Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 апреля 2013 г. N 09АП-11459/13

г. Москва

24 апреля 2013 г.

Дело N А40-136097/12-140-966

Резолютивная часть постановления объявлена 17.04.2013года.

Полный текст постановления изготовлен 24.04.2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей Р.Г. Нагаева, Г.Н. Поповой

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.Н. Холиным

рассматривает в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.01.2013

по делу N А40-136097/12-140-966, принятое судьей Паршуковой О.Ю.

по заявлению ООО "Традиции качества" (ОГРН 1027739242431)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ОГРН 1047702057732 )

о признании недействительным решения в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Грабельцев Л.Ю. по дов от 22.01.2013; Ширяев А.В. по дов от 09.01.2013

от заинтересованного лица - Шуйков А.В. по дов N 04-1-27/055 от 04.12.2012

УСТАНОВИЛ:

ООО "ТРАДИЦИИ КАЧЕСТВА" (заявитель, Предприятие) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (Инспекция, ответчик) о признании недействительным решения от 29.03.2012 г. N 04-1-31/04 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части неправомерного завышения внереализационных расходов на сумму созданного резерва по сомнительным долгам в размере 18 019 019 руб., в части начисления пени по налогу на прибыль организаций за период с 29.03.2010 г. по 29.03.2012 в размере 333 813 руб.

Решением суда заявленные требования удовлетворены.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение N 04-1-31/04 от 29.03.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением УФНС России по г. Москве N СА-4-9/11839@ от 18.07.2012 решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика без удовлетворения.

Налоговым органом в решении указано на то, что Обществом нарушен п.1 ст.266 Налогового кодекса РФ и неправомерно завышены Обществом внереализационные расходы на сумму созданного резерва по сомнительным долгам в размере 18 019 019 рублей, что, по мнению Инспекции, привело к занижению налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 3 603 804 рубля.

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Проанализировав истребованные договоры поставки с условием об отсрочке платежа, Инспекция сделала вывод, что реализованные Обществом товары по спорным договорам находятся в залоге, в связи с чем, создание Обществом по указанной дебиторской задолженности резерва по сомнительным долгам противоречит условиям, определенным пунктом 1 ст. 266 НК РФ.

В обоснование своей позиции, Инспекция приводит п. 5 ст. 488 НК РФ, в соответствии с которым, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.

Суд правомерно посчитал данный вывод Инспекции необоснованным ввиду нижеследующего.

В соответствии с Главой 23 ГК РФ залог является одним из способов обеспечения обязательства. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя).

В соответствии с пунктом 3 статьи 334 ГК РФ залог возникает в силу договора. Залог возникает также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге.

Спорные договоры, на сумму задолженности по которым Обществом был создан резерв по сомнительным долгам, являются договорами поставки. Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Таким образом, существо обязательства по поставке - товар приобретается для использования в предпринимательской деятельности, то есть с целью последующей переработки или перепродажи. В рассматриваемой ситуации предметом спорных договоров поставки являются пищевые продукты (алкогольная продукция), поставляемые отдельными партиями поставленная контрагентам алкогольная продукция, как правило, хранится на их складах вместе с иной продукцией, в том числе поставленной третьими лицами, как оплаченной, так и нет, никаким образом не обособлена (продукция обезличена) и предназначена для ее последующей реализации. Более того, договоры поставки прямо предусматривают дальнейшую перепродажу товаров покупателями. В частности, пункт 1.4 устанавливает территорию дальнейших продаж, пункт 6.3 спорных договоров предусматривает обязанность контрагентов представлять Обществу периодические отчеты о продажах поставленной продукции последующим покупателям.

Следовательно, правоотношения сторон не предусматривают возникновения залоговых отношений и залогом требования поставщика обеспечены быть не могут в связи с дальнейшей реализацией поставленных товаров покупателями. Кроме того, Инспекция ошибочно трактует п. 5 ст. 488 ГК РФ, согласно которому, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.

Более того, согласно п. 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.01.1998 N 26 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге" при определении в договоре предмета залога должна быть названа не только видовая принадлежность имущества, но и должны быть указаны индивидуальные характеристики предмета залога, позволяющие вычленить его из однородных вещей (Определение ВАС РФ от 31 августа 2011 г. N ВАС-6925/11).

Судом правомерно не приняты выводы Инспекции о том, что указанная правовая позиция ВАС относится только к залогу, возникающему на основании договора залога, и не может быть применена к залогу, возникшему в силу закона. Как следует из абз.2 п. 3 ст. 334 ГК РФ правила о залоге, возникающем в силу договора, соответственно применяются к залогу, возникающему на основании закона.

По смыслу положений п. 3 ст. 334 ГК РФ, передаваемое в залог имущество должно быть индивидуально определено, чтобы позволить выделить его из ряда однородных вещей.

