Комментарии к письмам Министерства финансов Российской Федерации от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97 (Е.Ю. Алмазова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 6, март 2008 г.)

Комментарии к письмам Министерства финансов Российской Федерации
от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97

Финансисты выпустили два письма от 15.02.2008 - N 03-03-06/1/98 и N 03-03-06/1/97, посвященные учету доходов и расходов в случае выявления в ходе инвентаризации основных средств, признаваемых амортизируемым имуществом. В них сделаны следующие выводы:

- в случае выявления в ходе инвентаризации основных средств возникают внереализационные доходы, учитываемые на основании п. 20 ст. 250 НК РФ, то есть в доходы включается их рыночная стоимость. При этом начислять амортизацию по таким активам нельзя, так как Налоговым кодексом не установлены: порядок определения их первоначальной стоимости, а также возможность амортизации основных средств, выявленных в ходе инвентаризации. Уточнено, что порядок определения первоначальной стоимости основных средств, полученных безвозмездно, к рассматриваемому случаю не применим, так как выявленные в результате инвентаризации ОС не признаются полученными безвозмездно. Данная позиция спорная, поскольку безвозмездно полученным имущество признается в том случае, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (выполнить работу и т.п.) передающему лицу. В случае выявления основного средства в ходе инвентаризации организация никому ничего не обязана передавать, поэтому данное условие соблюдается. Но финансисты на это не обращают внимания на основании того, что при безвозмездной передаче должно быть второе лицо, передающее основные средства;

- в случае реализации основного средства, выявленного в результате инвентаризации, доходы учитываются на основании ст. 249 НК РФ. Они не могут быть уменьшены на рыночную стоимость данного актива. Используя другой подход, финансисты пришли к аналогичным выводам в Письме от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47: выявленные по результатам инвентаризации основные средства в целях налогообложения учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу, но амортизация по ним не начисляется, так как изначально в налоговом учете отсутствует первоначальная стоимость этих объектов (отсутствуют расходы в виде капитальных вложений на их создание или приобретение и т.п.).

В связи с тем, что с доходов, равных рыночной стоимости выявленных в ходе инвентаризации основных средств, налогоплательщик уплачивает в бюджет налог на прибыль, возникает вопрос о возможности признания этого налога первоначальной стоимостью ОС, то есть о возможности применения по аналогии п. 2 ст. 254 НК РФ, касающегося выявления излишков МПЗ. В Письме Минфина РФ от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53 дан отрицательный ответ.

Ранее мнение Минфина было в пользу налогоплательщика. В Письме от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7 сказано, что выявленные в результате инвентаризации основные средства в целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными и в соответствии со ст. 257 Кодекса первоначальная стоимость такого основного средства определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса.

Иными словами, раньше финансисты считали, что в НК РФ содержится порядок определения первоначальной стоимости рассматриваемых основных средств, и, соответственно, налогоплательщику было разрешено начислять по ним амортизацию, а теперь нет.

Арбитражная практика

Позиция судов по рассматриваемому вопросу неоднозначна. ФАС ВСО отметил, что при получении основных средств безвозмездно и при выявлении в результате инвентаризации излишков ОС у налогоплательщика отсутствуют расходы на их приобретение, а внереализационные доходы в отношении такого имущества определяются по рыночной стоимости, поэтому и при определении стоимости амортизируемого имущества, выявленного в качестве излишков при инвентаризации, применимы положения п. 1 ст. 257 НК РФ, касающиеся определения стоимости безвозмездно полученных основных средств (Постановление от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07).

Федеральный арбитражный суд ЗСО поддержал налоговую инспекцию на основании того, что отнесение к расходам сумм амортизационных отчислений со стоимости излишков, выявленных в ходе инвентаризации основных средств, должно было производиться с учетом положений ст. 40, 250, 252, 257, 259 НК РФ, но организация не доказала соблюдение процедуры определения их стоимости (Постановление от 30.11.2006 N Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40)).

Реализация основного средства, выявленного в ходе инвентаризации. ФАС СЗО отметил, что в силу пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ организация правомерно уменьшила доходы от реализации выявленных в ходе инвентаризации основных средств на их остаточную стоимость (Постановление от 12.04.2007 N А13-441/2005-21).

Вывод

Таким образом, если налогоплательщик не собирается спорить с налоговой инспекцией, ему нужно руководствоваться данными письмами и увеличивать налоговую базу на сумму доходов, не признавая расходы. В случае спора с налоговой ему необходимо учесть то, что позиция судов неоднозначна, а также то, что в связи с выходом писем финансистов мнение судов может измениться в пользу налоговой инспекции.

Е.Ю. Алмазова,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 6, март 2008 г.