нарушений (т.1 л.д. 25-26).

Рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 28.03.2012 на 14.00, о чем налогоплательщик извещен уведомлением N 2.6-49/01241 от 29.02.2012.

По результатам рассмотрения акта, материалов проверки, заместителем начальника налогового органа 06.04.2012 принято решение N 232 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, пунктом 1 которого уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая вычету за апрель 2007 г. в сумме 611293 руб.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе N 2.14-20/379ИП/10384 от 28.09.2012 решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения (т.1 л.д.78-79).

Индивидуальным предпринимателем 06.05.2011 в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за август 2007 г., в которой общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога за налоговый период, составила 854342 руб., общая сумма налога, подлежащая вычету, составила 589078 руб., сумма налога к уплате 265264 руб. (т.2 л.д.125-129).

06.10.2011 налогоплательщику направлено сообщение N 49837 с требованием представить пояснения как организован раздельный учет товаров (работ, услуг), приобретаемых для продажи в розницу в рамках деятельности, подпадающей под ЕНВД (подтверждающие документы), подробные пояснения на основании каких документов заявлены налоговые вычеты, на основании каких документов происходит принятие и оприходование товаров.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен Акт камеральной налоговой проверки N 233 от 20.02.2012, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате налоговой проверки нарушений (т. 1 л.д. 27-28).

Рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 28.03.2012 на 14.00, о чем налогоплательщик извещен уведомлением N 2.6-49/01240 от 29.02.2012.

По результатам рассмотрения акта, материалов проверки, заместителем начальника налогового органа 06.04.2012 принято решение N 233 (т.1 л.д.51-52) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, пунктом 1 которого уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая вычету за август 2007 г. в сумме 589078 руб.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе N 2.14-20/380ИП/10385 от 28.09.2012 решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения (т.1 л.д.80-81).

Индивидуальным предпринимателем 06.05.2011 в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2007 г., в которой общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога за налоговый период, составила 762453 руб., общая сумма налога, подлежащая вычету, составила 558678 руб., сумма налога к уплате 203775 руб. (т.2 л.д.121-124).

06.10.2011 налогоплательщику направлено сообщение N 49838 с требованием представить пояснения как организован раздельный учет товаров (работ, услуг), приобретаемых для продажи в розницу в рамках деятельности, подпадающей под ЕНВД (подтверждающие документы), подробные пояснения на основании каких документов заявлены налоговые вычеты, на основании каких документов происходит принятие и оприходование товаров.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен Акт камеральной налоговой проверки N 234 от 20.02.2012, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате налоговой проверки нарушений (т. 1 л.д. 29-30).

Рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 28.03.2012 на 14.00, о чем налогоплательщик извещен уведомлением N 2.6-49/01246 от 29.02.2012.

По результатам рассмотрения акта, материалов проверки, заместителем начальника налогового органа 06.04.2012 принято решение N 234 (т.1 л.д.53-54) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, пунктом 1 которого уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая вычету за сентябрь 2007 г. в сумме 558678 руб.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе N 2.14-20/381ИП/10386 от 28.09.2012 решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения (т.1 л.д.82-83).

Индивидуальным предпринимателем 06.05.2011 в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за июнь 2007 г., в которой общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога за налоговый период, составила 524955 руб., общая сумма налога, подлежащая вычету, составила 395769 руб., сумма налога к уплате 129186 руб. (т.2 л.д.105-109).

06.10.2011 налогоплательщику направлено сообщение N 49842 с требованием представить пояснения как организован раздельный учет товаров (работ, услуг), приобретаемых для продажи в розницу в рамках деятельности, подпадающей под ЕНВД (подтверждающие документы), подробные пояснения на основании каких документов заявлены налоговые вычеты, на основании каких документов происходит принятие и оприходование товаров.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен Акт камеральной налоговой проверки N 235 от 20.02.2012, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате налоговой проверки нарушений (т. 1 л.д. 31-32).

Рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 28.03.2012 на 14.00, о чем налогоплательщик извещен уведомлением N 2.6-49/01239 от 29.02.2012.

По результатам рассмотрения акта, материалов проверки, заместителем начальника налогового органа 06.04.2012 принято решение N 235 (т.1 л.д.55-56) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, пунктом 1 которого уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая вычету за июнь 2007 г. в сумме 395769 руб.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе N 2.14-20/382ИП/10388 от 28.09.2012 решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения (т.1 л.д.84-85).

Индивидуальным предпринимателем 06.05.2011 в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за июль 2007 г., в которой общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога за налоговый период, составила 867434 руб., общая сумма налога, подлежащая вычету, составила 490822 руб., сумма налога к уплате 376612 руб. (т.2 л.д.129-132).

06.10.2011 налогоплательщику направлено сообщение N 49835 с требованием представить пояснения как организован раздельный учет товаров (работ, услуг), приобретаемых для продажи в розницу в рамках деятельности, подпадающей под ЕНВД (подтверждающие документы), подробные пояснения на основании каких документов заявлены налоговые вычеты, на основании каких документов происходит принятие и оприходование товаров.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен Акт камеральной налоговой проверки N 236 от 20.02.2012, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате налоговой проверки нарушений (т. 1 л.д. 33-34).

Рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 28.03.2012 на 14.00, о чем налогоплательщик извещен уведомлением N 2.6-49/01235 от 29.02.2012.

По результатам рассмотрения акта, материалов проверки, заместителем начальника налогового органа 06.04.2012 принято решение N 236 (т.1 л.д.57-58) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, пунктом 1 которого уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая вычету за июль 2007 г. в сумме 490822 руб.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе N 2.14-20/383ИП/10389 от 28.09.2012 решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения (т.1 л.д.86-87).

Индивидуальным предпринимателем 06.05.2011 в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за июль 2006 г., в которой общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога за налоговый период, составила 377275 руб., общая сумма налога, подлежащая вычету, составила 191235 руб., сумма налога к уплате 186040 руб. (т.2 л.д.87-91).

06.10.2011 налогоплательщику направлено сообщение N 49847 с требованием представить пояснения как организован раздельный учет товаров (работ, услуг), приобретаемых для продажи в розницу в рамках деятельности, подпадающей под ЕНВД (подтверждающие документы), подробные пояснения на основании каких документов заявлены налоговые вычеты, на основании каких документов происходит принятие и оприходование товаров.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен Акт камеральной налоговой проверки N 237 от 20.02.2012, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате налоговой проверки нарушений (т. 1 л.д. 35-36).

Рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 28.03.2012 на 14.00, о чем налогоплательщик извещен уведомлением N 2.6-49/01234 от 29.02.2012.

По результатам рассмотрения акта, материалов проверки, заместителем начальника налогового органа 06.04.2012 принято решение N 237 (т.1 л.д.59-60) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, пунктом 1 которого уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая вычету за июль 2006 г. в сумме 191235 руб.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе N 2.14-20/384ИП/10390 от 28.09.2012 решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения (т.1 л.д.88-89).

Индивидуальным предпринимателем 06.05.2011 в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за август 2006 г., в которой общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога за налоговый период, составила 396333 руб., общая сумма налога, подлежащая вычету, составила 371188 руб., сумма налога к уплате 25145 руб. (т.2 л.д.82-86)

06.10.2011 налогоплательщику направлено сообщение N 49846 с требованием представить пояснения как организован раздельный учет товаров (работ, услуг), приобретаемых для продажи в розницу в рамках деятельности, подпадающей под ЕНВД (подтверждающие документы), подробные пояснения на основании каких документов заявлены налоговые вычеты, на основании каких документов происходит принятие и оприходование товаров.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен Акт камеральной налоговой проверки N 238 от 20.02.2012, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате налоговой проверки нарушений (т. 1 л.д. 37-38).

Рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 28.03.2012 на 14.00, о чем налогоплательщик извещен уведомлением N 2.6-49/01233 от 29.02.2012.

По результатам рассмотрения акта, материалов проверки, заместителем начальника налогового органа 06.04.2012 принято решение N 238 (т.1 л.д.61-62) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, пунктом 1 которого уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая вычету за август 2006 г. в сумме 371188 руб.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе N 2.14-20/385ИП/10391 от 28.09.2012 решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения (т.1 л.д.90-91).

Индивидуальным предпринимателем 06.05.2011 в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за март 2007 г., в которой общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога за налоговый период, составила 585413 руб., общая сумма налога, подлежащая вычету, составила 573251 руб., сумма налога к уплате 11892 руб. (т.2 л.д.97-100).

06.10.2011 налогоплательщику направлено сообщение N 49844 с требованием представить пояснения как организован раздельный учет товаров (работ, услуг), приобретаемых для продажи в розницу в рамках деятельности, подпадающей под ЕНВД (подтверждающие документы), подробные пояснения на основании каких документов заявлены налоговые вычеты, на основании каких документов происходит принятие и оприходование товаров.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен Акт камеральной налоговой проверки N 239 от 20.02.2012, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате налоговой проверки нарушений (т. 1 л.д. 39-40).

Рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 28.03.2012 на 14.00, о чем налогоплательщик извещен уведомлением N 2.6-49/01245 от 29.02.2012.

По результатам рассмотрения акта, материалов проверки, заместителем начальника налогового органа 06.04.2012 принято решение N 239 (т. 63-64) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, пунктом 1 которого уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая вычету за март 2007 г. в сумме 573251 руб.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе N 2.14-20/386ИП/10393 от 28.09.2012 решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения (т.1 л.д.92-93).

Вышеуказанные сообщения, акты проверок и уведомления о рассмотрении материалов проверки были направлены предпринимателю по почте, о чем суду первой инстанции и апелляционному суду представлены почтовые уведомления (т.1 л.д.108, т.3 л.д.35), список отправленных писем (т.3 л.д.34), оригинал уведомления (т.3 л.д.45), опись вложения в заказное письмо, почтовая квитанция, акт о невозможности вручения актов проверки от 01.03.2012 г. при этом доводы представителя предпринимателя апелляционному суду о том, что из данного акта не усматривается, по какому адресу делалась попытка вручения, отклоняются, поскольку из данного акта следует, что он составлен в г. Петровск-Забайкальский, и указано, что предприниматель отсутствует по месту регистрации.

Не согласившись с решениями налогового органа, индивидуальный предприниматель оспорила их в Арбитражный суд Забайкальского края.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, письменных пояснений, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Досудебный порядок урегулирования спора предпринимателем соблюден.

Проверяя процедуру проведения проверки, суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговым органом были допущены существенные нарушения порядка проведения проверки, так как налоговым органом были нарушены сроки проведения проверки, соответственно сообщения о представлении пояснений и дополнительных документов были направлены налоговым органом не в установленные сроки, поэтому предприниматель вправе была предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правомерности применения заявленных в декларации налоговых вычетов. Как следствие, в предусмотренный налоговым законодательством срок для составления акта камеральной налоговой проверки индивидуальный предприниматель не давал пояснений и не воспользовался правом на представление налоговому органу дополнительных документов. Таким образом, налоговым органом допущены существенные нарушения порядка проведения камеральной налоговой проверки, предусмотренного статьей 88 Налогового кодекса РФ, что является достаточным основанием для признания недействительными обжалуемых решений налогового органа и удовлетворения требований индивидуального предпринимателя.

Апелляционный суд с указанными выводами согласиться не может по следующим мотивам.

Как следует из материалов дела и не отрицается налоговым органом, налоговым органом сроки проведения камеральных проверок действительно были нарушены. Вместе с тем, как указал и сам суд первой инстанции, данное нарушение не является безусловным основанием для признания решений налогового органа недействительными.