Залог вещей, определенных родовыми признаками, невозможен. В рассматриваемой ситуации не могут быть также применены нормы, регулирующие залог товаров в обороте, поскольку складские запасы покупателей состоят не только из продукции, поставленной Обществом, продукция обезличена, в отношении поддержания складских запасов покупатели обязательств перед Обществом не имеют, а Общество не имеет возможности контроля.

Содержащиеся в спорных договорах поставки общие сведения о предмете договора не позволяют индивидуализировать поставленную продукцию для целей описания предмета залога, поскольку алкогольная продукция, в силу своих физических характеристик, может быть определена только родовыми признаками, соответственно, при таких обстоятельствах залог на основании пункта 5 статьи 488 ГК РФ нельзя считать установленным.

При этом, довод Инспекции о том, что документы, сопровождающие каждую партию товара (алкогольная продукция), позволяют с достаточной точностью определить товар, реализованный в адрес покупателей и отграничить от алкогольной продукции, произведенной и поставленной покупателями другими организациями, несостоятелен, поскольку после приемки товара на складе покупателя он, обладая только родовыми признаками, "смешивается" с аналогичным товаром, поставленным ранее.

Кроме того, суд правомерно посчитал необоснованной ссылку Инспекции на ст. 353 ГК РФ, поскольку в спорных договорах сторонами не был установлен механизм уведомления покупателем Общества о перепродаже товара, поэтому, даже если предположить, что товар находился в залоге у Общества, Общество не имело возможности удовлетворить свои требования за счет товара, реализованного новому покупателю (залогодателю), так как Обществу не могло быть известно какой товар был продан, в каком количестве и какому покупателю.

Суд посчитал неправомерным начисление пени по налогу на прибыль организаций за период с 29.03.2010 по 29.03.2012 в размере 333 813 руб., в том числе: в федеральный бюджет - 23 922 руб., в региональный бюджет - 309 891 руб.

Инспекция не оспаривает тот факт, что Общество восстановило РСД за 2009 год в полном объёме в 1 квартале 2010 года, данный вывод установлен на основании представленного аналитического регистра налогового учета за 1 квартал 2010 года.

Инспекция указывает на то, что помимо восстановления РСД, в первом квартале 2010 года Общество также создало РСД в сумме 64 324 940 рублей. Операции по созданию и восстановлению РСД не относятся к периоду выездной налоговой проверки, а так же налогоплательщик не представил документов, подтверждающих, что в состав РСД не вошла задолженность, возникшая по договорам, отраженным в спорном разделе акта.

Суд правомерно посчитал выводы Инспекции необоснованными.

Факт восстановления РСД в 1 квартале 2010, созданного в 2009 году, Инспекция не опровергает, для данного вывода проверяющим Обществом были представлены все необходимые документы: налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 1 квартал 2010 года, аналитический регистр налогового учета за аналогичный период, пояснения.

Сомнения Инспекции по поводу того, что Общество при создании РСД за 1 квартал 2010 года, включило в расходы задолженность, возникшую по указанным договорам, не может быть основанием для начисления пени по налогу на прибыль организаций за период с 29.03.2010 по 29.03.2012. В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов в виде РСД признаётся дата начисления в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ суммы отчислений в РСД включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода, то есть в 1 квартале 2010 года. Таким образом, величина и содержание РСД, созданного в 1 квартале 2010 года, не имеет никакого значения, для факта восстановления РСД по сроку 28.03.2010, созданного за 2009 год, так как это расходы следующего налогового периода, которые должны оцениваться самостоятельно в рамках проверки следующего периода.

В соответствии с п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать документы по формам и (или) форматам в электронном виде, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов. Согласно Решения N 03-1-29/43 от 28.03.2011 о проведении выездной налоговой проверки Общества, период проверки с 01.01.2008 по 31.12.2009. Таким образом, факт отнесения на расходы РСД за 1 квартал 2010 года не является основанием для исчисления и уплаты налога на прибыль организации в 2008 и 2009 годах. Факт восстановления РСД в 1 квартале 2010 года, созданного в 2009 году имеет непосредственное отношение к уплате налога на прибыль организаций за 2009 год. Следовательно, при вынесении Решения налоговый орган имел право (п.1 ст. 31 НК РФ) и возможность (Обществом были предоставлены аналитические регистры налогового учета, декларация по налогу на прибыль организаций, пояснения Общества за 1 квартал 2010 года) для проверки факта уплаты налога за проверяемый 2009 год.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Общество уплатило сумму начисленного РСД за 2009 год в полном размере в 1 квартале 2010 года, по сроку 28.04.2010. Следовательно, начисление пени должно производиться за период с 29.03.2010 по 28.04.2010.

