Пищевик в роли спонсора (О.В. Давыдова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Пищевик в роли спонсора

Как показывает практика, предприятия пищевой промышленности, оказывая помощь другим, называют это либо благотворительностью, либо спонсорством, не разграничивая эти два понятия. В каком виде - благотворителя или спонсора - преподнести себя "публике" (например, путем размещения информации о проведенных мероприятиях на сайте), личное дело каждого. Однако когда встанет вопрос о бухгалтерском и налоговом учете, четкое разграничение этих понятий позволит правильно сформировать проводки и налоговую базу по налогу на прибыль. Как отличить спонсорство и благотворительность? Можно ли в качестве спонсорского вклада передавать собственную готовую продукцию? Какие документы должны быть оформлены, если спонсируемый оказывает спонсору рекламные услуги в рамках спонсорского договора? Ответы на эти и другие вопросы представлены в статье.

Несмотря на то что предприятия пищевой промышленности понятия благотворительности и спонсорства не разграничивают, это разные вещи. Давайте разбираться.

Начнем с определения спонсорства. В действующем законодательстве его нет, чего не скажешь о днях былых. В период до 01.07.2006, когда действовал старый Закон о рекламе N 108-ФЗ*(1), спонсорству была отведена специальная статья.

Спонсорством признавалось осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах (ст. 19 Закона о рекламе N 108-ФЗ).

Таким образом, о спонсорстве можно было говорить только в том случае, если в ответ на оказанную помощь спонсируемый оказывал услуги по распространению рекламы о спонсоре и его товарах. Подтверждало это и понятие спонсорского вклада как платы за рекламу, а также то, что спонсор и спонсируемый выступали в качестве рекламодателя и рекламораспространителя соответственно.

После вступления в силу нового Закона о рекламе N 38-ФЗ*(2) ситуация изменилась. Понять, что такое спонсорство, можно теперь только из определения "спонсор".

Спонсор - лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и (или) проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности (п. 9 ст. 3 Закона о рекламе N 38-ФЗ).

Условия о том, что спонсируемый обязан рекламировать спонсора или его товары, нет. Раньше это было обязательное условие, теперь - по договоренности. Исходя из этого, спонсорскую помощь можно условно разделить на две категории: безвозмездную и возмездную. В первом случае спонсор остается "инкогнито". Как раз в этой ситуации можно не заметить различий между благотворительностью и безвозмездным спонсорством.

Благотворительной деятельностью является добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Закона о благотворительной деятельности*(3)).

Главное отличие заключается в том, что помощь можно признать благотворительной только тогда, когда она отвечает одной из целей, перечисленных в п. 1 ст. 2 Закона о благотворительной деятельности. При этом необходимо помнить о том, что не является благотворительностью направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний*(4).

Наряду с безвозмездной предприятия пищевой промышленности оказывают и возмездную спонсорскую помощь. В этом случае фигурирует понятие спонсорской рекламы.

Спонсорская реклама - реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре (п. 10 ст. 3 Закона о рекламе N 38-ФЗ).

Стоит обратить внимание на то, что раньше в качестве спонсорского вклада могло выступать любое имущество (вещи, деньги, ценные бумаги и т.д.). Теперь спонсор предоставляет средства либо обеспечивает их предоставление. Некоторые специалисты считают, что данная формулировка подразумевает возможность передачи в качестве спонсорского вклада только денежных средств. Чем чревата такая позиция? Если спонсируемый распространяет информацию о спонсоре, то у последнего, по идее, возникают рекламные расходы. Однако о них можно вести речь только в том случае, если взаимоотношения спонсируемого и спонсора отвечают требованиям Закона о рекламе N 38-ФЗ. Вышеизложенная позиция предполагает, что внесение вклада неденежными средствами не позволит сформировать рекламные расходы. Надо ли соглашаться с этой точкой зрения? Думаем, что нет. Почему? Во-первых, в Законе о рекламе N 38-ФЗ не конкретизировано, о каких именно средствах идет речь. Во-вторых, исходя из сложившейся практики средства могут быть предоставлены не только в виде определенной денежной суммы, но и в иной форме.

