Учет банковского кредита (Н. Беляева, "Аудит и налогообложение", N 3, март 2008 г.)

Учет банковского кредита

В данной статье рассматривается учет банковского кредита, полученного на приобретение объекта недвижимости с целью его перепродажи.

Прежде всего отметим, что объект недвижимости, приобретенный организацией с целью его дальнейшей перепродажи, следует учитывать как материально-производственные запасы, а именно - как товар.

Напомним, что правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 г. N 44н.

В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) принимаются активы:

используемые в качестве сырья, материалов и тому подобного при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначенные для продажи;

используемые для управленческих нужд организации.

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Приобретенное организацией помещение с целью перепродажи учитывается в качестве объекта недвижимости.

Следовательно, учет приобретенного объекта недвижимости осуществляется в порядке, установленном для учета товаров.

Очень часто при недостаточности собственных денежных средств для оплаты приобретаемых дорогостоящих объектов недвижимости организации привлекают кредитные средства.

Объекты недвижимости, приобретаемые за плату, согласно п. 6 ПБУ 5/01 принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

К фактическим затратам на приобретение относятся, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также проценты по заемным средствам, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ, в том случае, если они привлечены для приобретения объектов недвижимости.

Сразу возникает вопрос: куда следует относить сумму начисленных процентов - на увеличение стоимости объектов недвижимости или на прочие расходы?

Все зависит от вида кредита или займа.

Если организация использует кредитные средства именно на приобретение материальных запасов (целевой кредит), то при начислении процентов за пользование кредитом она должна руководствоваться п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 г. N 60н:

"В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика".

Кстати, аналогичные требования в отношении целевых заемных средств установлены и ПБУ 5/01.

В том случае если заемные средства не носят целевого характера, суммы начисленных процентов отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов. Таковы требования другого бухгалтерского стандарта - Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 г. N 33н.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с оплатой процентов по заемным средствам, организация должна учитывать в составе прочих расходов.

Таким образом, если кредит использован на приобретение товаров и при этом товары оплачиваются до получения их в собственность, то проценты, начисленные до принятия товаров на учет, формируют их стоимость. Такой вывод следует из ПБУ 5/01 и ПБУ 15/01.

Для целей налогового учета проценты по заемным средствам учитываются в составе внереализационных расходов независимо от цели использования кредита.

Товарно-материальные ценности, приобретенные для продажи, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, учитываются на счете 41 "Товары".

В соответствии с п.п. 3 и 4 ПБУ 15/01 на дату получения денежных средств по кредитному договору организация отражает основную сумму долга в составе кредиторской задолженности. Уменьшение (погашение) кредиторской задолженности отражается при возврате организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита (п. 10 ПБУ 15/01).

Затраты, связанные с получением и использованием кредитов, в том числе проценты, причитающиеся к уплате кредиторам, признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, под которым понимается в ом числе и объект основных средств (п.п. 11 и 12 ПБУ 15/01).

При этом согласно п. 13 ПБУ 15/01 объекты основных средств, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Задолженность по полученным займам и кредитам отражается с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01).

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов, полученных организацией, предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 51 "Расчетные счета".

Суммы погашенных кредитов отражаются по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению).

Отметим, что для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок, превышающий 12 месяцев) кредитов, полученных организацией, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Причитающиеся к уплате по полученным кредитам проценты отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно. Обособленный учет процентов можно обеспечить путем открытия соответствующих субсчетов к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (66-1 "Расчеты по основной сумме долга", 66-2 "Расчеты по начисленным процентам").

Пример 1.

Агентство недвижимости получило банковский кредит сроком на два месяца в сумме 600 000 руб. под 12% годовых для оплаты приобретенного нежилого помещения с целью его дальнейшей перепродажи. В соответствии с договором проценты начисляются банком ежемесячно, а их уплата производится единовременно вместе с погашением основной суммы долга. Стоимость приобретенного помещения составляет 600 000 руб., в том числе НДС - 91 525,42 руб. Получение кредита и оплата нежилого помещения произведены после получения организацией свидетельства о государственной регистрации права собственности на помещение. Кредитные средства возвращены в установленный срок.

