МСФО 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения" (Т.И. Кафанова, Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 24, декабрь 2007 г.)

МСФО 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения"

Пенсионные планы подразделяются на планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами. Настоящая статья посвящена особенностям отражения в учете и отчетности информации о пенсионных планах каждого типа.

Международный стандарт финансовой отчетности 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам) (далее - МСФО 26) дополняет МСФО 19 "Вознаграждения работникам", который рассматривает определение и представление затрат по пенсионному обеспечению в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций-работодателей, заключивших договоры пенсионного обеспечения своих работников.

МСФО 26 определяет пенсионный план как единицу финансовой отчетности, отделенную от работодателей или участников плана. Иначе говоря, это отчетность, составленная самим пенсионным фондом.

Пенсионный план представляет собой соглашение (договор), по которому организация предоставляет пенсии своим сотрудникам по окончании их службы. При этом пенсии по пенсионным планам имеют следующие особенности:

а) они могут предоставляться как в виде определенной суммы дохода, выплачиваемой ежегодно, так и в виде единовременной выплаты;

б) сумма пенсии может быть определена (рассчитана) заблаговременно до выхода на пенсию;

в) сумма вклада работодателя для выплаты определенной пенсии работнику должна и может быть определена заблаговременно как по предоставленным документам, так и на основании принятой в организации-работодателе практики.

Отчетность пенсионного плана не имеет ничего общего с отчетностью перед отдельными участниками плана об их пенсионных правах. Та отчетность пенсионного плана, формирование которой регулирует МСФО 26, является отчетностью перед всеми участниками этого плана в целом как группы.

Пенсионные планы подразделяются на:

- планы с установленными взносами, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются на основе взносов в пенсионный фонд и прибыли на эти вложения, полученной от инвестирования сумм пенсионных взносов;

- планы с установленными выплатами, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются по формуле, в основе которой обычно лежит размер вознаграждения, получаемого работником, и (или) выслуга лет.

Организационно пенсионные планы могут быть обеспечены путем:

- создания отдельных пенсионных фондов - юридических лиц;

- передачи средств в доверительное управление управляющим компаниям;

- инвестирования средств в страховые компании (кроме случаев, когда контракт со страховой компанией заключается от имени конкретного участника пенсионного плана и обязательства по пенсионным выплатам являются обязательствами исключительно самой страховой компании).

Отчетность пенсионного плана должна содержать следующую информацию:

- описание существенной деятельности за отчетный период и эффект воздействия любых изменений в отношении пенсионного плана, членства в нем, сроков и условий;

- об операциях и результатах инвестиционной деятельности за период;

- о финансовом положении плана по состоянию на конец отчетного периода;

- об инвестиционной политике плана;

- актуарную информацию, представленную либо как часть отчетности, либо в виде отдельной отчетности.

Рассмотрим особенности отражения в учете и отчетности информации о пенсионных планах каждого типа.

Пенсионные планы с установленными взносами

Отчетность по пенсионному плану с установленными взносами должна содержать:

- раздел о чистых активах пенсионного плана;

- описание политики его финансирования.

В данных пенсионных планах размер пенсии работника определяется следующими факторами:

- взносами работодателя;

- взносами самого работника;

- результатами деятельности пенсионного фонда;

- инвестиционными доходами пенсионного фонда.

Обязательство работодателя обычно погашается путем внесения взносов в фонд. Организация признает обязательство по перечислению взносов в пенсионный фонд в том периоде, в котором работник оказал организации услуги. Оказание работником услуг отражается в учете путем начисления ему заработной платы. Одновременно признаются (как правило, в установленном проценте от суммы заработной платы) затраты в сумме взносов в пенсионный фонд, либо сумма взносов включается в стоимость активов.

Пенсионные планы с установленными выплатами

Отчетность по пенсионному плану с установленными выплатами должна содержать либо отчет, показывающий:

- чистые активы пенсионного фонда, служащие источником выплат пенсий;

- актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий (АДСПП), с разделением на гарантированные*(1) и негарантированные пенсии;

- итоговое превышение или дефицит; либо отчетность о чистых активах пенсионного плана, включающую:

- примечание, показывающее актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий*(2), с разделением на гарантированные и негарантированные пенсии;

- ссылку на эту информацию в сопровождающей отчетности актуария*(3).