В соответствии с п.14 ст.101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Таким образом, к безусловным основаниям для отмены решения налогового органа согласно абз.2 ст.101 НК РФ отнесены только нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а именно: обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таких нарушений в рассматриваемом случае по материалам дела не усматривается, поскольку сообщения о представлении пояснений были получены предпринимателем 10.10.2011 г., акты проверок были составлены 20.02.2012 г., уведомления о рассмотрении материалов проверки с актами проверки были получены предпринимателем 03.03.2012 г., а рассмотрение материалов проверок состоялось 06.04.2012 г. Таким образом, у предпринимателя имелась возможность представить пояснения и дополнительные документы, участвовать в рассмотрении материалов проверки.

Согласно абз.3 п.14 ст.101 НК РФ основанием для отмены решения налогового органа могут служить иные нарушения, которые подлежат оценке на предмет того, привели или могли ли привести такие нарушения к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения. Таким образом, иные нарушения, то есть не безусловные, подлежат оценке в совокупности с материалами дела и выводами налогового органа.

Следовательно, допущенные налоговым органом нарушения сроков проведения камеральных проверок должны быть рассмотрены с учетом особенностей настоящего дела применительно к выводам налогового органа.

Апелляционный суд исходит из следующего.

Акты проверок и оспариваемые решения налогового органа имеют аналогичное содержание, в связи с чем апелляционный суд дает им общую характеристику.

Как следует из решений налогового органа, основанием для уменьшения сумм НДС, подлежащих вычету, стали следующие выводы налогового органа:

- в нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 2 ст. 171 НК РФ не представлены документы, подтверждающие принятие на учет приобретенных товаров;

- не представлены документы, подтверждающие ведение раздельного учета по операциям, подлежащим и не подлежащим обложению НДС;

- истечение срока давности представления налоговых деклараций.

Относительно выводов налогового органа о том, что предпринимателем не были представлены документы, подтверждающие принятие на учет приобретенных товаров, и не представлены документы, подтверждающие ведение раздельного учета по операциям, подлежащим и не подлежащим обложению НДС, апелляционный суд полагает следующее.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки доходы предпринимателя Хохловой Л.А. установлены исходя из выписок банков по расчетным счетам (реализация товара в отделе торговли компьютерной и бытовой техникой, аудио и видеоаппаратурой физическим лицам в кредит и бюджетным учреждениям) и по фискальным отчетам контрольно-кассовых машин, что установлено судебными актами по делу N А78-9222/2009. Таким образом, налоговый орган установил необходимые обстоятельства при определении налоговой базы по НДС в ходе выездной налоговой проверки. Вопросы возможного восстановления раздельного учета рассматривались по делу N А78-1416/2012.

Предпринимателем пояснения и дополнительные документы налоговому органу в ходе камеральных проверок представлены не были, налоговый орган исходил из имевшихся у него материалов, в том числе полученных в ходе выездной налоговой предпринимателя.

Вместе с тем, учитывая, что налоговым органом существенно нарушены сроки проведения камеральных проверок, что могло создать у предпринимателя обоснованные сомнения в необходимости представления дополнительных документов, апелляционный суд полагает, что выводы налогового органа по указанным вопросам нельзя признать сделанными при полном и объективном установлении обстоятельств.

Вместе с тем, относительно выводов налогового органа об истечении срока давности представления налоговых деклараций, апелляционный суд полагает следующее.

Рассматривая дело по данному вопросу, суд первой инстанции исходил из следующего:

"Указанные выводы сделаны налоговым органом на основании пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ, который предусматривает возмещение налогоплательщику суммы превышения налоговых вычетов над суммами исчисленного налога на добавленную стоимость в порядке и на условиях, установленных статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания налогового периода.

