Прибыль. Порядок исчисления налога и авансовых платежей (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.)

Прибыль. Порядок исчисления налога и авансовых платежей

Различие понятий "налог" и "авансовый платеж" стало предметом многих споров. В частности, некоторые налогоплательщики пытались доказать, что в отношении авансового платежа по налогу нельзя направить требование об уплате (ст. 69 НК РФ), а также нельзя осуществить меры по принудительному взысканию задолженности за счет имущества налогоплательщика (ст.ст. 47, 48 НК РФ). Аргументом служил тот факт, что названные статьи оперируют понятием "налог", а не "авансовый платеж" по налогу.

Однако в Информационном Письме от 22.12.2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" (п. 12) Президиум ВАС РФ указал, что отсутствие в указанных нормах НК РФ положений об их применении к авансовым платежам не может быть расценено как отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате таких платежей.

А неотъемлемым свойством публичной обязанности по уплате определенной денежной суммы в казну публично-правового образования является возможность ее принудительного исполнения, в том числе с применением установленных законодательством мер по обеспечению исполнения решений о взыскании.

Информационное Письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" (п. 12)

Выводы суда

Налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика.

Суть дела

Открытое акционерное общество (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования налогового органа об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисленных в течение III квартала, решений о взыскании задолженности по данным платежам за счет денежных средств и за счет иного имущества общества, а также решения о приостановлении операций по счетам общества.

В обоснование заявленного требования общество указало на то, что выставление требования, а также применение предусмотренных ст.ст. 46 и 47 НК РФ мер по принудительному взысканию могут быть осуществлены только в отношении задолженности по налогам, сборам и пеням, начисляемым за несвоевременную уплату налогов. Применительно к авансовым платежам по налогу на прибыль эти меры могут быть применены только в отношении авансовых платежей, исчисляемых по итогам отчетного периода (в силу соответствия порядка их исчисления порядку расчета налога), но не в отношении ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований общества по следующим основаниям.

Согласно п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Данная обязанность в силу п. 1 ст. 45 НК РФ должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога и применения в последующем при неисполнении требования мер по принудительному взысканию недоимки (ст.ст. 46, 47, 69 НК РФ).

Отсутствие в указанных нормах НК РФ положений об их применении к авансовым платежам не может быть расценено как отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате таких платежей (в том числе платежей, исчисляемых в течение отчетного периода). Эта обязанность устанавливается применительно к отдельным налогам в соответствующих нормах части второй Кодекса.

Необходимо учитывать, что неотъемлемым свойством публичной обязанности по уплате определенной денежной суммы в казну публично-правового образования является возможность ее принудительного исполнения, в том числе с применением установленных законодательством мер по обеспечению исполнения решений о взыскании.

При этом порядок исчисления налогоплательщиком соответствующего авансового платежа, а именно: в зависимости от реальных финансовых результатов экономической деятельности или в отсутствие таковой обусловленности, - не имеет правового значения.

Общество обжаловало решение суда первой инстанции в апелляционном порядке, дополнительно указав на истечение на момент подачи апелляционной жалобы отчетного периода, решение о взыскании ежемесячных авансовых платежей по которому им оспаривается. При этом, поскольку финансово-хозяйственная деятельность в III квартале являлась для общества убыточной, авансовый платеж, исчисленный по итогам деятельности за 9 месяцев, оказался меньше суммы авансового платежа, уплаченного по итогам полугодия.

Это обстоятельство, по мнению общества, свидетельствует об отсутствии у него по итогам деятельности за 9 месяцев недоимки перед бюджетом, в связи с чем исполнение решения налогового органа о взыскании ежемесячных авансовых платежей, исчисленных в течение III квартала, в данной ситуации приведет к взысканию с общества денежных средств в размере, большем, чем сумма авансового платежа, исчисленная по итогам деятельности за 9 месяцев, то есть к исполнению обществом несуществующей обязанности.