Нередко пищевикам поступают предложения стать спонсорами от организаторов конференций, выставок, ярмарок производителей продукции пищевой и перерабатывающей промышленности, алкогольных напитков, тары, упаковки и т.д. Организаторы, как правило, предлагают несколько спонсорских программ. Наиболее престижно и почетно, но и наиболее дорого, выступать в качестве так называемого генерального спонсора, которого, возможно, будут позиционировать как лидера пищевой индустрии. В этом случае, например при финансировании выставки, в спонсорский пакет могут войти:

- использование логотипа генерального спонсора в ходе подготовки выставки при официальной переписке с руководителями предприятий, заинтересованных в участии в выставке;

- размещение логотипа генерального спонсора на всех рекламных макетах в прессе в рамках проводимой рекламной кампании по привлечению экспонентов и посетителей, на средствах наружной рекламы, на обложке официального каталога, на первой странице журнала выставки, на официальном сайте, на пригласительных билетах, на пластиковых бейджах для экспонентов;

- размещение настольных флажков в конференц-зале, пресс-центре, главном офисе, гостевой комнате;

- размещение баннера (транспоранта-растяжки) в выставочном павильоне или конференц-зале;

- размещение рекламы генерального спонсора на обложке каталога выставки;

- размещение статьи о генеральном спонсоре в СМИ;

- распространение раздаточного рекламного материала среди посетителей выставки;

- размещение флага, настольных флажков, ручек с логотипом генерального спонсора на стойке регистрации посетителей;

- предоставление генеральному спонсору права выбора экспозиционной площади в выставочном павильоне;

- предоставление генеральному спонсору определенного количества пригласительных билетов;

- представление генерального спонсора в рекламном ролике на ТВ и радио;

- участие генерального спонсора в церемонии официального открытия выставки.

Также предприятие пищевой промышленности может быть спонсором рекламной кампании на ТВ, каталога и журнала выставки, пригласительных билетов, дня или бизнес-банкета выставки и т.д. Спонсорские пакеты в этих случаях будут, естественно, отличаться от предоставленного генеральному спонсору, соответственно, и стоят они дешевле.

Обратите внимание: изготовлением баннеров, макетов, постеров, настольных флажков, одежды, ручек с логотипом спонсора, как правило, занимается спонсор.

Оформляем документы

В первую очередь необходимо оформить договор. Это может быть либо возмездный (сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей), либо безвозмездный (сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления) договор в зависимости от того, какая оказана помощь (п. 1, 2 ст. 423 ГК РФ). В Гражданском кодексе нет специальных норм, устанавливающих порядок оформления договора о спонсорской помощи. По сути, можно оформить договор дарения (гл. 32 ГК РФ) или договор возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ). В последнем случае спонсор выступает в качестве заказчика, обязующегося оплатить услуги, оказанные спонсируемым (исполнителем) по заданию спонсора (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Фактически это означает, что способ подачи, объем информации, при которых она способна обеспечить интерес к спонсору, определяются последним. При этом из распространенных спонсируемым сведений должно быть понятно, кто выступил в качестве спонсора мероприятия. В противном случае о рекламе спонсора не может быть и речи. На это указал Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 25.12.1998 N 37. Также до сих пор актуален совет, данный московскими налоговиками: организации-спонсору необходимо обратить внимание на составление спонсорского договора. Спонсорский договор будет признан платой за рекламу только в том случае, если условие об оказании рекламных услуг прямо приведено в спонсорском договоре (Письмо от 30.06.2005 N 20-12/46404).

Итак, договор заключили. Следующий шаг - оформление первичных документов, подтверждающих оказание спонсорской помощи. Ими могут быть товарная накладная в случае передачи готовой продукции спонсируемому, платежное поручение, банковская выписка - при перечислении денежных средств, соответствующий акт - при выполнении работ (оказании услуг). Кроме того, если спонсируемый распространяет рекламу о спонсоре и его товарах, то должен быть составлен акт оказанных рекламных услуг, подтверждающий, что спонсируемый выполнил свою часть сделки, а также счет-фактура с выделенной суммой НДС.

Безвозмездное спонсорство

Правильная квалификация оказанной помощи важна для бухгалтеров, поскольку от этого зависит бухгалтерский и налоговый учет. Начнем с безвозмездной спонсорской помощи. В бухгалтерском учете затраты, возникшие в связи с оказанием безвозмездной спонсорской помощи, относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), для обобщения информации о которых применяется счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе в целях налогообложения признается реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 39 НК РФ). В свою очередь, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, при передаче готовой продукции в рамках оказания безвозмездной спонсорской помощи возникает объект обложения НДС. При этом налоговой базой признается стоимость готовой продукции, исчисленная исходя из рыночных цен (п. 2 ст. 154 НК РФ).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг) и затраты, связанные с такой передачей, не учитываются на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

Пример 1.