Вместе с тем Конституционным судом РФ в сфере налогообложения сформированы следующие правовые позиции:

согласно ст.57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. При этом в силу ст.19 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи со ст.57 налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер. Принцип равенства всех перед законом гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных условий для различных категорий субъектов права; такие различия, однако, не могут устанавливаться произвольно, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.04.2001 г., N 7-П);

в налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения; это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2008 г., N 5-П);

в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное ст.46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным. Конкретизируя приведенную правовую позицию, изложенную в Постановлениях от 06.06.1995N 7-П и от 13.06.1996 N 14-П, применительно к налоговым спорам, Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П и Определении от 18.04.2006 N 87-0 указал, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении несвоевременно заявленных налоговых вычетов не может быть обеспечена без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов.

Из решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности N 2.13- 23/484 от 28.09.2009, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя за 2006-2007 годы, следует, что налоговым органом установлено необоснованное применение индивидуальным предпринимателем специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход по торговому объекту: г. Петровск-Забайкальский, ул. Спортивная, 28, налогоплательщику начислен налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на добавленную стоимость. Поскольку статус налогоплательщика складывается из прав и обязанностей, закрепленных в нормах права и присущих всем категориям налогоплательщиков в зависимости от того, какие конкретно налоги они уплачивают, а статья 18 НК РФ определяет возможность установления специальных налоговых режимов, налоговым органом фактически произведено изменение специального налогового статуса на общий в ходе выездной налоговой проверки. Изменение статуса налогоплательщика влечет и изменение характера его деятельности, поскольку при общей системе налогообложения он должен уплачивать иные налоги, что предполагает иной характер деятельности и другие формы ее отражения.

Указанное решение являлось предметом судебного разбирательства Арбитражного суда Забайкальского края по делу А78-9222/2009, решением которого от 10.08.2010 заявленные требования о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности удовлетворены частично. Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда по данному делу принято 20.12.2010 и вступило в силу со дня его принятия.

На основании пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 Кодекса.

Как следует из пункта 1 статьи 173 НК РФ, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

На основании изложенного следует, что применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий. Указанная правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ N 23/11 от 26.04.2011 по делу N А09-6331/2009.

Таким образом, на основании действующего налогового законодательства в ходе выездной налоговой проверки исключена возможность самостоятельного применения налоговых вычетов при установлении фактического налогового обязательства налоговым органом. Указанную возможность налогоплательщик может реализовать только путем подачи соответствующей налоговой декларации, что и было осуществлено индивидуальным предпринимателем в рамках рассматриваемого дела, в принятии которой в соответствии со ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговый орган не вправе отказать.

Праву налогоплательщика подавать уточненные налоговые декларации корреспондирует обязанность по рассмотрению всех поданных документов и принятию соответствующего решения по результатам их рассмотрения. Причем Налоговый кодекс РФ не устанавливает сроки давности подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Единственное ограничение касается права на возмещение налога в административном порядке, предусмотренное ст. 173 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что реализация прав налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость в порядке п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ, являющаяся частью механизма правового регулирования отношений по взиманию налога на добавленную стоимость, полностью совпадает с закрепленным в качестве общего правила в пункте 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ порядком зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога. Вместе с тем положения пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ распространяются только на правоотношения по возмещению из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой исчисленного налога, и не регулируют правоотношения по применению налоговых вычетов.

Указанные выводы соответствуют правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в определении от 3 июля 2008 г. N 630-О-П, где указано, что исходя из экономической сущности налога на добавленную стоимость как косвенного налога (налога на потребление), федеральный законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм его исчисления и уплаты, в рамках которого статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, предусмотрена необходимость определения как сумм налога, исчисленных с налоговой базы (со стоимости реализованных товаров, работ, услуг), так и сумм налога, предъявленных по покупкам, приобретенным для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налоговому вычету. При этом налогоплательщику в пределах срока, установленного пунктом 2 данной статьи, предоставлена возможность возмещать налог из бюджета и при отсутствии переплаты (переплаченной в бюджет суммы), а именно в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 21.06.2001 N 173-О норма пункта 8 статьи 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов.

