Отдельные вопросы исчисления и уплаты ЕСН, выявляемые проверяющими во время выездных налоговых проверок (А.Ю. Воробьева, "Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2008 г.)

Отдельные вопросы исчисления и уплаты ЕСН,
выявляемые проверяющими во время
выездных налоговых проверок

Несмотря на то что ЕСН нельзя назвать новым налогом, практика выездных налоговых проверок показывает, что проблемы, связанные с его начислением и уплатой, не редкость для бухгалтеров. Одни связаны с неоднозначной трактовкой тех или иных положений гл. 24 НК РФ, другие - с излишним рвением финансового и налогового ведомств, призывающих налогоплательщиков начислить и уплатить в бюджет налог даже в том случае, когда, казалось бы, такой обязанности Налоговый кодекс не предусматривает. Надеемся, что в этой статье наши читатели найдут ответы на многие интересующие их вопросы, касающиеся ЕСН.

Компенсация издержек исполнителей
по договору подряда

Выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем договора возмездного оказания услуг (подрядчиком - в случае заключения договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком). Зачастую налоговые органы в ходе проведения выездных налоговых проверок требуют от налогоплательщиков включить в налоговую базу по ЕСН суммы компенсационных выплат, произведенных исполнителям по договорам возмездного оказания услуг в возмещение понесенных ими издержек.

На первый взгляд их позиция безупречна. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Договор возмездного оказания услуг - это гражданско-правовой договор, предметом которого является оказание услуг, в связи с чем выплаты по нему в пользу физического лица - неиндивидуального предпринимателя должны признаваться объектом обложения названным налогом.

Поскольку законодатель не установил, что из объекта обложения ЕСН исключаются выплаты в возмещение издержек исполнителя по договору возмездного оказания услуг, налоговые органы полагают, что спорные суммы должны включаться в налоговую базу по ЕСН.

Однако судебные органы в подобных ситуациях встают на сторону налогоплательщиков. На что обращают внимание суды? Они считают, что по смыслу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ (оказанных услуг). Вместе с тем компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. В части издержек из объекта обложения ЕСН не могут исключаться выплаты, произведенные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их общих издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами).

Если договорами между налогоплательщиками и физическими лицами - исполнителями по договорам возмездного оказания услуг предусматривается компенсация расходов, фактически произведенных последними и непосредственно связанных с оказанными услугами, то эти выплаты, направленные на компенсацию издержек, не являются объектом обложения ЕСН и не должны включаться в налоговую базу. Такое мнение Президиум ВАС РФ высказал в п. 1 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, далее - Обзор практики по ЕСН).

Выплаты по договору подряда,
заключенному с работниками организации

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями гл. 25 НК РФ. Перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 270 НК РФ.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями. Расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договорам подряда, лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ, следовательно, такие выплаты будут являться объектом обложения ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 238 НК РФ.

Выплаты в пользу членов совета директоров

Достаточно часто у налогоплательщиков возникают вопросы по поводу включения в налоговую базу по ЕСН сумм, выплачиваемых членам совета директоров и наблюдательного совета. Отметим, что установить гражданско-правовую природу взаимоотношений, возникающих между обществом и членами совета директоров, не так просто. Этот вопрос тесно связан с вопросом о том, включаются ли суммы, уплачиваемые членам совета директоров, в объект обложения ЕСН. Учитывая, что взаимоотношения между членами совета директоров и организацией (обществом) строятся не на основании вышеупомянутых договоров*(1), то вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не могут являться объектом налогообложения единым социальным налогом и объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на основании положений п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", - к такому выводу пришло финансовое ведомство в Письме от 26.01.2007 N 03-04-07-02/2.

Подобной точки зрения придерживаются и налоговые органы. Например, в Письме УФНС по г. Москве от 04.04.2007 N 21-11/030626@ сделан вывод, что вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров на основании устава общества, не являются объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Однако Президиум ВАС РФ в п. 2 Обзора практики по ЕСН отметил, что выплаты, осуществляемые на основании пункта 2 статьи 64 Федерального закона "Об акционерных обществах" в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения единым социальным налогом.

Попробуем разобраться в этих выводах и проанализировать их. В соответствии с положениями ст. 236, 237 НК РФ объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии с правилами ст. 103 ГК РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных п. 1 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Федеральный закон "Об акционерных обществах") к компетенции общего собрания акционеров.

Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Следовательно, эти отношения являются гражданско-правовыми.

Согласно п. 2 ст. 64 Федерального закона "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров. Таким образом, выплата вознаграждения членам совета директоров общества в названном законе связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект налогообложения, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ.

Однако в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль или остающихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц. На основании пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона "Об акционерных обществах" к компетенции общего собрания участников общества относится распределение прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль, включая возможность направления части нераспределенной прибыли общества на выплату вознаграждений членам совета директоров. Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при налогообложении прибыли не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Таким образом, в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут включаться любые виды вознаграждений и компенсаций, предоставляемых руководству или работникам, только в том случае, если такие выплаты предусмотрены законодательством РФ, коллективным и (или) трудовыми договорами.

В соответствии с п. 21 ст. 255 и пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ основанием для признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда физических лиц, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ являются заключенные с ними договоры гражданско-правового характера. Следовательно, расходы организации на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимую не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, а согласно уставу общества, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и не подпадают под обложение ЕСН в силу п. 3 ст. 236 НК РФ.

Вопросы применения пункта 3 статьи 236 НК РФ

При анализе правильности определения налоговой базы по ЕСН налогоплательщики должны четко уяснить, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Поэтому если те или иные выплаты, согласно п. 2 ст. 255 НК РФ, отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то налогоплательщик не вправе исключить эти суммы из налоговой базы по ЕСН на том основании, что не включил их в расходы по налогу на прибыль.

Такой позиции придерживаются и судебные органы. Так, Президиум ВАС РФ в п. 3 Обзора практики по ЕСН указал, что норма, установленная пунктом 3 статьи 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

Сложности с применением п. 3 ст. 236 НК РФ могут возникнуть у организаций-"упрощенцев". Несмотря на то что они, в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ, не являются плательщиками ЕСН, за ними сохраняется обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Согласно ст. 10 этого закона объект обложения страховыми взносами в ПФР и база для их начисления определяются так же, как и объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Поэтому порядок применения п. 3 ст. 236 НК РФ для налогоплательщиков-"упрощенцев" особенно важен. Однако фискальные ведомства отказывают им в этой возможности по той причине, что "упрощенцы" не являются плательщиками налога на прибыль. На основании этого финансовое ведомство еще в Письме от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44 сделало вывод о том, что положения п. 3 ст. 236 Кодекса не распространяются на организации, не являющиеся плательщиками налога на прибыль, в том числе и на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения. Таким образом, на выплаты в пользу физических лиц, производимые за счет средств после уплаты единого налога, начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке без применения п. 3 ст. 236 Кодекса. Не изменилась его позиция и по сей день. В связи с тем что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, при определении объекта обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базы для начисления указанных страховых взносов положения п. 3 ст. 236 Кодекса не применяются, - прочитаем мы в Письме Минфина РФ от 27.04.2007 N 03-11-04/2/114.

Таким образом, у организаций-"упрощенцев" нет возможности без спора с налоговыми органами использовать п. 3 ст. 236 НК РФ. Однако нужно отметить, что перспективы выиграть это дело в суде у налогоплательщиков есть. Например, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04 отказал налоговому органу в иске, исходя из возможности применения налогоплательщиками-"упрощенцами" п. 3 ст. 236 НК РФ.

Налоговое законодательство не содержит запрета для налогоплательщика, применяющего УСН, применять льготы, установленные для плательщиков налога на прибыль. Данная позиция выражена в Постановлении Высшего арбитражного суда от 26.04.2005 N 14324/04, где указано, что организации, применяющие УСН и не являющиеся плательщиком налога на прибыль, вправе пользоваться льготами, предусмотренными п. 3 ст. 236 Кодекса, - сказано в Постановлении ФАС ПО от 19.09.2006 N А55-36541/2005-43.

Однако, оценивая шансы на победу в споре с налоговыми органами, налогоплательщики должны знать, что есть и другие примеры арбитражной практики. Так, ФАС УО в Постановлении от 07.06.2006 N Ф09-3945/06-С2 принял решение в пользу налогового органа, посчитав, что в связи с тем, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налога на прибыль организаций, на него не распространяется п. 3 ст. 236 Кодекса.

