Прибыль. Порядок определения доходов (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.)

Прибыль. Порядок определения доходов

Порядок признания доходов в бухгалтерском учете предусмотрен п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 32н (ред. от 30.03.2001 г.). В данном пункте перечислен ряд условий, выполнение которых необходимо с целью признания выручки в бухгалтерском учете:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ при признании доходов по методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Датой получения дохода в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав в их оплату.

Этот момент становится причиной частых споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, поскольку на практике имеют место многочисленные случаи формального подхода к оценке первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы со стороны налоговых органов и недооценка надлежащего оформления сделки со стороны налогоплательщиков. Рассмотрим судебное разбирательство по поводу определения даты получения дохода (п. 7 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 декабря 2005 г. N 98).

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении к уплате налога на прибыль и пеней.

Основанием для вынесения указанного решения явился вывод о занижении обществом налога на прибыль в результате неотражения в проверяемом периоде доходов от реализации товаров по причине неверного толкования положения п. 3 ст. 271 НК РФ, касающегося правил определения даты получения дохода от реализации при применении метода начисления.

Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, установил следующее.

Между обществом и покупателем заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым общество поставило товар. Доход от реализации данного товара не был учтен для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент налоговой проверки, несмотря на получение частичной оплаты.

Обосновывая правомерность совершенных действий, общество представило налоговому органу дополнительное соглашение к договору купли-продажи, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю с момента его полной оплаты (ст. 491 Гражданского кодекса РФ). Поскольку на момент налоговой проверки товар оплачен полностью не был, в силу ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила.

Суд первой инстанции удовлетворил требование общества, согласившись с его доводами и применив указанные нормы НК РФ.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и отказал в удовлетворении требования общества, руководствуясь следующим.

Исходя из п. 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар.

Применяя указанные нормы НК РФ и ст. 491 Гражданского кодекса РФ, суд первой инстанции не учел следующего. Статья 491 Гражданского кодекса РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар. В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроля за сохранностью товара и его наличием у покупателя.

На основании оценки изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.

Поэтому суд апелляционной инстанции согласился с решением налогового органа, в основу которого был положен вывод о необходимости учета дохода в том периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю.

В данном случае организация допустила ошибку при формировании суммы выручки, то есть при соблюдении всех вышеуказанных условий не отразила выручку в полном объеме в связи с неправильным определением периода, к которому относится ее получение.

Суд, применяя положения ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ и определяя дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем, поскольку это условие не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности.

Порядок признания доходов при кассовом методе

Организации, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) за четыре предыдущих квартала без НДС не превышала в среднем одного миллиона руб. за каждый квартал, согласно п. 1 ст. 273 НК РФ могут перейти на кассовый метод признания доходов и расходов. Внереализационные доходы при подсчете средней суммы выручки не учитываются. Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный п. 1 ст. 273 НК РФ, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено превышение.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг)) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, четко определено, что предварительная оплата товаров (работ, услуг) не учитывается для целей исчисления налога на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ), а вот в отношении налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, такой определенности не существует. Этот момент также является спорным и, как следствие, порождает многочисленные судебные разбирательства.

Рассмотрим конкретное судебное дело.

Информационное Письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" (п. 8):

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль и соответствующих пеней в связи с включением в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы предварительной оплаты за товар.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленного требования отказано.

Согласно материалам дела общество, применяя кассовый метод определения доходов и расходов, не включило в налогооблагаемую базу сумму полученной предварительной оплаты за товар, переданный обществом покупателю в следующем налоговом периоде, в котором и были отражены доходы от его реализации.

То есть суды придерживаются такой точки зрения, что предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 25 мая 2004 г. N 13860/03

Выводы суда

Суть дела

Открытое акционерное общество "Красноярская угольная компания" (далее - компания) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам Красноярского края, Таймырского (Долгано-Ненецкого) и Эвенкийского автономных округов (далее - инспекция) от 17.10.2002 г. N 54, согласно которому обществу предложено уплатить 948 642 000 руб. налога на прибыль, 53 780 256 руб. пеней и 189 728 000 руб. штрафа.