В то же время, как указал Конституционный Суд Российской Федерации, данная норма не препятствует в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2006 N 6219/06 указано, что вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к пункту 2 статьи 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.

В рассматриваемом деле при подаче уточненной налоговой декларации, в которой заявлены налоговые вычеты, уменьшающие суммы налога на добавленную стоимость к уплате, после изменения налогового статуса налогоплательщика в ходе выездной налоговой проверки, основаниями для зачета либо возврата излишне взысканных или излишне уплаченных налогов могут быть только результаты полноценной камеральной налоговой проверки таких налоговых деклараций. Отказ в принятии налоговых вычетов на основании истечения трехлетнего срока давности подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, не закрепленного налоговым законодательством, нарушает его права и законные интересы, поскольку налогоплательщик при указанной ситуации будет заведомо лишен права на зачет или возврат излишне взысканных или излишне уплаченных налогов и сборов как в административном, так и судебном порядке при соблюдении прочих условий использования налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, что ставит его в неравное положение по сравнению с другими налогоплательщиками. Причем вопрос о возможности зачета или возврата излишне уплаченных налогов в силу прямого указания п. 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ решается по заявлению налогоплательщика в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, а не с окончания налогового периода, за который был уплачен налог".

Апелляционный суд с данными выводами суда первой инстанции согласиться не может по следующим мотивам.

В рамках настоящего дела заявлены требования о признании решений налогового органа незаконными, имущественного требования не заявлялось.

В соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

При этом статьями 176, 176.1 НК РФ регулируется возмещение НДС налоговым органом, то есть в административном порядке.

Таким образом, у налогового органа не имеется полномочий на рассмотрение вопроса об ином истечении срока, о восстановлении пропущенного срока. Данные вопросы могут быть рассмотрены только судом, если заявлено имущественное требование.

Выводы суда первой инстанции о том, что положения пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ распространяются только на правоотношения по возмещению из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой исчисленного налога, и не регулируют правоотношения по применению налоговых вычетов, апелляционный суд полагает ошибочными. Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10 по делу N А12-8514/08, непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса. Таким образом, и для применения налогового вычета необходимым условием является соблюдение трехлетнего срока. Действительно, в настоящем деле имеет место своеобразная ситуация, связанная с переводом на иную систему налогообложения, однако, обратный подход предоставит предпринимателю необоснованное преимущество перед другими налогоплательщиками, которые, например, находясь на общей системе налогообложения, своевременно не заявили вычеты и не могут этого сделать в административном порядке. При этом сложившаяся с предпринимателем ситуация все-таки связана с ее собственной ошибкой, что было установлено в ходе выездной налоговой проверки и подтверждено судебными актами по делу N А78-9222/2009.

С учетом изложенного, апелляционный суд, оценивая пропуск налоговым органом сроков проведения камеральных проверок, приходит к выводу, что оснований для применения положений абз.3 п.14 ст.101 НК РФ в настоящем деле не имеется, поскольку указанное нарушение не привело и не могло привести к вынесению налоговым органом незаконного решения, поскольку пропущен трехлетний срок для получения вычетов в административном порядке, то есть права предпринимателя вынесенными решениями налогового органа не нарушены и нарушены быть не могли.

При таких обстоятельствах апелляционный суд приходит к выводу, что отказ налогового органа в привлечении к ответственности и уменьшение сумм НДС, подлежащих вычету, правомерны, соответственно, оснований для признания решений налогового органа незаконными не имеется.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции находит основания для удовлетворения апелляционной жалобы и для отмены решения суда первой инстанции по ч. 2 ст. 270 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 24 декабря 2012 года по делу N А78-8896/2012 отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.

Принять по делу новый судебный акт.

В удовлетворении заявленных индивидуальным предпринимателем Хохловой Любовью Анатольевной требований - отказать.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Е.О. Никифорюк

Судьи

Е.В. Желтоухов Д.В. Басаев