Доплата работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными,
опасными и иными особыми условиями труда, на работах в местностях с
особыми климатическими условиями

Согласно ст. 146 и 147 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, на работах в местностях с особыми климатическими условиями, производится в повышенном размере. Конкретные размеры доплаты устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным или трудовым договором.

На основании абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсационные выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей. Возникает вопрос о том, распространяется ли на суммы доплаты, уплачиваемой работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, в местностях с особыми климатическими условиями, действие абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Другими словами, подпадают ли суммы доплат под понятие "компенсационные выплаты"? Необходимо отметить, что Налоговый кодекс не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. В силу п. 1 ст. 11 НК РФ для уяснения смысла этого термина обратимся к нормам трудового законодательства.

В Трудовом кодексе выделено два вида компенсационных выплат. Согласно ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен в ст. 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей - непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с выполнением трудовых обязанностей.

По смыслу абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда. В отличие от них компенсации, определенные ст. 129 ТК РФ, не подпадают под указанную норму НК РФ и, в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ, образуют объект обложения ЕСН. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из ст. 255 НК РФ.

Таким образом, если указанные доплаты установлены коллективным договором, то есть являются по своей сущности оплатой труда в повышенном размере, предусмотренной ст. 146 и 147 ТК РФ, то они должны облагаться ЕСН на общих основаниях. Компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с ТК РФ элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по ЕСН, - к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в п. 4 Обзора практики по ЕСН.

Выплаты, производимые работодателем на обучение работников

В соответствии с абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, утвержденных в соответствии с законодательством РФ), связанных с расходами на повышение профессионального уровня работников. Согласитесь, под словами "повышение профессионального уровня работников" можно понимать все что угодно - от посещения семинаров по повышению квалификации до получения высшего образования. Возможность такого широкого понимания содержательной стороны абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ приводит к тому, что налогоплательщики пытаются подвести под его действие любые выплаты работникам, направленные на обучение. Естественно, что этому противятся налоговые органы, которые не приемлют широкого понимания норм налогового законодательства. В частности, нередко возникают споры в отношении освобождения от обложения ЕСН сумм оплаты обучения в вузах в том случае, когда работник получает высшее образование впервые или если второе образование не связано с первым. Попробуем разобраться в этой ситуации.

Налоговые органы полагают, что абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не применяется в случае, если работник получает специальность впервые или отличную от уже имеющейся, так как получение такого образования должно рассматриваться не как повышение профессионального уровня работника, а как его обучение, сумма оплаты которого работодателем включается в налоговую базу по ЕСН на основании абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ. На наш взгляд, такая узкая трактовка норм Налогового кодекса, которая не учитывает специфику отношений, возникающих между работником и работодателем, при получении сотрудником высшего образования, является исключительно фискальной и необоснованной с точки зрения анализа норм налогового и трудового законодательства.

В соответствии со ст. 196 ТК РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Работодатель определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для нужд организации, а также с учетом мнения представительного органа работников, формы подготовки и переподготовки, перечень необходимых профессий и специальностей. В статье 197 ТК РФ установлена возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе. Таким образом, следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий.

Оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения сотрудником трудовых обязанностей, независимо от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит обложению ЕСН на основании абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Обратите внимание: оплата обучения работодателем, проводимого по инициативе работника, то есть в его интересах, включается в налоговую базу по ЕСН (абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ).

Работодателям необходимо внимательно подходить к юридическому оформлению отношений с работником и образовательным учреждением по поводу получения сотрудником высшего образования. Во избежание возможных конфликтов с налоговыми органами налогоплательщикам нужно обратить особое внимание на следующее. В документах должны быть четко определены два момента. Во-первых, инициатором обучения является работодатель. Во-вторых, обучение связано с нуждами организации. Кроме того, обучение должно проводиться в соответствии с договорами, заключенными между работодателем и образовательным учреждением.

Если работодатель обратит внимание на эти вопросы, то возможный спор с налоговыми органами будет разрешен в суде в его пользу. В качестве основания для такой уверенности приведем вывод, сделанный Президиумом ВАС РФ в п. 5 Обзора практики по ЕСН, в котором суд указал, что выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению единым социальным налогом в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.

(Продолжение в следующем номере)

А.Ю. Воробьева,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Речь идет о трудовых и гражданско-правовых договорах, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.