Порядок отражения операций в бухгалтерском учете следующий:

Дт 41 Кт 60 - 508 474,58 руб. - принято к учету нежилое помещение, приобретенное для продажи;

Дт 19 Кт 60 - 91 525,42 руб. - отражена сумма НДС;

Дт 68 Кт 19 - 91 525,42 руб. - принята к вычету сумма НДС;

Дт 51 Кт 66-1 - 600 000 руб. - получен кредит банка на оплату приобретенного помещения;

Дт 60 Кт 51 - 600 000 руб. - произведена оплата за приобретенное помещение.

Сумма НДС, уплаченная продавцу нежилого помещения, принимается к вычету при наличии счета-фактуры продавца (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Ежемесячно в течение срока действия кредитного договора производятся записи по отражению начисленных процентов, а погашение долга и процентов производятся в период оплаты кредита и процентов по договору:

Дт 91-2 Кт 66-2 - 12 032,88 руб. - начислены проценты по полученному кредиту за время пользования кредитом (12% : (365 дн х 100%) х 600 000 руб. х 61 дн.);

Дт 66-1 Кт 51 - 600 000 руб. - отражен возврат основной суммы долга по полученному кредиту;

Дт 66-2 Кт 51 - 12 032,88 руб. - отражена уплата процентов банку по полученному кредиту.

Пример 2.

10 марта агентство недвижимости получило в банке кредит для приобретения нежилого помещения для продажи в сумме 500 000 руб. сроком на один месяц под 12% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита.

13 марта агентство недвижимости осуществило предварительную оплату нежилого помещения, которое принято к учету 20 марта. Сумму кредита организация возвратила в банк 10 апреля.

Рабочим планом счетов организации к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" открыты следующие субсчета:

66-1 "Расчеты по основной сумме кредита";

66-2 "Сумма начисленных процентов по кредитному договору".

К счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" открыты субсчета:

60-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

60-2 "Проценты по кредиту на оплату товаров";

60-3 "Расчеты по предварительной оплате".

В бухгалтерском учете организации это отражается следующим образом:

10 марта

Дт 51 Кт 66-1 - 500 000 руб. - отражена сумма полученного кредита.

13 марта

Дт 60-3 Кт 51 - 500 000 руб. - перечислена предварительная оплата за нежилое помещение.

20 марта

Дт 41 Кт 60-1 - 423 729 руб. - принято к учету нежилое помещение, приобретенное для перепродажи;

Дт 19 Кт 60-1 - 76 271 руб. - учтен НДС по поступившему нежилому помещению;

Дт 60-2 Кт 66-2 - 1 808,22 руб. - начислены проценты по полученному кредиту до принятия помещения к учету (12% : (365 дн. х 100%) х 500 000 руб. х 11 дн.);

Дт 41 Кт 60-2 - 1 808,22 руб. - включены в фактическую стоимость нежилого помещения проценты за пользование кредитом до принятия помещения к учету;

Дт 68 Кт 19 - 76 271 руб. - принят к вычету НДС;

Дт 60-1 Кт 60-3 - 500 000 руб. - зачтена предоплата.

31 марта

Дт 91-2 Кт 66-2 - 1 808,22 руб. - начислены проценты по полученному кредиту за оставшиеся дни марта (12% : (365 дн. х 100%) х 500 000 руб. х 11 дн.).

10 апреля

Дт 91-2 Кт 66-2 - 1 479,45 руб. - начислены проценты по полученному кредиту за апрель (12% : (365 дн. х 100%) х 500 000 руб. х 9 дн.);

Дт 66-2 Кт 51 - 505 095,89 руб. - возвращена сумма кредита и сумма причитающихся процентов (500 000 руб. + 1 808,22 руб. + 1 808,22 руб. + 1 479,45 руб.).

В целях налогообложения прибыли проценты за пользование кредитом учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с требованиями подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, но учесть проценты можно только в соответствии с правилами ст. 269 НК РФ, которой установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

В Письме Минфина России от 27.03.2006 г. N 03-03-04/1/282 дается такое разъяснение о порядке применения ст. 269 НК РФ:

"В соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Учитывая изложенное, сообщаем следующее.

При определении среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные налогоплательщиком в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

В случае если указанного порядка в учетной политике не предусмотрено, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При наличии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, в случае если в учетной политике предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям, указанным в п. 1 ст. 269 Кодекса, налогоплательщик вправе признавать проценты в составе расходов в пределах рассчитанного среднего уровня процентов. В иных случаях, а также по выбору налогоплательщика применяется ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и ставка 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте".

Н. Беляева,

консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Аудит и налогообложение", N 3, март 2008 г.