Указанная сумма налога вменена инспекцией в связи с реализацией компанией акций ОАО "Разрез "Назаровский", ОАО "Разрез "Березовский-1", ОАО "Разрез "Бородинский" по цене, отличной от расчетной цены, которая определена инспекцией по правилам ст. 280 НК РФ применительно к стоимости чистых активов эмитентов акций.

Решением суда первой инстанции от 25.12.2002 г. требование заявителя удовлетворено, упомянутое решение инспекции признано недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу РФ (далее - Кодекс).

Постановлением суда апелляционной инстанции от 29.05.2003 г. решение суда первой инстанции отменено. Решение инспекции признано недействительным в части взыскания 189 728 000 руб. штрафа, в удовлетворении остальной части требований заявителю отказано.

Определением суда апелляционной инстанции от 03.03.2003 г. по ходатайству прокурора Красноярского края он привлечен к участию в деле.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 29.07.2003 г. оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения.

Суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу о том, что доход компании от реализации акций правомерно определен инспекцией исходя из стоимости чистых активов эмитентов этих акций (вышеназванных предприятий), приходящихся на соответствующую акцию, так как в данном случае имело место отклонение фактической цены продажи акций от расчетной более чем на 20% и отсутствовала информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам за предшествующие 12 месяцев. Это подтверждается сведениями, полученными из фондовой биржи РТС, Московской межбанковской валютной биржи, Санкт-Петербургской валютной биржи и Сибирской межбанковской валютной биржи, об отсутствии в период с 28.05.2001 г. по 28.05.2002 г. сделок с обыкновенными именными акциями данных предприятий и акциями иных предприятий угледобывающей отрасли.

Поскольку акции упомянутых предприятий не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, налоговая база по операциям с такими ценными бумагами должна определяться способом, примененным инспекцией, так как в п. 6 ст. 280 НК РФ он установлен в качестве приоритетного.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре указанных судебных актов в порядке надзора компания ссылается на необоснованное завышение дохода, установленного ей расчетным методом. Покупка и продажа акций предприятий угледобывающей отрасли, владельцем которых являлась компания, производилась по номинальной стоимости, равной 1 руб., и соответствовала рыночной цене. Суммы дохода и расхода по этим операциям в размерах 767 739 руб. совпадают.

До реализации компанией акций в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" была произведена оценка их рыночной стоимости обществом с ограниченной ответственностью "Финансы-Оценка-Консалтинг" (лицензия на осуществление оценочной деятельности от 31.01.2002 г. N 003299) на основании договора от 29.04.2002 г. N 04-04-А. Согласно представленным оценщиком отчетам от 21.05.2002 г. рыночная стоимость одной акции каждого предприятия составила 1 руб.

После принятия инспекцией решения от 17.10.2002 г. N 54 компанией проведена повторная экспертная оценка рыночной стоимости тех же акций в целях определения рыночной стоимости объектов оценки по состоянию на 01.04.2002 г. для использования в качестве расчетной цены и применения п. 6 ст. 280 НК РФ. Согласно актам оценки, осуществленной обществом с ограниченной ответственностью "Аналитическое агентство "Универсал-оценка" (лицензия на осуществление оценочной деятельности от 26.02.2003 г. N 005994) на основании договора от 04.04.2003 г. N 03/003/0404, рыночная стоимость одной акции ОАО "Разрез "Назаровский" составила 1 руб. 06 коп., ОАО "Разрез "Березовский-1" - 1 руб. 04 коп., ОАО "Разрез "Бородинский" - 1 руб. 08 коп.

По мнению компании, примененный инспекцией расчет стоимости акций является одним из возможных методов оценки и может применяться лишь наряду с иными методами, предусмотренными законодательством.

Инспекция сообщила, что занижение налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и недоплата 948 642 000 руб. налога выявлены ею в результате камеральной налоговой проверки деклараций компании по налогу на прибыль за I полугодие 2002 г.