ООО "Минвода" в январе 2008 г. выступило спонсором забега, организованного газетой "Луч света". Общество перечислило денежные средства в размере 50 000 руб., а также предоставило собственную готовую продукцию - 200 бутылок минеральной воды стоимостью 3 000 руб. Продажа данной воды осуществляется обществом по цене 25 руб./бут. (без НДС).

В бухгалтерском учете ООО "Минвода" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства на проведение забега	91-2	51	50 000
Стоимость готовой продукции - минеральной воды, переданной в рамках оказания безвозмездной спонсорской помощи, включена в состав прочих расходов	91-2	43	3 000
Начислен НДС по безвозмездно переданной готовой продукции (25 руб. х 200 бут. х 18%)	91-2	68	900
Отражено постоянное налоговое обязательство*(1) ((50 000 + 3 000 + 900) руб. х 24%)	99	68	12 936
*(1) Так как затраты, возникшие в связи с оказанием безвозмездной спонсорской помощи, исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, в бухгалтерском учете образуется постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02*(5)).

Возмездное спонсорство

Оказание возмездной спонсорской помощи - это фактически оплата рекламных услуг. Причем если предприятие пищевой промышленности оказывает помощь путем передачи готовой продукции, то у него возникают доходы от обычных видов деятельности в виде выручки от продажи продукции (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Выручка признается в бухгалтерском учете в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99). В свою очередь, величина поступления или дебиторской задолженности определяется на основании суммы сделки, установленной в договоре, заключенном спонсором и спонсируемым (во избежание разногласий ее лучше предусмотреть).

В случае перечисления денежных средств в качестве спонсорской помощи спонсор несет только расходы. В любом случае плата за рекламу связана с продажей товаров (работ, услуг), поэтому является расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Эти расходы признаются в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 в том отчетном периоде, когда они были произведены, вне зависимости от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. В момент перечисления денежных средств в качестве спонсорской помощи в бухгалтерском учете отражается аванс по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Расходы формируются на основании акта оказанных рекламных услуг после выполнения спонсируемым своих обязательств. Кроме того, в состав рекламных расходов попадут затраты, связанные с изготовлением макетов, постеров, настольных флажков, одежды, ручек с логотипом, которые передаются спонсируемому для раздачи посетителям выставок, ярмарок, конференций.

Пример 2.

ООО "Хлебный завод "Русь" выступает генеральным спонсором выставки "Хлеб России". Стоимость спонсорского пакета составляет 120 000 руб. Кроме того, общество передает организатору выставки настольные флажки, ручки, постеры и футболки с логотипом спонсора (общая стоимость их изготовления - 20 000 руб.) для представителей организатора выставки, которые будут регистрировать ее посетителей.

В бухгалтерском учете ООО "Хлебный завод "Русь" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства в качестве оплаты спонсорского пакета	60	51	120 000
Затраты, связанные с оказанием возмездной спонсорской помощи, включены в состав расходов на продажу (120 000 руб. - 120 000 руб. х 18 / 118)	44	60	101 695
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	18 305
Отражены расходы по передаче организатору выставки настольных флажков, ручек, постеров и футболок с логотипами*(1)	44	10	20 000
*(1) О том, как данные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли и возникает ли объект обложения НДС, рассказано в прошлом номере (Е.В. Преснякова "Выставочные" расходы").

Налоговый учет

В целях налогообложения прибыли расходы на рекламу производимых (приобретенных) или реализуемых товаров (работ, услуг), осуществляемой налогоплательщиком деятельности, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом в обязательном порядке должны учитываться положения п. 4 ст. 264 НК РФ, согласно которым расходы на рекламу делятся на ненормируемые и нормируемые. Первые признаются налоговыми расходами в полном объеме, вторые - в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг), определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Расходы, возникшие при оказании возмездной спонсорской помощи, безоговорочно признаются налоговыми, если связаны:

- с проведением рекламных мероприятий через средства массовой информации (в том числе через объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети. Необходимо учесть, что если в ответ на оказанную спонсорскую помощь спонсируемый размещает в СМИ статью о спонсоре и его деятельности, то для признания расходов рекламными должно быть выполнено условие, установленное ст. 16 Закона N 38-ФЗ. Размещение рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометкой "Реклама" или "На правах рекламы". Объем рекламы в таких изданиях не должен превышать 40% объема одного номера. Это требование не распространяется на периодические печатные издания, зарегистрированные в качестве специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, на обложке и в выходных данных которых указана информация о такой специализации. Если редакционные статьи не содержат соответствующей пометки, то плата за их размещение в размере спонсорского взноса не учитывается для целей налогообложения прибыли (письма Минфина РФ от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201, от 31.01.2006 N 03-03-04/1/66);

- с организацией световой и иной наружной рекламы, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- с участием в выставках, ярмарках, экспозициях, с оформлением витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, с изготовлением рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания или о самой организации.

