Бегом к МСФО? (М.В. Моисеев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2008 г.)

Бегом к МСФО?

В Российской газете 2 февраля 2008 года опубликовано Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 *(1). Данный нормативный акт сменил теперь уже старое ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" и вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2008 года (п. 2 Приказа N 153н). Как вы уже заметили, Минфин не вышел из своего "амплуа" и поменял правила учета задним числом. Мы можем долго рассуждать о неправомерности изменений правил учета в течение отчетного года, ссылаться при этом на базовое ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", а именно на его п. 16 и 182, но полагаем, это будет простое сотрясание воздуха. (Так, например, было с изменениями, внесенными в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, напомним, что ВС РФ в Решении от 30.06.2006 N ГКПИ06-643 признал аналогичные действия финансового ведомства законными.) Поэтому рассмотрим действующее ПБУ 14/2007.

Вводные нормы

Начнем с организационных расходов, которые в силу п. 4 ПБУ 14/2000 учитывались в составе НМА. С 2008 года они в состав НМА не включаются (п. 4 ПБУ 14/2007), в связи с этим организации по состоянию на 01.01.2008 должны списать за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) имеющиеся организационные расходы за минусом начисленной амортизации (п. 3 Приказа N 153н).

Не вполне понятно уточнение "за минусом начисленной амортизации", поскольку организационные расходы списывались только путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет, то есть без применения счета 05 "Амортизация нематериальных активов" (п. 21 ПБУ 14/2000).

Перейдем к п. 4 Приказа N 153н, в нем говорится, что ПБУ 14/2007 распространяется на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы. Предыдущее ПБУ на некоммерческие организации не распространялось.

Общие положения

Новое положение во многом повторяет своего предшественника, однако в нем детальнее описаны условия принятия к учету НМА. Так, способность приносить экономические выгоды в будущем в пп. "а" п. 3 ПБУ 14/2007 поясняется следующим образом. Объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ). Полагаем, это связано с расширением круга лиц, охватываемых положением.

Финансисты вводят понятие, заимствованное из п. 13-16 МСФО 38 "Нематериальные активы", - контроль над объектом, в пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007 под ним понимается следующее: организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п., при этом имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам.

Также уточнено, что в качестве НМА может приниматься к учету объект, продажа которого в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла не предполагается (пп. "д" п. 3 ПБУ 14/2007). Не будем заострять внимание на терминологической неточности в формулировках Минфина, вероятно, финансисты имели в виду договор об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ), поскольку по договору купли-продажи объектом могут выступать лишь товар, ценные бумаги, валютные ценности и имущественные права (ст. 454 ГК РФ), последнее, правда, весьма сомнительно. Отметим, что согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Очевидно, следующее ПБУ 14/2007 распространяется только на выделенные нами объекты, которые носят самостоятельный характер и не относятся к товарам, ценным бумагам и валютным ценностям.

Кроме того, в пп. "е" п. 3 ПБУ 14/2007 введено новое условие принятия НМА к учету: фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена.

Наиболее значимым, пожалуй, является включение в состав НМА такого объекта, как ноу-хау (п. 4 ПБУ 14/2007). Что это? Секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны (ст. 1465 ГК РФ). Данные сведения не нуждаются в государственной регистрации, а исключительное право на секрет производства действует до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание (ст. 1467 ГК РФ).

Как и раньше, единицей бухгалтерского учета является инвентарный объект, под которым понимается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства и т.д., но теперь данное понятие уточнено: в качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Первоначальная оценка нематериальных активов

В связи со сменой стандарта в первоначальной оценке "революции" не произошло, по-прежнему стоимость актива складывается из расходов, непосредственно связанных с приобретением или изготовлением НМА. Однако в новом положении уточнено, что расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание НМА, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным (п. 10 ПБУ 14/2007). Напомним, к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство (п. 13 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"). Таким образом, проценты по кредитам могут включаться в первоначальную стоимость НМА, пожалуй, только в случае покупки предприятия как имущественного комплекса (ст. 132, 559 ГК РФ). Не следует забывать и о том, что затраты по займам и кредитам не включаются в стоимость инвестиционного актива, не подлежащего амортизации (п. 23 ПБУ 15/01).

В новом стандарте регламентирован порядок определения стоимости безвозмездно полученных НМА, такие активы оцениваются как сумма денежных средств, которые организация могла бы получить при продаже данного актива на дату определения рыночной стоимости, которая может быть определена на основе экспертной оценки (п. 13 ПБУ 14/2007). Ранее на таком способе определения стоимости внимание не акцентировалось.