Налоговый орган возражал против удовлетворения жалобы, указывая на то, что на момент рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции не истек предусмотренный ст. 88 Кодекса трехмесячный срок на проведение камеральной проверки налоговой декларации по авансовым платежам по налогу на прибыль за 9 месяцев. До истечения названного срока налоговый орган не вправе сделать вывод о достоверности указанных в декларации данных и о размере авансового платежа, подлежащего уплате за 9 месяцев.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев жалобу общества, отказал в ее удовлетворении по таким основаниям.

Оспариваемые решения налогового органа были приняты до момента истечения срока камеральной проверки представленной обществом налоговой декларации по итогам деятельности за 9 месяцев; фактический результат деятельности за этот период не мог приниматься во внимание налоговым органом при вынесении указанных решений.

Подтверждение в ходе камеральной проверки факта отсутствия к уплате по итогам 9 месяцев суммы авансового платежа должно учитываться налоговым органом и влечь принятие решения о прекращении принудительного взыскания ежемесячных авансовых платежей, исчисленных в течение III квартала, и отмену ранее принятых решений об их взыскании. Непринятие данного решения после окончания срока камеральной проверки декларации по итогам деятельности за 9 месяцев является основанием для обжалования действия (бездействия) налогового органа в суд либо заявления требования о возврате излишне взысканных сумм.

Постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 г. N А12-15742/05-С29

Выводы суда

Налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате налога в виде авансовых платежей по налогу на прибыль.

Суть дела

Налоговый орган выставил налогоплательщику требование об уплате налога на прибыль.

В связи с неисполнением налогоплательщиком требования в добровольном порядке в установленный срок налоговым органом принято решение о взыскании налога за счет денежных средств неуплаченного авансового платежа по налогу на прибыль за апрель 2005 г., а также решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

Не согласившись с названными решениями и требованием налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Позиция суда

Сроки и порядок уплаты налога на прибыль и налога в виде авансовых платежей урегулированы ст. 287 НК РФ. Согласно данной статье авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период, ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28 числа каждого месяца этого отчетного периода и засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Таким образом, уплата налога в виде авансовых платежей является способом его внесения в бюджет, обеспечивающим его равномерное поступление в течение отчетного периода. При неуплате налога в виде авансовых платежей в сроки, установленные указанной статьей, данные суммы будут являться задолженностью налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Данная обязанность в силу п. 1 ст. 45 НК РФ должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога и применения в последующем при неисполнении требования мер по принудительному взысканию недоимки (ст.ст. 46, 47, 69 НК РФ).

Отсутствие в указанных нормах НК РФ положений по их применению к авансовым платежам не может быть расценено как отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате таких платежей (в том числе платежей, исчисляемых в течение отчетного периода). Эта обязанность устанавливается применительно к отдельным налогам в соответствующих нормах части второй НК РФ.

Необходимо учитывать, что неотъемлемым свойством публичной обязанности по уплате определенной денежной суммы в казну публично-правового образования является возможность ее принудительного исполнения, в том числе с применением установленных законодательством мер по обеспечению исполнения решений о взыскании.

При этом порядок исчисления налогоплательщиком соответствующего авансового платежа, а именно: в зависимости от реальных финансовых результатов экономической деятельности или в отсутствие таковой обусловленности, - не имеет правового значения.

Следовательно, установив факт неуплаты налогоплательщиком в срок ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, налоговый орган обоснованно, в соответствии с требованиями ст. 69 НК РФ, выставил налогоплательщику оспариваемое требование на уплату данных платежей и применил механизм их взыскания, предусмотренный ст.ст. 46 и 76 НК РФ.

Позиция налоговых органов (Письмо МНС России от 26.05.2004 г. N 02-1-16/36)

"В соответствии со ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.

В соответствии со ст. 287 НК РФ по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Следовательно, авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата в соответствии со ст. 287 НК РФ - способ внесения в бюджет налога, обеспечивающий его равномерное поступление в течение отчетного (налогового) периода".