Расходы на иные виды рекламы являются нормируемыми.

Из приведенного выше примерного перечня услуг, включаемых в спонсорский пакет, видно, что туда входят услуги, расходы по которым являются как нормируемыми, так и ненормируемыми рекламными затратами. Для того чтобы у спонсора появилась возможность их распределить, в акте при перечислении услуг спонсируемый должен указать не только их общую стоимость, но и стоимость каждой услуги отдельно. Согласитесь, такое маловероятно. Поэтому если в спонсорский пакет попали услуги, расходы по которым по гл. 25 НК РФ являются как нормируемыми, так и ненормируемыми, выход один - признать их все нормируемыми.

Что касается "входного" НДС, то здесь необходимо учесть требования п. 7 ст. 171 НК РФ: если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения прибыли по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Пример 3.

ООО "Сыроед" в феврале 2008 г. обеспечило собственной готовой продукцией (сырами) фуршет, организованный на конференции "Лучший продавец". Стоимость готовой продукцией - 25 000 руб., продажная - 30 800 руб. (в том числе НДС - 2 800 руб.). По условиям спонсорского договора председатель конференции во вступительной части своей речи извещает участников мероприятия о его спонсорах, в том числе об ООО "Сыроед". Организатор конференции в этом же месяце оформил акт оказанных рекламных услуг и выставил счет-фактуру на сумму 30 800 руб. (в том числе НДС - 4 698 руб.).

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за I квартал 2008 г. составила 10 000 000 руб., сумма прочих нормируемых рекламных расходов - 60 000 руб. Общество находится на обычной системе налогообложения.

В бухгалтерском учете ООО "Сыроед" подлежат отражению следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена реализация готовой продукции	62	90-1	30 800
Начислен НДС с суммы реализации	90-3	68	2 800
Отражена стоимость готовой продукции	90-2	43	25 000
Отражены рекламные расходы (30 800 - 4 698) руб.	44	60	26 102
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	4 698
Сумма НДС предъявлена к вычету*(1)	68	19	4 698
Отражено погашение задолженности	60	62	30 800
*(1) Плата за информирование участников конференции об обществе как о спонсоре относится к нормируемым рекламным расходам. За I квартал 2008 года эти расходы в целях налогообложения прибыли не должны превышать 100 000 руб. (10 000 000 руб. х 1%). Общие нормируемые рекламные расходы составляют 86 102 руб. (26 102 + 60 000). Следовательно, рекламные расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме, а "входной" НДС предъявляется к вычету.

Пример 4.

Изменим условия примера 3. Сумма прочих нормируемых рекламных расходов за I квартал 2008 г. составляет 90 000 руб.

Общая сумма нормируемых рекламных расходов равна 116 102 руб. (26 102 + 90 000). Следовательно, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль будет участвовать только часть рекламных расходов - 100 000 руб., а остальные в сумме 16 102 руб. не являются налоговыми (п. 44 ст. 270 НК РФ). Кроме того, "входной" НДС, относящийся к расходам на рекламу сверх установленных предельных норм, в размере 2 898 руб. (16 102 руб. х 18%) не только не предъявляется к вычету, но и не включается в состав расходов, уменьшающих доходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 11.11.2004 N 03-04-11/201). В бухгалтерском учете эти суммы признаются разницей. Будет она постоянной или временной - выбор за организацией, и он должен быть закреплен в приказе об учетной политике. Со своей стороны отметим, что лучше признать ее постоянной, тогда в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 возникнет постоянное налоговое обязательство.

Отметим, что рекламные расходы, которые в I квартале 2008 года не были учтены в целях налогообложения прибыли, могут попасть в налоговую базу в последующих отчетных периодах или по итогам года. Тогда в бухгалтерском учете необходимо будет сформировать постоянный налоговый актив. Что касается "входного" НДС, то, по мнению финансистов, несмотря на то, что в конечном итоге расходы стали налоговыми, НДС, относящийся к ним, предъявить к вычету нельзя (Письмо Минфина РФ от 11.11.2004 N 03-04-11/201). Однако такая точка зрения является спорной. Подробнее об этом читайте в N 8, 2007 на стр. 19.

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе".

*(2) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

*(3) Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

*(4) Более подробную информацию о благотворительной деятельности можно почерпнуть из статьи О. В. Давыдовой "Благотворительность, или Начнем новый год с добрых дел" (N 12, 2007).

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.