Последующая оценка нематериальных активов

Данный раздел является новеллой в бухгалтерском учете НМА, ранее согласно п. 12 ПБУ 14/2000 стоимость активов, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету, не подлежала изменению. Сейчас изменение первоначальной стоимости НМА допускается в случаях их переоценки и обесценения (п. 16 ПБУ 14/2007). Для этого коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка*(3) указанных нематериальных активов.

Итак, это право, а не обязанность организации, однако мы не советуем пользоваться им и вот почему. Во-первых, никакого активного рынка указанных НМА нет.

Во-вторых, каждый объект НМА в своем роде уникален, и найти точно такой же в принципе невозможно, за исключением разве что ноу-хау (п. 2 ст. 1466 ГК РФ), но в этом случае непонятно, как их оценивать на соответствие. Сравнивать идентичные объекты также считаем некорректным. Кто даст гарантию, что, например, товарный знак "Балтика" нужно оценивать по цене "Haineken" или наоборот "Haineken" по цене "Балтики"? То же самое можно сказать про любой НМА.

В-третьих, при принятии решения о переоценке НМА, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно (п. 19, 20 ПБУ 14/2007). То есть если даже допустить, что некий активный рынок указанных НМА появится, то непонятно, как поступать в случае, когда он исчезнет.

Если мы вас не убедили и вы все же решили проводить переоценку НМА4, то делать это нужно путем пересчета их остаточной стоимости (п. 19 ПБУ 14/2007). При этом в случае дооценки НМА будет составляться проводка: Дебет 04 Кредит 83. Сумма уценки отражается корреспонденцией: Дебет 84 Кредит 04.

В случае если уцененный НМА ранее был дооценен, то сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива. Превышение суммы уценки НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Пример 1.

Организация приняла решение о переоценке приобретенного в декабре 2007 г. товарного знака. Его первоначальная стоимость составляет 90 000 руб., срок службы - 9 лет. По итогам 2008 г. товарный знак оценен в 120 000 руб., а 2009 г. - 65 000 руб.

В бухгалтерском учете будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
2008 г.
Начислена амортизация товарного знака	26	05	10 000
01.01.2009
Отражена сумма дооценки товарного знака (120 000 - 90 000 - 10 000) руб.	04	83	20 000
2009 г.
Начислена сумма амортизации (120 000 руб. / 8 лет.)	26	05	15 000
01.01.2010
Отражена часть уценки товарного знака (120 000 - 15 000 - 65 000) руб.	83	04	20 000 000
Отражена уценка товарного знака, не погашенная за счет его дооценки (40 000 - 30 000) руб.	84	04	20 000
2010 г.
Начислена сумма амортизации (65 000 руб. / 7 лет)	26	05	8 286

Кроме переоценки в новом стандарте упомянуто также право на проверку НМА на обесценение: (Внимание!) в порядке, предусмотренном Международными стандартами финансовой отчетности.

На наш взгляд, и этим правом бухгалтеру пользоваться не следует, хотя бы потому, что сами МСФО не обладают статусом нормативно-правовых актов в РФ. В теории права выделяют три вида нормативного регулирования:

- прямой (правило поведения изложено полностью в одном месте нормативного акта);

- отсылочный (часть правила поведения содержится в другой части нормативного акта);

- бланкетный (часть правила поведения содержится в другом нормативном акте).

В данном случае финансисты избрали третий способ, однако общим требованием к нормативным актам является их опубликование, без которого они применяться не могут (ч. 3 ст. 15 Конституции РФ), исключение составляют лишь акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну или сведения конфиденциального характера5. Насколько нам известно, легальный перевод МСФО официально не опубликован, поэтому в настоящее время считаем преждевременным ссылаться в ПБУ на международные стандарты*(6).

Амортизация нематериальных активов

В новом ПБУ 14/2007 в части амортизации НМА не обошлось без сюрпризов, которых сразу несколько. Одним из них стало то, что некоммерческим организациям запретили амортизировать НМА, причем это распространяется на все НМА, даже на те, которые используются в предпринимательской деятельности.

