Вопрос: Организация представила в налоговый орган уточненную налоговую декларацию после истечения срока сдачи налоговой декларации, так как обнаружила ошибку, приведшую к занижению налогооблагаемой базы. Организация доплатила недостающую сумму налога, но не уплатила пени. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании статьи 122 Налогового кодекса. Правомерно ли решение налогового органа, если организацией была излишне уплачена сумма налога за предыдущий период, превышающая сумму пени? ("Московский бухгалтер", N 5, март 2008 г.)

Организация представила в налоговый орган уточненную налоговую декларацию после истечения срока сдачи налоговой декларации, так как обнаружила ошибку, приведшую к занижению налогооблагаемой базы. Организация доплатила недостающую сумму налога, но не уплатила пени. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании статьи 122 Налогового кодекса. Правомерно ли решение налогового органа, если организацией была излишне уплачена сумма налога за предыдущий период, превышающая сумму пени?

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 Налогового кодекса (п. 1 ст. 81 НК).

В соответствии с пунктом 4 статьи 81 Кодекса, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Из изложенного следует, что налогоплательщик освобождается от ответственности, если уплатил недостающую сумму налога и пени.

Вместе с тем у налогоплательщика была излишне уплаченная сумма по тому же налогу за предыдущий период, превышающая сумму пени.

В соответствии с пунктом 5 статьи 78 Налогового кодекса зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.

Согласно пункту 1 статьи 122 Кодекса, неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора). А деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Кодекса, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (п. 3 ст. 122 НК).

ВАС в пункте 42 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 указал, что при применении статьи 122 Налогового кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Следует заметить, что задолженности у налогоплательщика перед соответствующим бюджетом в данном случае нет, так как сумма излишне уплаченного налога превышает сумму пени. Таким образом, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога.

Ю. Лермонтов,

консультант Департамента бюджетной политики Минфина

1 марта 2008 г.

"Московский бухгалтер", N 5, март 2008 г.