Акции обыкновенные именные, выпущенные в бездокументарной форме, в количестве 284 695 акций ОАО "Разрез "Назаровский", 249 755 акций ОАО "Разрез "Березовский-1" и 233 289 акций ОАО "Разрез "Бородинский" компания реализовала иностранным лицам - Rus-energo corporation, Alliance energy inc, Fiveboros trading & investments limited, Trans-Siberian holding S.A. на основании договоров от 27.05.2002 г. и от 28.05.2002 г.

Руководствуясь ст.ст. 40 и 280 НК РФ, инспекция рассчитала доход компании от продажи этих акций в сумме 3953 442 000 руб. как произведение двух множителей: количества проданных акций и стоимости чистых активов эмитентов акций, приходящихся на соответствующую акцию, и приняла к учету сумму расхода, соответствующую величине, указанной компанией в декларации.

Расчетная стоимость одной акции ОАО "Разрез "Назаровский" составила 2525 руб., ОАО "Разрез "Березовский-1" - 8262 руб., ОАО "Разрез "Бородинский" - 5020 руб.

Данные о размере чистых активов эмитентов акций взяты из сообщений Межрайонной инспекции МНС России N 11 по Красноярскому краю (письмо от 07.08.2002 г. N 01-02-13/7806), Межрайонной инспекции МНС России N 12 по Красноярскому краю (письмо от 06.08.2002 г. N 1044), Межрайонной инспекции МНС России N 7 по Красноярскому краю (письмо от 05.08.2002 г. N 02-23/2178) по состоянию на 01.01.2002 г.

В отношении отчетов ООО "Финансы-Оценка-Консалтинг", содержащих вывод о рыночной цене каждой акции, равной 1 рублю, инспекция указывает, что имеющиеся в них данные опровергаются заключением ЗАО "Красноярский исследовательский центр по оценке и управлению активами" (лицензия на осуществление оценочной деятельности от 31.01.2003 г. N 005861), которое на основании заключенного с инспекцией договора от 20.03.2003 г. N 6 осуществило экспертизу этих отчетов и пришло к выводу об искажении результатов оценки стоимости акций и их недостоверности.

Инспекция считает, что размер налогового обязательства налогоплательщика по налогу на прибыль не ставится в какую-либо зависимость от его имущественного положения и должен быть сопоставим не с его балансом, а с размером экономической выгоды от конкретной сделки, подлежащей налогообложению. Особенность определения объекта налогообложения при реализации ценных бумаг заключается в том, что их потребительская ценность, а значит и экономическая выгода от их реализации, не может определяться теми же методами, что и потребительская ценность имущества, имеющего физические характеристики.

Инспекция просит оставить постановления судов апелляционной и кассационной инстанций без изменения, поскольку в ст. 41, п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 и ст. 280 НК РФ предусмотрены специальные правила определения экономической выгоды по сделкам реализации ценных бумаг, руководствуясь которыми, она определила налоговую базу.

Отзыв прокуратуры Красноярского края содержит следующие доводы. Акции названных предприятий угольной отрасли в процессе их приватизации были внесены в уставный капитал ОАО "Красноярская угольная компания" и составили по 60% пакета акций каждого акционерного общества. Действительной целью совершения сделок с этими акциями являлась реструктуризация угольного бизнеса Восточной Сибири и экономическая концентрация его у ОАО "Сибирская угольная энергетическая компания". Прокуратура Красноярского края полагает, что оспариваемые компанией судебные акты соответствуют Кодексу, и просит оставить их без изменения.

Позиция Президиума ВАС РФ

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзывах на него и выступлениях присутствовавших в заседании представителей сторон, Президиум считает, что оспариваемые постановления судов апелляционной и кассационной инстанций подлежат оставлению без изменения по следующим основаниям.

Налоговая база, в отношении размера которой возник спор по настоящему делу, представляет собой стоимостную характеристику объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ). Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, полученной налогоплательщиком и подлежащей налогообложению (ст.ст. 247 и 274 НК РФ). Для российских организаций прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (пп. 1 и 2 ст. 249 НК РФ).