Однако и коммерческие организации могут столкнуться со сложностями в начислении амортизации. Все дело в том, что при принятии к учету объекта НМА организация определяет срок его полезного использования (СПИ), который, как и раньше, зависит от:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Тем не менее СПИ не может превышать срока деятельности организации. По признаку "срок службы" НМА можно разделить на две группы: с определенным и неопределенным*(7) СПИ. Первые амортизируются одним из способов, известных и ранее (линейный, уменьшаемого остатка, пропорционально объему продукции) (п. 15 ПБУ 14/2000, п. 28 ПБУ 14/2007). Однако по правилам нового стандарта выбор способа определения амортизации НМА производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Причем если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, то размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Какие выводы можно сделать? Во-первых, организация должна составить некий расчет экономических выгод, но как это должно выглядеть, не поясняется. Во-вторых, составленный расчет должен быть оценен на надежность (данный термин тоже не раскрывается). В-третьих, в случае сомнения относительно надежности расчета применяется линейный способ. Резюмировать это можно следующим образом, с такими неопределенными правилами фактически у организаций есть только один способ амортизации НМА - линейный.

С НМА с неопределенным сроком обошлись гораздо строже, их стоимость вообще запрещается погашать посредством амортизации (п. 23 ПБУ 14/2007).

Однако на этом все не заканчивается. НМА с определенным СПИ организация должна ежегодно проверять и в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использование НМА, срок необходимо уточнять. Но и это еще не все, кроме СПИ проверке подлежит способ определения амортизации. Если расчет ожидаемых экономических выгод от использования НМА существенно изменился, то метод амортизации должен быть изменен (п. 30 ПБУ 14/2007).

По НМА с неопределенным СПИ организация также ежегодно проверяет факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить строк использования актива, и в случае отсутствия таковых устанавливаются срок и способ амортизации (п. 27 ПБУ 14/2007).

Для обоих видов НМА коммерческая организация отражает возникшие корректировки как (Внимание!) изменения в оценочных значениях - это новое понятие для российской системы бухгалтерского учета, которое также не раскрывается. В отличие от последующей оценки НМА и проверки их на обесценение это не право, а обязанность организаций, поэтому проигнорировать ее нельзя, в то же время непонятно, как ее выполнять. Если обратиться к международным стандартам, что далеко не безупречно с юридической точки зрения, то следует смотреть п. 94-96 МСФО 38, в которых имеется ссылка на МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике". В свою очередь, порядок изменения в оценочных значениях приведен в п. 23-30 МСФО 8. Очевидно, что относительно данного понятия необходимы аутентичные разъяснения, мы же приведем пример, показывающий, как изменения в бухгалтерских расчетах отражаются по международным правилам.

Пример 2.

На балансе организации числится промышленный образец стоимостью 500 000 руб., срок службы которого 10 лет. Амортизация начисляется линейным способом. По истечении 5 лет стало очевидным, что использование данного объекта продлится еще на 2 года.

В бухгалтерском учете будут составлены проводки:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|              Содержание операции                  |     Дебет     |   Кредит     | Сумма, руб.   |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                            Ежемесячно в течение первых 5 лет                                     |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Отражена амортизация промышленного образца (500 000|       20      |     05 *      |     4 167     |

|руб. / 120 мес.)                                   |               |              |               |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                        Ежемесячно в течение последующих 7 лет                                    |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Отражена амортизация  промышленного  образца  после|       20      |      05      |     2 976     |

|пересмотра срока его использования ((500 000 - 4167|               |              |               |

|руб. х 60 мес.) / 84 мес.)                         |               |              |               |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|*  В пункте 21 ПБУ 14/2000 предусматривались два способа  отражения  амортизационных   отчислений:|

|путем накопления соответствующих сумм на отдельном  счете  либо  путем  уменьшения  первоначальной|

|стоимости объекта. В новом стандарте  подобные  правила  отсутствуют,  однако  в  Плане  счетов  и|

|инструкции по его применению предусматривается начисление амортизации как с  использованием  счета|

|05 "Амортизация нематериальных активов", так и без него, в последнем случае суммы  амортизационных|

|отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы".  Таким  образом,|

|считаем, что и в настоящее время оба способа отражения амортизации допустимы.                     |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Завершая разговор про амортизацию НМА, отметим, что в отличие от предыдущего стандарта в новом не предусматривается применение одного способа к группе однородных объектов, а также отсутствуют положения о приостановлении амортизации в случае консервации организации. Ранее эти нормы содержались в п. 15 ПБУ 14/2000.

Списание нематериальных активов

В данном разделе нового стандарта конкретизированы случаи, в которых НМА подлежит списанию, это: прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передача по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; переход исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращение использования вследствие морального износа; передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передача по договору мены, дарения; внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявление недостачи активов при их инвентаризации; иные случаи.

Нам не совсем понятны некоторые основания для выбытия, например, мена, поскольку она распространяется только на вещи (п. 1, 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 69*(8)). Другой пример - недостача НМА, выявленная при инвентаризации (НМА - в первую очередь право, физически оно утеряно быть не может, а если произошла утрата документов, то их можно восстановить). Сомнения вызывает и возможность дарения исключительных прав (ст. 572 ГК РФ).