Во многих странах актуарные оценки проводятся не чаще одного раза в год. Поэтому если актуарий не подготовил актуарной оценки на дату составления отчетности, то в качестве основы для подготовки отчетности должна использоваться самая последняя из имеющихся оценок, с указанием даты ее выполнения.

Для формирования актуарной дисконтированной стоимости причитающихся пенсий расчет должен основываться на:

- размере пенсии, причитающейся работникам в соответствии с условиями плана за услуги, оказанные работодателю к данному моменту;

- текущем или планируемом уровне заработной платы.

Метод, используемый актуарием для расчета, также должен раскрываться в отчетности. Отчетность должна пояснять взаимосвязь между актуарной дисконтированной стоимостью причитающихся пенсий и чистыми активами пенсионного плана, а также политику финансирования причитающихся пенсий.

Для этого пенсионный план с установленными выплатами периодически нуждается в консультации актуария для оценки финансового состояния, проверки актуарных допущений и получения рекомендаций об уровне будущих пенсий.

Цель отчетности по пенсионному плану с установленными выплатами состоит в периодическом предоставлении информации о финансовых ресурсах и деятельности пенсионного плана для оценки взаимосвязи между накоплением ресурсов и пенсионными выплатами на протяжении всего периода.

Дисконтированная величина ожидаемых выплат по пенсионному плану может рассчитываться и, соответственно, представляться в отчетности, основываясь:

- на текущих уровнях заработной платы;

- на прогнозируемых уровнях заработной платы до момента выхода на пенсию участников плана.

Основания, по которым предпочтение отдается одному из выше перечисленных методов, представлены в табл. 1.

В отчетности пенсионного фонда помимо раскрытия актуарной дисконтированной стоимости причитающихся пенсий дается развернутое объяснение контекста, в котором эта стоимость должна восприниматься.

Такое объяснение может иметь форму информации:

- о достаточности планируемых будущих отчислений в пенсионный фонд;

- о политике финансирования пенсионного фонда, основанной на прогнозах размеров заработной платы.

Эта информация включается либо в раздел финансовой информации, либо в отчетность актуария.

Информация о пенсионных планах с установленными выплатами отражается в одном из трех форматов, которые отражают различные сложившиеся в практике методы раскрытия и представления актуарных данных. Характеристика форматов представлена в табл. 2.

Рассмотрим использование информации, предоставленной пенсионным фондом, для формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, имеющей пенсионный план с установленными выплатами (см. табл. 3, 4).

Таблица 1

Дисконтированная величина ожидаемых выплат по пенсионному плану
Текущие уровни заработной платы	Прогнозируемые уровни заработной платы
АДСПП, являясь суммой величин, приходящих- ся в настоящий момент на долю каждого уча- стника плана, может быть рассчитана более объективно, чем по прогнозируемым уровням заработной платы, поскольку содержит мень- ше допущений	Для планов, использующих принцип последней заработной платы, размер пенсии определяется относительно заработ- ной платы в момент увольнения на пенсию или в течение некоторого периода перед увольнением; поэтому размеры заработной платы, уровни вкладов и ставок дисконтирова- ния должны прогнозироваться
Увеличение пенсий, связанное с увеличением заработной платы, становится обязательст- вом пенсионного плана в момент увеличения заработной платы	Финансовая информация должна готовиться на основании принципа непрерывности деятельности, независимо от не- обходимых допущений и расчетов
Сумма актуарной дисконтированной стоимости причитающихся пенсий, опирающаяся на теку- щие уровни заработной платы, в основном, более тесно увязана с суммой, подлежащей выплате в случае прекращения или ликвида- ции плана	Исключение прогнозируемых размеров заработной платы, когда большая часть отчислений в пенсионный фонд опира- ется на эти значения, может привести к отражению в от- четности избытка финансирования, в то время как факти- чески этого не происходит, или же отчетность будет по- казывать достаточный уровень финансирования, когда план фактически испытывает недостаток финансирования
Раскрывается в отчетности по пенсионному плану с тем, чтобы показать обязательства по заработанной пенсии по состоянию на дату составления отчетности	Раскрывается в целях отражения потенциального обяза- тельства на основе принципа непрерывности деятельности, который, как правило, является основой отчислений в пенсионный фонд

Актуарные прибыли и убытки могут возникать за счет изменения стоимости активов и обязательств пенсионного плана: неточности в расчетах текучести кадров, смертности после выхода на пенсию, ставки дисконтирования, ставки доходности инвестиций и пр.