Доводы апелляционной жалобы при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.

Доводы Апелляционной жалобы сводятся к тому, что к спорным договорам поставки в силу п.5 ст. 488 Гражданского кодекса РФ (далее -"ГК РФ") применяется правило о залоге товара, проданного с отсрочкой платежа;

Дебиторская задолженность по спорным договорам не может быть отнесена в резерв по сомнительным долгам, поскольку при дальнейшей продаже товара право залога сохраняет силу, а значит обязанность покупателя по оплате товара обеспечена залогом.

С данными доводами Налогового органа нельзя согласиться, поскольку предметом залога, в силу п.З ст. 334 ГК РФ может быть только индивидуально-определенное имущество, что позволяет выделить его из ряда однородных вещей.

Поскольку товар Общества (алкогольная продукция) не может быть индивидуально определен, что делает невозможным его залог, ссылка Налогового органа на п.5 ст. 488 ст.353 ГК РФ, не состоятельна, так как положения п.З. ст. 334 ГК РФ не противоречат положениям п.5 ст.488 ГК РФ.

Также нельзя согласиться с доводом Налогового органа о достаточности информации, содержащейся в товарно-транспортных накладных и справок к ним, для индивидуального определения каждой единицы товара Общества - бутылки с алкогольной продукцией.

Налоговый орган, указывая то, что товар (алкогольная продукция) может иметь индивидуально-определенные признаки, не поясняет каким именно образом можно отличить одну бутылку алкогольной продукции от другой (при условии, что продукция имеет одно и то же наименование и разлита в бутылки одинакового объема). Товар (алкогольная продукция) после его приемки на складе покупателя, обладая только родовыми признаками, "смешивается" с аналогичным товаром, поставленным ранее, что исключает установление залога в соответствии с п.5 ст.488 ГК РФ.

Нельзя согласиться с выводом об ошибочности ссылки Суда на Информационное письмо Президиума ВАС N 26 от 15.01.1998.

В соответствии с п.З ст. 334 ГК РФ залог возникает в силу договора. Залог возникает также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге.

В п.2 Информационного письма Президиума ВАС N 26 от 15.01.1998 рассматриваются ситуации возникновения залога из договора. При этом сделан вывод о том, что при определении в договоре предмета залога должна быть названа не только видовая принадлежность имущества, но и должны быть указаны индивидуальные характеристики предмета залога, позволяющие вычленить его из однородных вещей.

Согласно второму абзацу п.З ст.334 ГК РФ правила о залоге, возникающем в силу договора, соответственно применяются к залогу, возникающему на основании закона, если законом не установлено иное. Поскольку в п.5 ст. 488 ГК РФ иное не установлено, вывод, изложенный в п.2 Информационного письма Президиума ВАС N 26 от 15.01.1998, полностью применим и к рассматриваемой ситуации, когда залог возникает из договора.

Является ошибочным сопоставление Налоговым органом существенных условий договора поставки и существенных условий залога, поскольку, например, Водка "Беленькая 0,5", 20 шт. - является достаточным для признания договора поставки заключенным, но, в виду отсутствия индивидуализирующих признаков, не может быть достаточным для возникновения залога, поскольку такого наименования продукция поставляется покупателю в большом количестве.

Следует согласиться с выводом Суда о невозможности применения норм, регулирующих залог товара в обороте.

В соответствии с п.1 ст. 357 ГК РФ залогом товаров в обороте признается залог товаров с оставлением их у залогодателя и с предоставлением залогодателю права изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и т.п.) при условии, что их общая стоимость не становится меньше указанной в договоре о залоге.

В спорных договорах поставки отсутствуют условия о передаче покупателю права изменять состав и натуральную форму заложенного имущества, в том числе и потому, что стороны ни в договоре поставки, ни в отдельно заключаемом договоре не достигли соглашения о том, что данное имущество будет находиться в залоге у покупателя.

Ссылка Налогового органа на п.6.3.8 спорных договоров об обязанности покупателя держать двухнедельный запас каждой позиции товаров, не состоятельна, поскольку из п. 1 ст. 357 ГК РФ следует, что в договоре должна быть указана общая стоимость товарных запасов. При этом из спорных договоров невозможно установить, какой должна быть общая стоимость "двухнедельного запаса каждой позиции товаров, необходимого для бесперебойного обеспечения товарами собственных покупателей". Кроме того, условие о поддержании запаса товаров вызвано необходимостью Общества оптимизировать и прогнозировать производственно-логистические процессы, в целях полного и своевременного исполнения заказов покупателей.

Нельзя согласиться с выводом Налогового органа о ненадлежащей оценке дополнительных соглашений, заключенным к договорам поставки.

