Взаимозачет: порядок вычета НДС (А. Вагапова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 13, март 2008 г.)

Взаимозачет: порядок вычета НДС

В соответствии со ст. 410 ГК РФ зачет является одним из способов прекращения обязательства. Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

С 1 января 2007 г. в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. То есть, желая провести неденежную операцию (например, взаимозачет), организации тем не менее должны осуществить платежи. При этом НК РФ не определены ни сроки этих платежей, ни ответственность за их непроведение.

НК РФ не предусматривает каких-либо особенностей предоставления налогового вычета по НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) с применением зачета взаимных требований. Таким образом, он предоставляется в общеустановленном порядке. При этом вычету подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком (покупателем), исчисленные исходя из цен приобретаемых товаров (письмо Минфина России от 07.03.07 г. N 03-07-15/31).

Несмотря на это, в утвержденной Минфином России налоговой декларации по НДС строка 10.2 раздела 00003 "Налоговые вычеты" сформулирована следующим образом: "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету". Однако в ст. 171 и 172 НК РФ зависимость налоговых вычетов от перечисления НДС отдельным платежным поручением не установлена.

Кроме того, НК РФ не установлены сроки оплаты этого НДС.

Что касается штрафных санкций, то они предусмотрены, в частности, за неуплату или неполную уплату сумм налога. Факт неуплаты налога должен быть доказан налоговыми органами на основании норм НК РФ. Как отмечено выше, в НК РФ нормы, определяющие право на вычет по НДС по операциям взаимозачета только после уплаты его отдельным платежным поручением, отсутствуют.

Таким образом, если организация осуществит вычет по НДС по операциям взаимозачета без перечисления суммы налога отдельным платежным поручением, то по формальным признакам оснований для применения штрафных санкций у налоговых органов нет. Однако следует отметить, что прецедент для споров остается, и отстаивать свое право на вычет придется в суде.

Рассмотрим пример отражения операции по взаимозачету согласно требованиям Минфина России.

Пример. Организации "А" и "Б" заключили договоры поставки, в соответствии с которыми фирма "А" в мае поставила 100 штук телевизоров на сумму 531 000 руб. с учетом НДС. В свою очередь фирма "Б" поставила в июне 50 пылесосов на такую же сумму. Себестоимость телевизоров составляет 380 000 руб. После реализации договоров организации в июле подписали акт зачета взаимных требований.

Учет у организации "А"

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отгружены телевизоры по договору поставки	62	90-1	531 000
Начислен НДС с отгрузки	90-3	68-2	81 000
Списана себестоимость реализованных телевизоров	90-2	41	38 000
Получены пылесосы	41	60	450 000
На сумму НДС	19	60	81 000
На сумму подписанного акта зачета взаимных требований (без учета НДС)	60	62	450 000
Перечислен НДС по пылесосам	60	51	81 000
Принят к вычету НДС, перечисленный отдельным платежным поручением	68	19	81 000
Получен НДС от покупателя по телевизорам	51	62	81 000

Аналогично отражаются операции у организации "Б".

Вместе с тем письмо Минфина России от 23.03.07 г. N 07-05-06/75 содержит противоположные требования. Здесь указано, что ст. 171 и 172 НК РФ особенностей применения налоговых вычетов при осуществлении зачетов взаимных требований не предусмотрено. Таким образом, вычеты по НДС производятся при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов после отражения работ в бухгалтерском учете независимо от проведенного впоследствии зачета встречных однородных требований.

С 1 января 2008 г. вступили в действие нормы Федерального закона от 04.11.07 г. N 255-ФЗ. Пункт 2 ст. 172 НК РФ был дополнен положением, в соответствии с которым при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные им в случаях и в порядке, предусмотренных п. 4 ст. 168 НК РФ. То есть в Кодексе появилась норма, связывающая введенное требование об уплате НДС отдельным платежным поручением и право на вычет. Зачета взаимных требований она не касается, речь идет только о товарообменных операциях.

