Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 18.01.2008 N 03-03-06/1/10 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 18.01.2008 N 03-03-06/1/10

В Письме от 18.01.2008 N 03-03-06/1/10 финансисты разъяснили, что расходы на приобретение права на земельные участки для строительства признаются расходами отчетного (налогового) периода только в том случае, если приобретенные земельные участки находились в государственной или муниципальной собственности. При этом строительной организации необходимо руководствоваться п. 3 ст. 264.1 НК РФ, которым предусмотрены три способа признания расходов:

- равномерное признание расходов в течение срока, который определяется организацией самостоятельно в учетной политике, но не менее пяти лет;

- признание расходов в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов. При этом налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов на приобретение права на земельные участки данного налогового периода (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ);

- равномерное признание расходов в течение срока рассрочки, установленного договором по оплате приобретаемого земельного участка и составляющего более пяти лет.

Отметим, что затраты на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ), а порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки должен быть закреплен в учетной политике, принятой организацией для целей налогообложения прибыли.

Если земельные участки приобретались из земель, находящихся в собственности юридических либо физических лиц, то эти расходы организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/313). В бухгалтерском учете согласно п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" затраты на приобретение земельных участков не подлежат списанию, поскольку земельные участки относятся к объектам основных средств, которые не амортизируются.

При ответе на вопрос о порядке признания процентов по займам в целях исчисления налога на прибыль Минфин сообщает, что в этом случае необходимо руководствоваться ст. 269 НК РФ, согласно которой расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в налоговом учете включаются в состав внереализационных расходов и не учитываются при формировании первоначальной стоимости объектов. При этом согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход в виде процентов включается в состав внереализационных расходов на конец того отчетного периода, за который начислены проценты.

Следует отметить, что предельная величина процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения, определяется по выбору организации - на условиях сопоставимости либо принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (п. 1 ст. 269 НК РФ). Применяемый способ организации необходимо закрепить в учетной политике в целях налогообложения.

В бухгалтерском учете признание расходов в виде процентов по займам и кредитам не ограничивается предельной величиной. Начисленные проценты включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива при наличии условий, перечисленных в п. 27 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию":

- возникновение расходов по строительству инвестиционного актива;

- фактическое начало работ;

- наличие фактических затрат по займам и кредитам.

При этом включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается при наступлении одной из более ранних дат:

- с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (п. 30 ПБУ 15/01);

- с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации инвестиционного актива (п. 31 ПБУ 15/01).

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2008 г.