Обнаружены потери ТМЦ: как вести налоговый учет (В.А. Демина, "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2008 г.)

Обнаружены потери ТМЦ: как вести налоговый учет

Причины потерь товарно-материальных ценностей различны. Потери происходят в результате производственного процесса, естественной убыли, простоев или ненадлежащего хранения. При выявлении недостачи необходимо определить ее причину. Тогда станет ясно, можно ли потери учитывать в составе расходов для целей налогообложения прибыли и в каком порядке.

В зависимости от того, чем вызваны потери ТМЦ, они могут включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, внереализационных расходов или приравниваться к материальным расходам.

Одна из причин недостатка материально-производственных запасов при хранении и транспортировке - естественная убыль.

Хранение и транспортировка

В соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ от 12.11.2002 N 814 (в редакции постановления Правительства РФ от 29.05.2006 N 331, далее - постановление N 814).

Во исполнение названного постановления приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95 утверждены Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли. В них приведено определение понятия естественной убыли, а также разъяснено, какие потери к ней не относятся.

Что такое естественная убыль

Естественная убыль товарно-материальных ценностей - это уменьшение массы товара при сохранении его качества, являющееся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товара. Потери возникают, например, в результате усушки, выветривания, утечки, розлива при перекачке и продаже, расхода вещества на дыхание.

Норма естественной убыли, применяемая при хранении товарно-материальных ценностей, определяется за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение. При транспортировке норму естественной убыли определяют, сравнивая массу товара, указанную отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Нормы естественной убыли разрабатываются с учетом технологических условий хранения и транспортировки конкретных видов МПЗ, климатического и сезонного факторов, влияющих на естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет. Они могут быть установлены для двух периодов года - осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября).

В нормах не учитываются потери ТМЦ при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.

Какими нормативными актами руководствоваться

В зависимости от видов материально-производственных запасов нормы разрабатывают Минздравсоцразвития России, Минпромэнерго России, Минрегион России, Минсельхоз России и Минэкономразвития России. Несмотря на то что названным министерствам предписано утвердить нормы естественной убыли до 1 января 2007 года, работа по их разработке еще не завершена. Нормы, разработанные в соответствии с постановлением N 814 и действующие в настоящее время, представлены в таблице.

Таблица

Нормы естественной убыли, утвержденные в соответствии с
постановлением N 814

N п/п	Наименование МПЗ	Документ
1	Зерно, продукты его переработки и семена масличных культур при хранении	Приказ Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55
2	Масса грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом	Приказ Минпромнауки России от 25.02.2004 N 55
3	При хранении сливочного масла, упакованного моно- лими в пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных материалов	Приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 N 266
4	Сыры и творог при хранении	Приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 N 267
5	Массы столовых корнеплодов, картофеля, плодовых и зеленных овощных культур разных сроков созревания при хранении	Приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 N 268
6	Мясо, субпродукты птицы и кроликов при хранении	Приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 N 269
7	Продукция и сырье сахарной промышленности при хра- нении	Приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 N 270
8	Мясо, субпродукты птицы и кроликов при перевозке	Приказ Минсельхоза России и Минтранса России от 21.11.2006 N 424/137
9	Мясо и мясопродукты при перевозках различными видами транспорта	Приказ Минсельхоза России и Минтранса России от 21.11.2006 N 425/138
10	Сырье и побочная продукция сахарной промышленности при перевозке	Приказ Минсельхоза России и Минтранса России от 21.11.2006 N 426/139
11	Этиловый спирт при хранении	Приказ Минсельхоза России от 12.12.2006 N 463
12	При хранении лекарственных средств в аптечных учреждениях (организациях), организациях оптовой торговли лекарственными средствами и учреждениях здравоохранения	Приказ Минздравсоцразвития России от 09.01.2007 N 2
13	Продукция рыболовства при хранении	Приказ Минсельхоза России от 13.02.2007 N 83
14	Препараты, применяемые в ветеринарии, и комбикорма при хранении	Приказ Минсельхоза России от 06.04.2007 N 198
15	При производстве и обороте (за исключением рознич- ной продажи) этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции	Приказ Минсельхоза России от 14.06.2007 N 323*
16	Мясо и мясопродукты при хранении	Приказ Минсельхоза России от 16.08.2007 N 395
17	Продовольственные товары в сфере торговли и обще- ственного питания	Приказ Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304
18	При хранении (сливе, наливе) химической продукции	Приказ Минпромэнерго России от 24.09.2007 N 406
19	Комбикорма при перевозке	Приказ Минсельхоза России и Минтранса России от 19.11.2007 N 569/164
* Срок действия до 1 июля 2008 года.

Если нормы по определенным видам МПЗ не установлены, впредь до их утверждения в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ налогоплательщики могут применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее федеральными органами исполнительной власти. Основание - статья 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

Федеральными органами исполнительной власти могут быть не утверждены нормы естественной убыли по каким-либо материально-производственным запасам. Тогда налогоплательщик не вправе относить к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных ТМЦ (см., в частности, письмо Минфина России от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538).

Документальное оформление

Одно из условий отнесения конкретных затрат в состав расходов для целей налогообложения прибыли - их документальное оформление в соответствии с законодательством (п. 1 ст. 252 НК РФ). Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Чтобы выявить фактическое количество ТМЦ, необходимо провести инвентаризацию*(1). Результаты инвентаризации отражаются в соответствующих описях и актах.

Так, для отражения наличия производственных запасов, готовой продукции, товаров применяется унифицированная форма N ИНВ-3. В случае расхождения полученных данных с данными бухучета составляется сличительная ведомость (N ИНВ-19). Установленная причина расхождения фиксируется в акте. Данные инвентаризации обобщаются в ведомости учета результатов (N ИНВ-26).