Таким образом, актуарные разницы возникают на конец каждого года. Однако, в силу такого количества неопределенностей, МСФО 19 "Вознаграждения работникам" предписывает признавать актуарные прибыль и убытки только в части, выходящей за пределы "коридора", который рассчитывается по установленным правилам.

Сумма актуарной прибыли (убытка) относится на прибыль (убытки) отчетного периода в течение среднего оставшегося срока службы работников организации. Признание актуарной прибыли (убытка), рассчитанной на конец отчетного периода, осуществляется в следующем периоде.

Рассчитаем "коридор" для определения суммы актуарных прибылей (убытков), которые должны быть признаны в периоде, следующем за отчетным, исходя изданных табл. 3, 4. Расчет представлен в табл. 5.

В бухгалтерском учете организации - участника пенсионного плана признается только та сумма актуарного убытка, которая вышла за пределы "коридора".

Оценка стоимости активов и обязательств пенсионного фонда производится на каждую отчетную дату. Как правило, организация - участник пенсионного плана признает в своем балансе чистое обязательство пенсионного фонда. Чистый актив признается в очень редких случаях.

Таблица 2

Параметры сравнения	Форматы представления отчетности пенсионных планов с установленными выплатами
	А	Б	В
Содержание отчетности	Раздел, показывающий чистые активы пенсионного плана, АДСПП; итоговую актуарную прибыль или убыток; информа- цию об изменениях АДСПП	Чистые активы пен- сионного плана и изменения в них. АДСПП раскрывается в примечаниях к от- четности	Включает информацию о чистых активах пенсионного плана и изменениях в них вместе с АДСПП, содержащейся в отдель- ной актуарной отчетности
Дополните- льная ин- формация	Может включать отдельную фо- рму отчетности актуария, подтверждающую АДСПП	Может включать от- дельную форму отче- тности актуария, подтверждающую АДСПП
Информация общая для всех фор- матов	Отчетность может сопровождаться отчетностью доверительных собственников, построенной по принципу отчетности руководства,инвестиционной отчетностью
Обоснова- ние приме- нения фор- мата	Количественное выражение причитающихся пенсий и другая информация, представляемая на основе та- ких подходов, помогает пользователям оценить те- кущее состояние пенсионного плана и вероятность выпаолнения обязательств по нему		АДСПП не должна включаться в отчетно- сть о чистых активах пенсионного плана (как в формате А) или даже просто рас- крываться в примечании (как в формате Б), потому что она будет сравниваться непосредственно с активами плана, а такое сопоставление может быть непра- вомерным
	Финансовая отчетность должна быть самодостаточ- ной, а не опираться на сопроводительные отчетно- сти		Актуариям совсем не обязательно срав- нивать АДСПП с рыночной стоимостью ин- вестиций, а вместо этого они могут о- ценивать дисконитрованную стоимость потоков денежных средств, ожидаемых от инвестиций
Недостатки формата	Может создать впечатление наличия обязательства, тогда как АДСПП не обладает всеми характеристиками обязатель- ства

Таблица 3

Основные показатели деятельности пенсионного фонда за отчетный год
Показатель	Процент	Сумма, млн. руб.
Справедливая стоимость активов пенсионного фонда на начало года (фак- тические данные по балансу плана)		1 500
Дисконтированная стоимость обязательств пенсионного фонда на начало года (фактические данные по балансу)		1 500
Непризнанные актуарные разницы на начало года (1 500 - 1 500)		0
Взносы, фактически перечисленные в течение года в пенсионный фонд		100
Фактически выплаченные в течение года пенсии		150
Стоимость текущих услуг* (приращение дисконтированной стоимости обя- зательств) (по данным актуария)		110
Процентная ставка (ставка дисконта) (по данным актуария)	8
Доходность инвестиций (по данным актуария)	11
* Стоимость текущих услуг - увеличение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в результате оказания услуг работником в текущем периоде (МСФО 19).