Однако в письме Минфина России от 18.01.08 г. N 03-07-11/18 отмечается, что организации при взаимозачете должны отдельно перечислять друг другу сумму НДС по безналичному расчету, и только после этого можно производить налоговый вычет. То есть наличия счета-фактуры и факта оприходования товара будет недостаточно. При этом сделаны ссылки все на тот же п. 2 ст. 172 НК РФ.

А как быть, если организация произвела вычет, а затем подписала соглашение о взаимозачете? Некоторые специалисты придерживаются мнения, что налог в данном случае надо сначала восстановить и только после перечисления его платежным поручением опять предъявить к вычету. Но с этим мнением можно поспорить, так как НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, при которых сумма должна быть восстановлена. Взаимозачет в данный перечень не входит.

Таким образом, вопрос о порядке применения вычета по НДС при проведении зачета взаимных требований с учетом норм п. 4 ст. 168 НК РФ законодательно на сегодняшний день не урегулирован.

Возможна ситуация, когда акт зачета взаимных требований подписан между организациями, одна из которых применяет УСН. Допустим, задолженность организации - плательщика НДС возникла перед поставщиком, применяющим УСН. Как отмечено выше, покупатель при взаимозачете перечисляет сумму налога, предъявленную поставщиком. Если поставщик не является плательщиком НДС, он не выставляет при реализации счет-фактуру и не предъявляет покупателю к оплате сумму налога. Таким образом, в сумму этой задолженности налог не входит. Поэтому покупатель, который является налогоплательщиком, не обязан при проведении взаимозачета с поставщиком, применяющим УСН, перечислять ему сумму НДС платежным поручением, так как сумма его не определена.

Теперь рассмотрим ситуацию, в которой покупателем товара является "упрощенец", а поставщиком - плательщик НДС. При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) покупателю, не являющемуся плательщиком НДС, поставщик-налогоплательщик в общем порядке начисляет НДС и выставляет счет-фактуру. Однако при проведении взаимозачета покупатель, не являющийся плательщиком НДС, не обязан перечислять поставщику платежным поручением сумму налога, который к вычету он не принимает.

В результате можно сделать вывод, что нормы п. 4 ст. 168 НК РФ применяются только в том случае, если оба участника сделки являются плательщиками НДС.

Следует отметить, что в письме Минфина России от 18.05.07 г. N 03-07-14/14 выражена иная точка зрения. Согласно письму исключений для покупателей, не признаваемых плательщиками НДС, в п. 4 ст. 168 НК РФ не установлено. Таким образом, при осуществлении зачета взаимных требований покупателю, не являющемуся плательщиком НДС в связи с применением УСН, следует применять п. 4 ст. 168 НК РФ. Так что, какое принимать решение в данной ситуации - решать организациям.

С момента возникновения нормы об уплате НДС отдельным платежным поручением сразу встал вопрос о необходимости перечисления сумм налога комиссионерами, участвующими в расчетах. Ведь комиссионер, участвующий в расчетах, имеет право в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающееся ему по договору вознаграждение из сумм, поступивших к нему за счет комитента. Такая операция также признается зачетом встречных требований.

Однако финансовое ведомство в данной ситуации встало на сторону налогоплательщиков. В письме Минфина России от 07.03.07 г. N 03-07-15/30 отмечено, что при проведении расчетов между комитентом и комиссионером (принципалом и агентом) в порядке, согласно которому оплата услуг комиссионера (агента), оказываемых комитенту (принципалу), осуществляется в форме удержания комиссионером (агентом) своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу), расчеты за услуги комиссионера (агента) осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером (принципалом и агентом) в данном порядке указанная норма п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется.

Таким образом, комитент вправе, не уплачивая НДС, предъявленный комиссионером по вознаграждению, принять его к вычету в общеустановленном порядке.

А. Вагапова,

ЗАО "Гориславцев и К.Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 13, март 2008 г.