Само по себе наличие дополнительных соглашений к части договоров, в которых стороны прямо установили условие о том, что переданный покупателю товар до момента его оплаты не считается находящимся в залоге, не доказывает обратного в отношении другой части договоров, к которым аналогичные дополнительные соглашения не заключались.

Указываемые Налоговым органом дополнительные соглашения с уточняющими условиями об отсутствии залога заключались по инициативе покупателей Общества, в связи с требованиями банков, клиентами которых являлись покупатели Общества.

Одновременное существование идентичных по содержанию типовых договоров поставки без указанных выше дополнительных соглашений и с таковыми может косвенно указывать на отсутствие у сторон договора воли на возникновение залога, так как стороны договора были уверены в своей правовой позиции относительно возможности залога переданного покупателю товара и не нуждались в соответствующем дополнительном соглашении, прямо устанавливающем "иное", в соответствии с п.5 ст. 488 ГК РФ.

Является ошибочным довод Налогового органа о необоснованности ссылки Суда на Постановление ФАС МО от 11.03.2012 по делу N А41-43832/09.

Предметом рассмотрения судов первой, апелляционной и кассационной инстанций были договоры купли-продажи с условием об отсрочке оплаты. Изучив договоры, суды сделали вывод, что из положений договоров не следует, что стороны согласовали возникновение залоговых правоотношений, так как положениями договоров установлены только форма и способы расчета сторон. Кроме того, суды указали на то, что из договоров купли-продажи однозначно следует отсутствие у сторон намерения обеспечить оплату товаров залогом.

Является обоснованным Решение суда в части признания недействительным Решения в части доначисления пени по налогу на прибыль в размере 333 813 рублей.

Является необоснованным довод Налогового органа о том, что Общество не представило документы, позволяющие определить правомерность формирования резерва в 2010 году так как создание резерва по сомнительным долгам в 2010 году не может влиять на оценку правомерности создания резерва по сомнительным долгам в 2009 году, поскольку подобное условие для признания правомерным создание резерва по сомнительным долгам в отчетном периоде отсутствует в Налоговом кодексе РФ. Формирование резерва по сомнительным долгам в 2010 году не влияет на расходы по формированию резерва по сомнительным долгам в 2009 году. Формирование резерва по сомнительным долгам в 2010 году является предметом для самостоятельной проверки 2010 года.

Налоговая проверка Общества проводилась за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, истребование документов за 2010 год в рамках указанной проверки также незаконно, так как такие документы должны быть предметом налоговой проверки за период 2010 года. Общество поясняет, что в настоящее время Налоговый орган проводит выездную налоговую проверку Общества на основании Решения N 04-1-29/260 от 18.12.2012. Таким образом, довод Налогового органа об отсутствии возможности проверки вновь созданного резерва по сомнительным долгам в 2010 году является необоснованным.

Кроме того, поскольку суд считает правомерным создание резерва по сомнительным долгам в размере 18 019 019 рублей по основаниям, изложенным выше, начисление пени по налогу на прибыль организаций также не может быть законным и обоснованным, поскольку правомерное создание резерва по сомнительным долгам не привело к уплате налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Общество в соответствии со ст. 266 НК РФ восстановило сумму резерва по сомнительным долгам, созданного в 2009 году, в первом квартале 2010 года, то есть отразило в учете в виде дохода в декларации за первый квартал 2010 и оплатило соответствующий авансовый платеж по сроку 28.04.2010, с учетом величины восстановленного резерва. Из этого следует, что в результате создания РСД за 2009 и его последующего восстановления в первом квартале 2010 года бюджет не пострадал. При этом факт восстановления Обществом РСД за 2009 год в первом квартале 2010 года фактически признается Налоговым органом, не оспаривается Налоговым органом так же факт уплаты авансового платежа за 1 квартал 2010 года в полном объёме.

Таким образом, в соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ, даже если признать, что Общество неправомерно отнесло на расходы сумму созданного в 2009 году резерва по сомнительным долгам, пени должны быть исчислены за период с 29.03.2010 по 28.04.2010, а не по 29.03.2012 (дата вынесения Решения).

Кроме того, у Общества не возникло недоимки, поскольку неправомерно, по мнению Налогового органа, отнесенные на расходы в 2009 году суммы РСД были восстановлены в первом квартале 2010 года, что не отрицается Налоговым органом, что свидетельствует не о неуплате налога, а о его уплате в более поздние сроки. При этом удовлетворение требования Налогового органа об уплате недоимки по налогу на прибыль за 2009 год в размере 3 603 804 рублей привело бы к удвоению налоговых обязательств, так как данная сумма была уплачена в составе платежа за первый квартал 2010 года, как и за 2010 год в целом по налогу.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266,267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.01.2013 по делу N А40-136097/12-140-966 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Р.Г. Нагаев Г.Н. Попова