Таблица 4

Расчет стоимости активов и обязательств пенсионного фонда на конец года (млн руб.)
Показатели	Обязательство	Актив
На начало года	1 500	1 500
Стоимость текущих услуг	110
Затраты на выплату процентов (1 500 х 8%)*	120
Доходность инвестиций (Сумма активов х Процент доходности инвести- иций = 1 500 х 11%)	165
Выплаченные пенсии	(150)	(150)
Взносы, фактически перечисленные		100
Итого расчетная стоимость обязательств и активов (при условии, что все предположения актуария верны)	1 580	1 615
Справедливая стоимость обязательств и активов плана на конец года (фактическая)	1 775	1 620
Актуарные разницы: актуарный убыток (1 775 - 1 580) актуарная при- быль (1 620 - 1 615)	195	5
Чистая актуарная разница 190 млн. руб. (5 - 195) - чистый актуарный убыток
* Затраты на выплату процентов - увеличение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в течение периода, возникающее в связи с приближением на один период момента выплаты пенсий (МСФО 19).

Таблица 5

Показатель	Значение показателя, млн руб.
10% от суммы справедливой стоимости активов плана (1775 х 10 : 100)*	178
10% от суммы справедливой стоимости обязательств плана (1620 х 10 : 100)	162
Принимаемая граница коридора - наибольшая из величин	178
Непризнанная актуарная разница на начало года	0
Актуарная прибыль за период	5
Актуарный убыток за период	195
Непризнанный актуарный убыток на конец года (0 + 5 - 195)	(190)
Непризнанный актуарный убыток на начало следующего года	(190)
Граница "коридора"	178
Подлежит признанию актуарный убыток (190 - 178)	(12)
* Процент, равный 10, как для справедливой стоимости активов плана, так и для дисконтированной стоимости обязательств установлен п. 92 МСФО 19 "Вознаграждения работникам".

Инвестиции пенсионного плана оцениваются по справедливой (рыночной) стоимости. Так как пенсионные фонды имеют право делать инвестиции только в ценные бумаги, то в случае инвестиций в ценные бумаги, котируемые на фондовых биржах, под справедливой стоимостью понимается рыночная стоимость этих ценных бумаг на дату составления отчетности. Если средства пенсионного фонда вложены в инвестиции, по которым не определяется справедливая стоимость, в бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты причины того, что инвестиции невозможно оценить по справедливой стоимости. Отчетность по пенсионному плану включает:

- отчетность о чистых активах пенсионного фонда:

активы по состоянию на конец периода в соответствии с классификацией;

метод оценки активов;

детальные сведения о каждой отдельной инвестиции, превышающей либо 5% чистых активов пенсионного плана, либо 5% от общей стоимости ценных бумаг любого класса или типа;

детальные сведения о каждой инвестиции работодателя;

любые обязательства, кроме АДСПП;

- отчетность об изменениях в чистых активах пенсионного плана:

вклады работодателя;

вклады работника;

инвестиционный доход (проценты, дивиденды);

прочий доход;

пенсии, выплаченные или подлежащие выплате по категориям;

административные расходы;

прочие расходы;

налоги на прибыль;

прибыли и убытки от реализации инвестиций и изменения в стоимости инвестиций;

переводы из одних планов в другие;

- описание плана:

названия работодателей и групп работников, охваченных данным планом;

количество участников, получающих пенсии;

тип плана (с установленными выплатами или взносами);

примечания, поясняющие, делают ли взносы участники плана;

описание пенсий, причитающихся участникам;

описание каждого из условий прекращения плана.

Т.И. Кафанова,

негосударственный пенсионный фонд "Транснефть"

Л.В. Сотникова,

ВЗФЭИ

"Бухгалтерский учет", N 24, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Гарантированные пенсии - это пенсии, право на получение которых согласно условиям пенсионного плана не обусловлено продолжением трудовых отношений сотрудников.

*(2) АДСПП - это дисконтированная стоимость ожидаемых выплат по пенсионному плану, причитающихся вышедшим на пенсию и работающим сотрудникам в зависимости от их трудового стажа.

*(3) Актуарий - лицо, которое отвечает требованиям, установленным для лиц, осуществляющих проведение актуарного оценивания деятельности пенсионных фондов.