Прибыль. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.)

Прибыль. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

К таким расходам при определении налоговой базы в соответствии со ст. 270 НК РФ в частности относятся расходы в виде сумм начисленных дивидендов и других сумм распределяемого дохода; в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций, взносов в уставной (складочный) капитал, вклада в простое товарищество; расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Не учитываются при налогообложении расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4 ст. 270 НК РФ). Этот пункт вызывает у бухгалтеров разночтения. Что считать сверхнормативными выбросами? Сверх пределов допустимых нормативов, или сверх установленных лимитов? В этом вопросе разбирался Федеральный Арбитражный Суд Уральского округа (Постановление ФАС Уральского округа от 20.04.2005 г. по делу N Ф09-1478/05-АК).

Постановление ФАС Уральского округа от 20.04.2005 г. по делу N Ф09-1478/05-АК

Выводы суда

Плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), но превышающие предельно допустимые нормативы, а также плата за сверхлимитные выбросы является платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в соответствии с п. 4 ст. 270 НК РФ при налогообложении налогом на прибыль не учитывается.

Позиция налогоплательщика

В силу положений п. 4 ст. 270 НК РФ следует, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются только сверхнормативные (сверхлимитные) выбросы загрязняющих веществ в воздух. Выбросы в пределах лимитов включаются в состав расходов по налогу на прибыль.

Позиция налогового органа

Налогоплательщик занизил сумму налога на прибыль вследствие включения в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, платежей за превышение норм допустимых концентраций загрязняющих веществ в сточных водах, сбрасываемых в городскую канализацию.

Суть дела

Решением суда первой инстанции от 14.12.2004 г. в удовлетворении заявления налогоплательщика отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 08.02.2005 г. решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогоплательщика.

Особенность данной ситуации заключается в том, что иногда предприятию устанавливаются лимиты на выбросы (временно согласованные нормативы), действующие только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов, с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов, при невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов.

Налогоплательщик настаивал на том, что выбросы в пределах лимитов - это тоже выбросы в пределах временно согласованных нормативов. Поэтому для налогоплательщика, для которого установлены такие лимиты, не подлежит включению в состав расходов плата только за сверхлимитные выбросы.

Однако суд не согласился с данной позицией, сделав следующие выводы.

Во-первых, согласно подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в т.ч. расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

В соответствии с п. 4 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Таким образом, в соответствии с гл. 25 НК РФ платежи за предельно допустимые выбросы включаются в состав расходов, а платежи за сверхнормативные выбросы при исчислении налога на прибыль не учитываются.

Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия установлен Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 г. N 632. В соответствии с указанным Постановлением устанавливается два вида базовых нормативов платы:

1) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;

2) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов).

Также определен порядок взимания платы за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды.

Учитывая изложенное, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов могут быть учтены только платежи за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов.

При этом плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), но превышающие предельно допустимые нормативы, а также плата за сверхлимитные выбросы является платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в соответствии с п. 4 ст. 270 Кодекса при налогообложении налогом на прибыль не учитывается.

Позиция Минфина

"...При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе материальных расходов в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ учитываются расходы, связанные с содержанием основных средств и иного имущества природоохранного назначения, в том числе платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ.

При этом в соответствии с п. 4 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения не учитываются расходы организации в виде суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду".

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 г. N А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1

Выводы суда

Затраты по настройке, проверке технических параметров прибора, являющегося амортизируемым имуществом, на соответствие техническим условиям включаются в первоначальную стоимость прибора и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Позиция налогоплательщика

Пусконаладочные работы приобретенного анализатора углерода и влажности RC-412 и обучение работников для работы на данном оборудовании представляют собой расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, поэтому связанные с ними затраты согласно подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции.

Позиция налогового органа

Налогоплательщик завысил суммы расходов, учитываемых для исчисления налога на прибыль, в связи с начислением амортизации на объекты внешнего благоустройства, а также затрат, связанных с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, и включаемых в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Суть дела

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 122 НК РФ, а также ему предложено уплатить налог на прибыль и пени.

Согласно акту, которым оформлены результаты выездной налоговой проверки, основанием начисления оспариваемых сумм недоимки и пеней по налогу на прибыль налоговый орган указал завышение суммы расходов, учитываемых для исчисления налога на прибыль, в связи с начислением налогоплательщиком амортизации на объекты внешнего благоустройства, а также затрат, связанных с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, и включаемых в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда

Пунктом 5 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что в целях налогообложения не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Согласно ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

В соответствии с подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Из толкования приведенных правовых норм в совокупности следует, что к расходам, указанным в подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, не относятся расходы, подлежащие включению в стоимость амортизируемого имущества.

Судом установлено, что согласно договору, заключенному налогоплательщиком со сторонней организацией, последняя проводит пусконаладочные работы приобретенного анализатора углерода и влажности RC-412 и обучение работников для работы на данном оборудовании.

Налогоплательщик считает, что указанные работы представляют собой расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, поэтому связанные с ними затраты согласно подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции.

Налоговый орган обоснованно отнес рассматриваемые затраты к расходам, связанным с приобретением основного средства, его доставкой и доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования (абз. 2 ч. 1 ст. 257 НК РФ).

Налогоплательщиком приобретен прибор в готовом виде и, как указывает сам заявитель, готовый к промышленной эксплуатации. Предметом договора явилось проведение настройки прибора у заказчика, проверка технических параметров прибора на соответствие техническим условиям, обучение персонала заказчика работе на данном приборе и операциям по ремонту и обслуживанию прибора. Без проведения указанных работ невозможна эксплуатация данного прибора, поэтому эти работы связаны с доведением приобретенного имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования.

В связи с этим и в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ такие затраты подлежат включению в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

И соответственно не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Комментарий к ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 г. N А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1.

В данном Постановлении суд указывает, что налогоплательщиком неправомерно отнесены затраты на доведение амортизируемого имущества до состояния, в котором оно может использоваться, так как данные затраты включаются, согласно ст. 257 НК РФ, в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Поскольку затраты налогоплательщика по доведению амортизируемого имущества до состояния, пригодного для использования, включаются в первоначальную стоимость такого имущества, то налогоплательщик может в последующем отнести такие затраты к расходам посредством амортизационных отчислений.

Таким образом, налогоплательщиком неправомерно включены спорные затраты в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.