Также налоговые органы считают возможным применение относительно авансовых платежей мер обеспечения уплаты налога. См., например, письмо МНС России от 08.02.2002 г. N ВГ-6-02/160@: "Кроме того, учитывая вышеизложенное, при неуплате или уплате налога в виде авансовых платежей в сроки, более поздние по сравнению со сроками, установленными ст. 287 НК РФ, данные суммы будут являться задолженностью налогоплательщика, на которую распространяется действие ст.ст. 46, 47 НК РФ, устанавливающих порядок принудительного взыскания налога".

Что касается начисления пеней на суммы авансовых платежей, в Постановлении Пленума ВАС РФ N 5 указано, что пеня на сумму авансового платежа начисляется только в том случае, если авансовый платеж исчислен на основании налоговой базы. В данном случае авансовый платеж рассчитан на основании предполагаемого финансового результата.

Таким образом, начисление пеней на сумму авансового платежа, исчисленного не на основании налоговой базы, является неправомерным.

В комментируемом Постановлении мнение суда обусловлено тем, что авансовые платежи по налогу на прибыль являются своего рода способом уплаты налога на прибыль, так как в соответствии со ст. 287 НК РФ суммы авансовых платежей, уплаченных по итогам отчетного периода, засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Также суд указывает, что зависимость авансового платежа от финансовых результатов экономической деятельности или отсутствие таковой не имеет правового значения.

Что касается начисления пеней на суммы авансовых платежей, то Минфин РФ в Письме от 20.04.2007 г. N 03-02-07/2-74 указал:

"С 1 января 2007 г. пени могут быть начислены налогоплательщику при просрочке уплаты любых авансовых платежей, в том числе и тех, которые уплачиваются не на основе реальной налоговой базы (например, ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль и налогу на имущество). Возможна ситуация, при которой сумма авансового платежа за отчетный период, определенная на основе фактической налоговой базы, будет меньше, чем сумма уплаченных в течение отчетного периода ежемесячных авансовых платежей". Также Минфин России указал, что в таком случае сумма пеней при просрочке уплаты ежемесячных авансовых платежей (в части превышения их суммы над суммой авансового платежа по итогам отчетного периода) не признается излишне уплаченной. Следовательно, требовать ее зачета или возврата налогоплательщик не вправе.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2006 г. N А82-2065/2005-27

Выводы суда

Налогоплательщики налога на прибыль обязаны представлять налоговые декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль.

Суть дела

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленных налогоплательщиком налоговых деклараций по налогу на прибыль за I квартал и I полугодие 2004 г., расчетов по авансовым платежам по налогу на имущество организаций за I квартал и I полугодие 2004 г. и установил, что указанные налоговые декларации и расчеты представлены в налоговый орган с нарушением установленных законом для их представления сроков.

Рассмотрев материалы налоговой проверки, руководитель налогового органа вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 126 НК РФ. Налогоплательщик в добровольном порядке налоговые санкции не уплатил, поэтому налоговый орган обратился за их взысканием в арбитражный суд.

Позиция суда

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В силу ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации.

В п. 2 ст. 11 НК РФ определено, что для целей настоящего НК РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ.

Из указанных норм следует, что обязанность по представлению налоговых деклараций по налогу на прибыль возникает в силу наличия у лица статуса налогоплательщика и не зависит от наличия (отсутствия) объекта налогообложения.

В соответствии с пп. 1, 3, 4 ст. 289 НК РФ налогоплательщики налога на прибыль независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам отчетного периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода; по итогам налогового периода - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Как свидетельствуют материалы дела, налогоплательщик зарегистрирован в качестве юридического лица, что подтверждается выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц.

Следовательно, налогоплательщик в 2004 г. являлся плательщиком налога на прибыль и, соответственно, обязан был представлять в налоговый орган налоговые декларации по этому налогу.

Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном ст. 289 НК РФ.

Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода.

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанности по представлению налоговой декларации.

В комментируемом Постановлении суд указал, что в силу прямого указания закона отсутствие объекта налогообложения по налогу на прибыль не является основанием для непредставления налоговой декларации по налогу на прибыль.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.