Предоставление (получение) права использования
нематериальных активов

В части предоставления (получения) неисключительных прав на объекты НМА изменений практически не произошло, кроме, пожалуй, стоимости актива, отраженной на забалансовом учете.

Ранее п. 26 ПБУ 14/2000 предписывал отражать НМА в оценке, принятой в договоре, однако она нередко в договорах отсутствовала (что, собственно, правильно), в результате пользователь не знал, какую сумму ему отражать в учете.

Теперь НМА следует отражать в оценке, исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007). К сожалению, такая формулировка также несовершенна, поскольку не дает ответа на вопрос о том, за какой период нужно взять вознаграждения. Полагаем, что данный аспект может стать элементом учетной политики предприятия.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Как и ранее, информация о НМА раскрывается в двух ключах: в бухгалтерской отчетности и в составе информации об учетной политике. Начнем со второй. В связи с описанными выше изменениями в дополнение к способам оценки НМА при их оплате неденежными средствами и принятым организацией СПИ прибавилась информация:

- об изменениях СПИ;

- о способах определения амортизации НМА и их изменениях.

В отношении информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерском учете, произошли существенные изменения. Если ранее следовало отражать первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации по видам НМА на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи их движения (п. 30 ПБУ 14/2000), то теперь перечень информации существенно расширился (п. 41 ПБУ 14/2007). Не думаем, что есть необходимость его переписывать, отметим только разночтения с нормами самого стандарта.

Так, абз. 2 п. 41 ПБУ 14/2007 заставляет нас раскрыть фактическую (первоначальную) стоимость или текущую рыночную стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года. Про убытки от обесценения говорится и в абз. 8 того же пункта. Странное требование, как отмечалось выше, проверка НМА на обесценение - это право, а не обязанность организации (см. п. 22 ПБУ 14/2007), поэтому полагаем, что организации, не воспользовавшиеся им, не должны отражать убытки от обесценения.

Деловая репутация

Последний раздел положения посвящен деловой репутации, стоимость которой, как и раньше, определяется расчетным путем и равна разнице между покупной ценой предприятия и суммой всех активов и обязательств, учтенных на дату его покупки (п. 42 ПБУ 14/2007). Положительная деловая репутация по-прежнему амортизируется в течение 20 лет линейным способом, а вот сумму отрицательной деловой репутации следует единовременно отнести на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (п. 45 ПБУ 14/2007). Напомним, что ранее отрицательная деловая репутация включалась в доходы равномерно (п. 29 ПБУ 14/2000).

В заключение

В Интернет просочилась следующая информация. В ходе семинара, прошедшего на выставке "Бухгалтерский учет и аудит 2008", руководитель Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Александр Бакаев заявил, что международные стандарты очень несовершенны и они не устраивают чиновников Минфина. "Вы знаете, там даже баланс балансом не называется, а с формой номер два что творится?!" В итоге Бакаев заверил, что МСФО в России никогда не будут введены, так как страна пойдет своим путем.

Интересно, не правда ли? МСФО - плохие, но наши чиновники выпускают нормативные документы, в которых на них ссылаются, а господин Шнейдман Л.З. в очередной раз заявил: в связи с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23.03.2005 N 45н, в министерстве, если законодательством не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения по разъяснению (толкованию норм, терминов и понятий) законодательства Российской Федерации и практике его применения, по практике применения нормативных правовых актов министерства. Очень удобно - выпустили сырой стандарт, сами себе запретили разъяснять его применение, а потом за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета нас еще и оштрафуют (ст. 15.11 КоАП РФ, ст. 120 НК РФ).

М.В. Моисеев

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

*(2) Изменение учетной политики организации может производиться в случае изменения нормативных актов по бухгалтерскому учету и должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

*(3) Согласно МСФО 38 активный рынок - это рынок, на котором действуют сразу три условия: обращающиеся на рынке товары являются одинаковыми; желающие совершить сделку покупатели и продавцы обычно могут быть найдены в любое время; информация о ценах является публичной.

*(4) Если и производить переоценку, то только на основе экспертной оценки. Правда, данный способ ПБУ 14/2007 не предусмотрен для последующей оценки, он используется только при первоначальной оценке НМА в случае его дарения (п. 13 ПБУ 14/2007).

*(5) Пункт 8 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти".

*(6) Порядок проверки активов на обесценение содержится в МСФО 36 "Обесценение активов".

*(7) Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования (абз. 4 п. 25 ПБУ 14/2007).

*(8) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены".