Приобретение произведений искусства у физических лиц (Л. Ларцева, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, 4, март, апрель 2008 г.)

Приобретение произведений искусства у физических лиц

Часто на базе учреждений культуры создаются выставочные залы и проводятся различные выставки. Для этого закупаются картины либо другие произведения искусства у физических лиц со стороны. В данной статье мы рассмотрим, посредством каких договоров могут оформляться данные сделки, какие особенности возникают при передаче авторских прав, обязано ли учреждение культуры исчислять и удерживать НДФЛ с сумм, выплаченных физическим лицам за приобретенные произведения искусства.

Приобретение произведений искусства у их авторов

Приобретая произведение искусства у его автора, учреждение приобретает права на его использование. Согласно ст. 1259 ГК РФ произведение искусства является объектом авторского права независимо от достоинств и назначения произведения, а также способа его выражения. Автор произведения обладает такими правами в соответствии со ст. 1255 ГК РФ:

- исключительное право на произведение;

- право авторства;

- право автора на имя;

- право на неприкосновенность произведения;

- право на обнародование произведения.

Передача авторских прав осуществляется посредством авторского договора, который относится к разряду гражданско-правовых договоров и регулируется нормами ГК РФ. Суть авторского договора состоит в том, что одна сторона (автор) передает (предоставляет, уступает), а другая сторона (пользователь) получает определенные авторские права на использование конкретного произведения. При этом передаются только имущественные права - личные неимущественные права остаются за автором. Стороной договора не всегда является сам автор произведения, это может быть любой иной правообладатель, в том числе и юридическое лицо (например, работодатель, обладающий всеми исключительными правами на служебное произведение).

Исходя из характера передаваемых имущественных прав выделяют договоры о передаче исключительных и неисключительных имущественных прав. Если заключается договор о передаче исключительных прав, то это означает, что пользователь вправе запрещать другим лицам использовать это произведение (в том числе и самому автору). При заключении договора о передаче неисключительных имущественных прав пользователь может использовать произведение предусмотренными в договоре способами, но не вправе запрещать кому-либо еще использовать это произведение.

Важным аспектом составления авторского договора является отражение объема и характера передаваемых прав на использование произведения. ГК РФ устанавливает, что передаваемые права считаются неисключительными, если в договоре не предусмотрено иное.

Авторский договор должен содержать информацию о предмете договора, о передаваемых правах, о сроке договора, о правах и обязанностях сторон, а также условия о размере авторского вознаграждения или о порядке его определения. Форма, сроки, порядок выплаты и размер авторского вознаграждения самостоятельно определяются сторонами. При этом Постановлением Правительства РФ N 218*(1) установлены минимальные ставки такого вознаграждения.

Обычно вознаграждение автора определяется в виде процента от дохода за соответствующий способ использования произведения. Если такой вариант расчета вознаграждения невозможен, то оно определяется в виде фиксированной суммы.

Что касается формы авторского договора, ст. 1235 ГК РФ установлено, что договор должен быть заключен в письменной форме. Следует отметить, если авторский договор заключен не в письменной форме, то это не влечет его недействительности, а означает, что стороны лишаются права ссылаться на свидетельские показания для подтверждения факта наличия договора. Однако они могут приводить при этом иные доказательства: подпись автора при получении вознаграждения, переписку сторон и другие документы, подтверждающие наличие соглашения об использовании конкретного произведения (п. 1 ст. 162 ГК РФ).

Обратите внимание: авторский договор, заключенный в устной форме, предполагает, что по нему переданы неисключительные права, причем лишь на разовое использование произведения.

Пример 1.

По договору авторского права выставочный зал приобретает неисключительные права на использование авторской картины (показ на выставке), при этом сама картина передается во временное пользование (на время прохождения выставки). Договором предусмотрена выплата автору вознаграждения. Его сумма составляет 0,5% от выручки за месяц, полученной от продажи билетов на выставку. Выплата вознаграждения производится ежемесячно в период прохождения выставки. После закрытия выставки выставочный зал обязан вернуть картину автору.

В данном случае условия авторского договора можно сравнить с договором аренды. Только в отличие от последнего выставочный зал вместо арендной платы платит автору авторское вознаграждение за предоставленное право пользоваться авторским произведением искусства.

Авторский договор заказа

Авторский договор заказа является особым видом авторского договора и заключается между автором и будущим пользователем произведения (заказчиком) по поводу произведения, которое еще не создано (ст. 1288 ГК РФ). Обязанностью автора по такому договору является не только создание, но и передача произведения заказчику в собственность, если соглашением сторон не предусмотрена его передача во временное пользование. Как правило, договор авторского заказа предусматривает отчуждение заказчику исключительных прав на использование созданного произведения.

Обязательным условием такого договора является указание срока заказа (п. 1 ст. 1289 ГК РФ). В случае если автор не успевает выполнить заказ в назначенный срок, заказчик вправе отказаться от договора авторского заказа непосредственно по окончании срока, установленного договором.

Пример 2.

Музей заключил с физическим лицом договор авторского заказа, согласно которому автор обязан создать портрет, связанный с тематикой данного музея. Портрет будет использоваться как часть интерьера в одной из комнат музея. Заказ должен быть исполнен в установленные договором сроки. Также договором предусмотрена автоматическая передача созданного произведения в собственность музею и предоставление исключительных авторских прав на его использование в момент приема портрета. Оплата за создание произведения производится частями: половина суммы выплачивается автору авансом, вторая половина - после сдачи готового портрета.

Независимо от того, выделены или нет в договоре отдельно стоимость картины и стоимость авторских прав, по данному договору автор оказывает музею услугу по созданию произведения искусства. Поэтому согласно Приказу Минфина РФ N 74н*(2) расходы по оплате данной услуги следует произвести по подстатье 226 КОСГУ "Прочие работы, услуги".

Бухгалтерский учет операций, связанных с приобретением
авторских прав на использование произведений искусства

Выше было отмечено, что авторами могут передаваться либо исключительные права на произведение искусства, либо неисключительные.

Исключительное авторское право. Согласно п. 23 Инструкции N 25н*(3) исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (исключительные авторские права) учитываются в бухгалтерском учете в составе НМА и отражаются на счете 10201000 "Нематериальные активы", если они отвечают следующим требованиям:

- у них отсутствует материально-вещественная (физическая) структура;

- их возможно идентифицировать (выделить, отделить от другого имущества);

- они используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;

- они используются в течение длительного времени, то есть срок полезного использования превышает 12 месяцев;

- не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности.

В первоначальную стоимость исключительных авторских прав включаются либо суммы, уплачиваемые в соответствии с договором приобретения прав правообладателю, либо суммы вознаграждений за пользование авторским произведением.

Согласно п. 38 Инструкции N 25н на объекты нематериальных активов ежемесячно начисляется амортизация в размере 1/12 годовой суммы. Нормы амортизации рассчитываются исходя из величины балансовой стоимости НМА и срока полезного использования.

Определяя нормы амортизационных отчислений, бухгалтеры учреждений нередко задаются вопросом: как определить срок полезного использования такого нематериального актива, как исключительное авторское право на использование произведения?

Обратимся к Инструкции N 25н. В ней сказано, что срок полезного использования НМА определяется исходя из сроков действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности. По тем нематериальным активам, срок полезного использования которых определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности учреждения (п. 39 Инструкции N 25н).

Следует отметить, что порядок определения срока полезного использования НМА в рамках налогового учета иной. Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ по тем НМА, срок полезного использования которых определить нельзя, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика.

Так как исключительное право на использование произведений искусства относится к объектам НМА, то для определения его срока полезного использования в целях налогообложения стоит руководствоваться вышеуказанными нормами НК РФ (Письмо Минфина РФ от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351).

Таким образом, нормы амортизации исключительного права на использование произведений искусства в бухгалтерском и в налоговом учете будут разными.

Обратите внимание: в соответствии с Приказом Минфина РФ N 74н расходы по приобретению исключительных прав на использование произведения искусства по авторскому договору относятся на ст. 320 КОСГУ "Увеличение стоимости нематериальных активов".

Неисключительное авторское право. Затраты по приобретению неисключительных авторских прав учитываются в составе расходов учреждения и оформляются согласно Инструкции N 25н следующей бухгалтерской проводкой.

Отражены расходы по приобретению неисключительного права на использование авторского произведения искусства:

Дебет счетов 1 401 01 226 "Расходы на прочие услуги", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 1 (2) 302 09 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

В соответствии с Приказом Минфина РФ N 74н расходы по приобретению неисключительных прав следует относить на подстатью 226 КОСГУ "Прочие работы, услуги".

Приобретение произведений искусства
у их владельцев по договору купли-продажи

Согласно ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона обязуется продать вещь (произведение искусства) в собственность другой стороне, а последняя, в свою очередь, - принять эту вещь и оплатить данную услугу. Договор купли-продажи применяется также к продаже имущественных прав (п. 4 ст. 454 ГК РФ).

По договору купли-продажи факт передачи авторского права не происходит, а физическое лицо выступает в качестве продавца принадлежащего ему имущества.

Все необходимые условия должны прописываться в договоре и отвечать требованиям обеих сторон. Эти условия касаются:

- предмета договора;

- прав, обязанностей сторон и ответственности за их невыполнение;

- оплаты предоставляемой услуги;

- срока исполнения обязанности передать товар и т.д.

Пример 3.

Частный коллекционер Петров В.В. обязался продать находящуюся у него в собственности картину по договору купли-продажи государственному выставочному центру. Стоимость картины составляет 50 000 руб. Оплата со стороны выставочного центра производится за счет бюджетных средств.

В бухгалтерии выставочного центра должны произвести следующие бухгалтерские записи:

- формирование первоначальной стоимости картины:

Дебет счета 1 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"

Кредит счета 1 302 19 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"

- постановка картины на учет:

Дебет счета 1 101 09 310 "Увеличение стоимости прочих основных средств"

Кредит счета 1 106 01 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства"

- оплата картины согласно договору купли-продажи:

Дебет счета 1 302 19 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"

Кредит счета 1 304 05 310 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению основных средств"

Налогообложение доходов физических лиц, выплачиваемых
учреждениями культуры за приобретенные по договорам
купли-продажи произведения искусства

Выплаты за произведения искусства, приобретаемые учреждениями культуры у их владельцев по договорам купли-продажи, являются доходами граждан от реализации имущества, принадлежащего им на праве собственности. Такие доходы физических лиц - резидентов РФ в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ подлежат налогообложению по ставке 13%, при этом налоговая база по ним согласно ст. 210 НК РФ определяется как денежное выражение этих доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенное на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ.

При определении размера налоговой базы по суммам, полученным налогоплательщиками - владельцами произведений искусства от реализации принадлежащего им на праве собственности имущества, они в соответствии со ст. 220 НК РФ имеют право на получение имущественных налоговых вычетов при подаче в налоговый орган декларации по окончании налогового периода.

В связи с этим применение положения п. 4 ст. 226 НК РФ, обязывающего налоговых агентов удерживать исчисленную сумму налога непосредственно из дохода налогоплательщиков при его фактической выплате, в отношении доходов, получаемых гражданами от реализации их личного имущества, неправомерно, поскольку определять налоговую базу в таких случаях вправе только налоговый орган, предоставляющий налогоплательщикам имущественный налоговый вычет.

Учреждение культуры как источник дохода обязано в соответствии со ст. 230 НК РФ представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о выплаченных в налоговом периоде сумм авторам и создателям произведений искусства не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ. В сведениях указывается общая сумма дохода, полученного каждым владельцем имущества от его реализации, по всем совершенным в налоговом периоде операциям купли-продажи без уменьшения этого дохода на совокупную сумму реализованных учреждению произведений искусства либо на сумму имущественного вычета, положенного налогоплательщику.

В свою очередь, физические лица, получившие доходы, с которых учреждением культуры не был удержан налог, на основании п. 2 ст. 228 НК РФ обязаны самостоятельно исчислить сумму налога и представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (письма Минфина РФ от 16.01.2007 N 03-04-06-01/6, от 12.10.2007 N 03-04-05-01/334, от 30.10.2007 N 03-04-06-01/365).

С учетом того, что у таких граждан сохраняется право на получение указанных доходов в течение отчетного налогового периода, налоговая декларация представляется ими в сроки, предусмотренные п. 1 ст. 229 НК РФ, то есть не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В прошлом номере мы определили основные понятия авторского договора и договора купли-продажи, посредством которых оформляются сделки по приобретению произведений искусства, а также затронули тему налогообложения выплат физическим лицам за приобретенные произведения, осуществляемых по договорам купли-продажи. В продолжение данной темы рассмотрим порядок обложения НДФЛ и ЕСН выплат за произведения культуры и искусства, производимых по авторским договорам.

Налог на доходы физических лиц

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 208 доходы, полученные от использования авторских и смежных прав, подлежат обложению НДФЛ. Данная норма распространяется на вознаграждения, получаемые наследниками (правопреемниками) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений, промышленных образцов (п. 18 ст. 217 НК РФ). В частности, в письмах Минфина РФ от 02.03.2007 N 03-04-06-02/35, от 14.04.2005 N 03-05-01-04/101 разъяснено, что не освобождаются от обложения НДФЛ доходы физических лиц (наследников), полученные от использования наследуемых ими имущественных авторских прав. При этом права разделяются на авторские и смежные. В отношении смежных имущественных прав сказано, что доходы от использования наследуемых смежных прав не подлежат налогообложению (п. 18 ст. 217 НК РФ).

В качестве пояснения обращаем внимание читателей на то, что к смежным правам относятся исключительные права, а также личные неимущественные права, предусмотренные ГК РФ. Перечень объектов смежных прав перечислен в ст. 1304 ГК РФ. Особенностью смежных прав является то, что для возникновения и осуществления данного права не требуется регистрация его объекта или соблюдение каких-нибудь иных формальностей. Таким образом, если в договоре о приобретении произведений искусства речь идет о передаче смежных имущественных прав, то выплаты по этому договору не облагаются НДФЛ.

Физическим лицам, получающим авторское вознаграждение, согласно п. 3 ст. 221 НК РФ полагаются профессиональные налоговые вычеты. Налогоплательщики могут реализовать свое право на получение профессионального налогового вычета путем подачи письменного заявления налоговому агенту.

Налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику в сумме документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с получением дохода (п. 1 ст. 221 НК РФ). При этом если налогоплательщик, получающий авторское вознаграждение за создание произведений литературы и искусства, не может подтвердить свои расходы документально, то они рассчитываются по нормативу, равному 20% от суммы начисленного дохода (п. 3 ст. 221 НК РФ).

Единый социальный налог

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых в пользу индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов, адвокатов, занимающихся частной практикой), а также по авторским договорам. Следовательно, вознаграждение по авторскому договору является объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, в случае если авторским договором предусмотрена выплата вознаграждения в пользу автора за созданное им в рамках его трудовой (творческой) деятельности произведение (в том числе за передачу автором имущественных авторских прав на использование произведения).

Согласно ст. 242 НК РФ авторское вознаграждение признается объектом обложения ЕСН в момент начисления выплат в пользу физического лица. Аналогичное мнение высказал Минфин в Письме от 29.06.2007 N 03-04-06-02/128.

По каждому физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты по авторскому договору, ведется индивидуальная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета). Форма и порядок заполнения индивидуальной карточки учета утверждены Приказом МНС РФ от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443.

Подлежат ли выплаты обложению ЕСН по авторскому договору, заключенному с правообладателем, а не с автором произведения?

Договор, заключенный с физическим лицом, которое не является автором, а только обладает имущественными правами на произведение, имеет признаки гражданско-правового договора на выполнение работ, оказание услуг. Поэтому выплаты по такому договору облагаются ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке. Данный вывод подтверждают и налоговые органы (письма УФНС по г. Москве от 11.01.2005 N 28-11/266, от 25.03.2005 N 21-08/19366).

Каковы особенности обложения ЕСН выплат наследникам автора?

По мнению Минфина, высказанному в письмах от 13.02.2007 N 03-04-06-02/23, от 23.10.2006 N 03-05-02-04/164, от 14.04.2005 N 03-05-01-04/101, в данном случае авторские вознаграждения не облагаются ЕСН. Финансисты разъяснили, что вознаграждение по авторскому договору является объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, в случае если авторским договором предусмотрена выплата вознаграждения в пользу автора за созданное им в рамках его трудовой (творческой) деятельности произведение (в том числе за передачу автором имущественных авторских прав на использование произведения). Исходя из этого наследник не является действительным исполнителем или создателем произведения, поэтому авторское вознаграждение, выплачиваемое наследникам автора, не облагается ЕСН и страховыми взносами на ОПС.

Налоговые органы в последнее время также придерживаются этой точки зрения (письма УФНС по г. Москве от 05.10.2007 N 21-11/097975@, от 29.06.2007 N 21-11/061671@), хотя ранее их позиция была противоположной. В Письме УМНС по г. Москве от 01.06.2004 N 28-11/36513 было указано, что любые выплаты, осуществляемые по авторскому договору, должны облагаться ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, независимо от того, кому эти выплаты предназначены (автору или его наследнику).

Возникает ли у учреждения культуры обязанность по исчислению и уплате ЕСН, если вознаграждение по авторскому договору перечисляется в организацию, которая управляет имущественными правами на коллективной основе?

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по авторским договорам. В то же время в этом пункте указано, что не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые по договорам, связанным с передачей в пользование имущественных прав. Поэтому вознаграждение, перечисляемое пользователем в организацию, которая управляет имущественными правами на коллективной основе, облагается ЕСН у пользователя. Например, если музей выплачивает авторское вознаграждение союзу художников, который действует как самостоятельная организация и управляет имущественными правами на коллективной основе, то пользователем имущественных прав является музей и он обязан исчислить и уплатить в бюджет ЕСН с авторского вознаграждения.

Данная позиция подтверждается также мнением Минфина (Письмо от 08.06.2007 N 03-04-06-01/180), согласно которому лицензии, выдаваемые организациями по коллективному управлению, являются разновидностью авторских лицензионных договоров. Поэтому с вознаграждения, выплачиваемого по лицензионным договорам, заключаемым от имени авторов с пользователями, необходимо уплатить ЕСН.

Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина РФ от 19.10.2006 N 03-05-02-04/161, от 23.10.2006 N 03-05-02-04/164, от 23.06.2006 N 03-05-02-04/87. В них финансовое ведомство разъясняет, что с сумм авторского вознаграждения, перечисляемого в пользу автора театром по лицензионному соглашению с Российским авторским обществом (РАО), театр должен исчислять и уплачивать ЕСН. Возникновение налоговых обязательств по уплате ЕСН связано не с датой фактической выплаты автору вознаграждения РАО, а с моментом начисления театром такого вознаграждения.

Однако существует и противоположное мнение, согласно которому вознаграждение, перечисляемое пользователем в РАО, ЕСН не облагается. Данная точка зрения высказана в Постановлении ФАС ЦО от 28.05.2007 N А68-АП-972/14-05. В нем суд сделал вывод о том, что из п. 1 ст. 236 НК РФ следует, что объектом обложения ЕСН являются вознаграждения, которые налогоплательщик начисляет и выплачивает в пользу автора в соответствии с заключенным авторским договором, поэтому на вознаграждение, выплачиваемое театром по договору с РАО, ЕСН не начисляется. Такой договор авторским не признается.

В каких случаях авторское вознаграждение не облагается ЕСН?

Пунктом 3 ст. 236 НК РФ установлено, что указанные в п. 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При этом следует иметь в виду, что, если учреждения культуры выплачивают авторские вознаграждения за счет целевых поступлений, они не могут отнести данные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, так как в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ средства, полученные в рамках целевого финансирования, не учитываются при исчислении налога на прибыль. Таким образом, в рамках деятельности учреждений, финансируемых за счет целевых поступлений, налоговая база по налогу на прибыль не формируется и, следовательно, на выплаты, производимые за счет этих средств, положения п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяются.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод о том, что суммы авторских вознаграждений, выплачиваемые за счет целевых взносов или грантов, подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.

Л. Ларцева,

зам. главного редактора журнала "Учреждения культуры

и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, 4, март, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 21.03.1994 N 218 "О минимальных ставках авторского вознаграждения за некоторые виды использования произведений литературы и искусства".

*(2) Приказ Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н "Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ".

*(3) Приказ Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении инструкции по бюджетному учету".