Кроме того, для расчета убыли в пределах норм формируется бухгалтерская справка-расчет. Все перечисленные документы, составленные должным образом, необходимы для подтверждения расходов в результате потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке.

Если потери обнаружены при приемке, применяется унифицированная форма N ТОРГ-2 (письмо Минфина России от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628).

Не всякие потери относятся к естественной убыли. Таковыми не являются технологические потери, потери от брака, потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

Технологические потери

Технологические потери не относятся к естественной убыли, а включаются в состав материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ. Естественно, при выполнении требований, установленных в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. При наличии этих особенностей компания сама разрабатывает нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве. Такие нормативы утверждает руководство компании, например служба главного технолога или главного инженера производства (письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-03-06/1/687). Норматив устанавливается технологической картой либо иным аналогичным внутренним документом. Унифицированных форм подобных документов не предусмотрено.

Как подтвердить расходы в виде технологических потерь, если налогоплательщик по каким-либо причинам не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ? Подтверждением могут служить отраслевые нормативные акты, в том числе ГОСТы, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. Такие разъяснения приведены, например, в письме Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289.

Необоснованные технологические потери не учитываются для целей налогообложения прибыли (см., в частности, письмо Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/462).

Потери по иным причинам

Потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Конечно, следует учитывать положения статьи 252 НК РФ. Данные расходы являются косвенными. Они учитываются как расходы отчетного (налогового) периода в полном объеме (п. 2 ст. 318 НК РФ).

К внереализационным расходам в соответствии с нормами статьи 265 НК РФ приравниваются:

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (подп. 3 п. 2);

- потери от простоев, не компенсируемые виновниками, по внешним причинам (подп. 4 п. 2);

- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Такие потери можно учесть, если факт отсутствия виновных лиц документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (подп. 5 п. 2);

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (подп. 6 п. 2).

ЗАО "Ряба"

Справка-расчет
(приложение к регистру налогового учета "Материальные расходы за
февраль 2008 года")
от 29.02.2008

1. В результате проведения плановой инвентаризации остатков сырья на складе (основание - приказ о проведении инвентаризации от 12.02.2008 N 11/85-инв) 15 февраля 2008 года была выявлена недостача замороженных цыплят-бройлеров 1-й категории, не упакованных в пакеты из полимерных пленок, хранящихся в холодильной камере с естественной циркуляцией воздуха. Размер недостачи - 100 кг, себестоимость - 60 руб./кг. Расчет величины недостачи, включаемой в состав материальных расходов на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, производится в соответствии с нормами, утвержденными приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 269. Естественная убыль составляет 19,2 кг (1 600 кг х 1,2%). Таким образом, в состав материальных расходов включается 1 152 руб. (19,2 кг х 60 руб./кг).

Недостача в размере 4 848 руб. ((100 кг - 19,2 кг.) х 60 руб./кг) отнесена за счет собственных средств организации.

2. В феврале 2008 года отпущено в производство 1 500 кг замороженных цыплят-бройлеров 1-й категории. Фактические технологические потери при производстве составили 20 кг. В соответствии с технологической картой нормативные потери не должны превышать 1%, то есть 15 кг (1 500 кг х 1%). В состав материальных расходов включается 89 700 руб. (1 500 кг х 60 руб./кг - 300 руб.). Сумма 300 руб. ((20 кг - 15 кг) х 60 руб./кг), составляющая превышение фактических потерь над нормативными, не учитывается для целей налогообложения. Итого в феврале 2008 года материальные расходы составили 90 852 руб. (89 700 руб. + 1 152 руб.).

     Бухгалтер              Матвеева                 А.Н. Матвеева

     Главный бухгалтер      Глушко                   И.К. Глушко

Практическая ситуация

ЗАО "Ряба" производит и реализует изделия и полуфабрикаты из мяса птицы. 15 февраля 2008 года проведена плановая инвентаризация остатков сырья на складе. В результате выявлены расхождения между фактическим количеством птицы и учетными данными. В соответствии с инвентарной описью в холодильных камерах с естественной циркуляцией воздуха (замораживание до -8 С) хранится 1 500 кг цыплят-бройлеров 1-й категории, не упакованных в пакеты из полимерных пленок. По данным бухучета количество птицы - 1 600 кг, то есть в наличии на 100 кг меньше. Стоимость мяса - 60 руб./кг.

Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 269 разработаны нормы естественной убыли мяса, субпродуктов птицы и кроликов при хранении. На основании этого документа естественная убыль для указанной категории мяса составляет 1,2%, то есть 19,2 кг (1 600 кг х 1,2%). В состав материальных расходов, учитываемых при налогообложении, можно включить 1 152 руб. (19,2 кг х 60 руб./кг).

В феврале все сырье было передано в производство. В процессе производства образовались технологические потери (безвозвратные отходы) в количестве 20 кг. Норматив технологических потерь установлен в размере 1%, то есть 15 кг (1 500 кг х 1%). Фактические потери превышают нормативные (15 кг < 20 кг), а принять в состав материальных расходов организация вправе потери в пределах норм. Сумма 300 руб. ((20 кг - 15 кг) х 60 руб./кг) не включается в налоговую базу. Материальные расходы составят 89 700 руб. (1 500 кг х 60 руб./кг - 300 руб.).

Общая величина материальных расходов в феврале 2008 года равна 90 852 руб. (89 700 руб. + 1152 руб.). По итогам месяца составляется справка-расчет.

В.А. Демина,

эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом читайте в статьях "Инвентаризация перед составлением годового отчета" // РНК, 2007, N 23 и "Отражаем в бухгалтерском и налоговом учете результаты инвентаризации" // РНК, 2007, N 24. - Примеч. ред.