Отдельными положениями гл. 25 НК РФ предусматриваются особенности определения доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, к которым относятся, в частности, особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, установленные ст. 280 НК РФ (п. 3 ст. 249, п. 15 ст. 274 НК РФ).

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль организаций формируется налогоплательщиком с учетом всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. Особенности определения налогоплательщиком налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, заключаются в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг, исходя из фактической цены их реализации, либо в корректировке налоговой базы. Такая корректировка, влекущая для целей налогообложения учет стоимостной характеристики объекта налогообложения, отличный от размера выручки, фактически полученной налогоплательщиком в соответствии с условиями договора, допустима, если имеется соответствующая норма закона.

В п. 6 ст. 280 НК РФ, подлежащем применению в данном деле, указаны условия, при которых для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации ценных бумаг, не признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в силу п. 3 этой статьи.

Подп. 1 и 2 п. 6 части первой статьи 280 НК РФ позволяет использовать метод сравнения фактической цены реализации ценной бумаги с ценой аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг, либо со средневзвешенной ценой аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг, если аналогичные ценные бумаги выставлялись на торги в течение предшествующих 12 месяцев.

Поскольку информация о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам отсутствовала, к сделкам компании применяется п. 6 части второй ст. 280 НК РФ, в которой содержатся правила и условия, при которых к учету принимается фактическая цена реализации ценных бумаг, порядок определения расчетной цены ценных бумаг и положения, имеющие значение для корректировки налоговой базы: для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

Пункт 6 ст. 280 НК РФ, в отличие от иных положений этой статьи, не предусмотрел наступления последствий для случаев, когда для определения налоговой базы не может быть принята фактическая цена реализации ценных бумаг. Отсутствует в нем и категорическое предписание налогоплательщику об обязательном расчете дохода, основанном исключительно на цене акций, определяемой применительно к стоимости чистых активов эмитентов. Указанный способ применяется наряду с иными правилами определения расчетной цены, обозначенными в этой норме.

Расчетная цена определяется в целях ее сравнения с фактической ценой продажи и необходима для вывода о допустимости принятия для исчисления налоговой базы цены, по которой акции фактически проданы налогоплательщиком, либо о необходимости ее корректировки.

В части второй п. 6 ст. 280 НК РФ метод чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, назван частным случаем расчета цены, но единственно определенным, поскольку основан на нормативном правовом акте. Иные названные в нем показатели, влияющие на расчетную цену, такой определенности лишены, поэтому они могут лишь влиять на расчетную цену, исчисленную указанным способом, что нуждается в подтверждении доказательствами. Эти показатели, источниками которых могут служить договоры об отчуждении ценных бумаг с данными о дате, цене и условиях сделки, информация о номинальной стоимости ценных бумаг и цене, по которой они ранее отчуждались, могут иметь значение и непосредственно учитываться при расчете рыночной цены, помимо данных эмитента акций о величине чистых активов и о количестве выпущенных акций.

При недостаточности оснований для корректировки фактической цены реализации ценной бумаги и - как следствие - налоговой базы по этой операции по правилам, установленным в п. 6 ст. 280 НК РФ, допустимо осуществить ее на основе условных методов расчета цены, установленных ст. 40 НК РФ.

Согласно п. 14 ст. 40 НК РФ положения, предусмотренные пп. 3 и 10 этой статьи, применяются при определении рыночных цен ценных бумаг с учетом особенностей, изложенных в главе "Налог на прибыль организаций".

Кодекс признает рыночной ценой товара цену, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Согласно п. 10 ст. 40 НК РФ в случае отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичными (однородными) товарами или из-за отсутствия предложений на этом рынке товаров, либо при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия или недоступности информационных источников, рыночная цена определяется на основе метода цены последующей реализации или затратного метода.

Метод цены последующей реализации не может быть применен в данном случае, поскольку в материалах дела отсутствует информация о том, каким образом покупатели акций распорядились ими в дальнейшем. При невозможности использования названного метода используется затратный метод, когда рыночная цена товаров, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

Затратный метод применялся оценщиками, однако он не дал достоверного результата, поскольку рекомендованная ими расчетная цена не отражала реальной стоимости акций, что усматривается из следующего.

Кодекс предписывает участникам налоговых правоотношений рассчитывать налоговые обязательства на основе рыночных цен с использованием установленных Кодексом методов. На применение рыночных цен в целях определения налоговой базы ориентирует участников этих отношений и п. 6 ст. 274 НК РФ.

Величина чистых активов определяется в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 05.08.1996 г. N 71/149, как разность между денежным и неденежным имуществом организации (активы) и ее обязательствами (пассивы).

По договорам о продаже акций компания реализовала покупателям 284 695 акций ОАО "Разрез "Назаровский", 249 755 акций ОАО "Разрез "Березовский-1" и 233 289 акций ОАО "Разрез "Бородинский", что составило 60% голосующих акций каждого акционерного общества, за которые компанией получено от Rus-energo corporation 90 000 руб. за 18,968% акций ОАО "Разрез "Назаровский", 60 500 руб. за 15,56% акций ОАО "Разрез "Бородинский" и 62 440 руб. за 15% акций ОАО "Разрез "Березовский-1"; от Alliance energy inc - 32 700 руб. за 6,891% акций ОАО "Разрез "Назаровский", 47 800 руб. за 12,291% акций ОАО "Разрез "Бородинский" и 62 000 руб. за 14,895% акций ОАО "Разрез "Березовский-1"; от Fiveboros trading & investments limited - 92 000 руб. за 19,389% акций ОАО "Разрез "Назаровский", 65 000 руб. за 16,717% акций ОАО "Разрез "Бородинский" и 63 000 руб. за 15,09% акций ОАО "Разрез "Березовский-1"; от Trans-Siberian holding S.A. - 70 000 руб. за 14,753% акций ОАО "Разрез "Назаровский", 60 000 руб. за 15,432% акций ОАО "Разрез "Бородинский" и 62 500 руб. за 15,015% акций ОАО "Разрез "Березовский-1".

Таким образом, акции ОАО "Разрез "Назаровский" реализованы за 284 700 руб., ОАО "Разрез "Березовский-1" - 249 940 руб., ОАО "Разрез "Бородинский" - 233 300 руб. Инспекция по этим операциям вменила компании доход соответственно 718 855 000 руб., 2 063 476 000 руб. и 1 171 111 000 руб.

Размер чистых активов ОАО "Разрез "Назаровский" составил 1 497 759 000 руб., ОАО "Разрез "Березовский-1" - 4 298 970 000 руб., ОАО "Разрез "Бородинский" - 2 439 703 000 руб.

Номинальная стоимость акций, приобретенных акционерами, соответствует минимальному размеру имущества акционерного общества, гарантирующему интересы его кредиторов.

Величина чистых активов, приходящихся на одну акцию, отражает состояние имущества акционерных обществ.

Предметом сделок по настоящему делу являлись обыкновенные именные акции, выпущенные в бездокументарной форме, владельцы которых (акционеры) пользуются правами по участию в управлении акционерным обществом и правами в отношении его имущества, установленными Федеральным законом от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и уставами обществ.

Показатель величины чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, не может сам по себе оцениваться в качестве единственной величины, определяющей в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях рыночную цену, но оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы.

Скорректированная расчетная цена акции может быть признана доходом, если исчисленный результат соответствует уровню рыночных цен - наиболее вероятной цене, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на сумме сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Как видно из материалов дела, расчетная цена акции, определенная инспекцией, в большей степени сопоставима со стоимостью имущества акционерных обществ - действующих предприятий угольной отрасли, поэтому суды апелляционной и кассационной инстанций были вправе в соответствии с п. 12 ст. 40 НК РФ учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пп. 4-11 указанной статьи.

Следовательно, вывод судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что для расчета налоговой базы по данному делу следует исходить из стоимости чистых активов эмитентов акций, является правильным, и оспариваемые судебные акты соответствуют законодательству РФ о налогах и не нарушают единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.