Отчитываемся по ЕСН за 2007 год (О.С. Овчинникова, "Зарплата", N 3, март 2008 г.)

Отчитываемся по ЕСН за 2007 год

Статья подготовлена при участии Любови Алексеевны Котовой, заместителя начальника отдела налогообложения доходов граждан и единого социального налога департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

Не позднее 31 марта налогоплательщики ЕСН должны сдать годовую декларацию. Для этого предусмотрена ее обновленная форма. Что изменилось в декларации, вы узнаете из статьи.

Налогоплательщики ЕСН представляют налоговую декларацию по налогу не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Об этом говорится в пункте 7 статьи 243 Налогового кодекса. В связи с тем что в 2008 году 30 марта выходной день, срок сдачи декларации переносится на ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Таким образом, крайний срок сдачи годовой декларации по ЕСН - 31 марта 2008 года.

Декларацию необходимо сдать по новой форме. Она утверждена приказом Минфина России от 29.12.2007 N 163н. Расскажем подробнее об изменениях, которые внесены в декларацию по ЕСН.

Изменения в декларации по ЕСН

Большинство поправок в декларации связано с изменениями в Налоговом кодексе, которые вступили в силу с 1 января 2007 года.

Изменения в титульном листе

Исключена страница 002, строки из нее перенесены на страницу 001. Теперь физическое лицо, у которого нет ИНН, заносит свои  данные (место жительства на основании записи в паспорте или документе, подтверждающем регистрацию по месту жительства, а также номер телефона) на первую страницу.

На титульном листе налогоплательщики должны указывать, куда они представляют отчет. В новой форме декларации по ЕСН добавился еще один пункт. Он предназначен для крупнейших налогоплательщиков. Представители данной категории должны сделать отметку в соответствующей ячейке титульного листа, так как они представляют отчет по месту своего учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

На титульном листе теперь не нужно указывать ОГРН (основной государственный регистрационный номер организации) и ОГРНИП (основной государственный регистрационный номер индивидуального предпринимателя).

Изменения в форме налогового отчета коснулись и главных бухгалтеров. Они больше не должны подписывать декларацию. Это связано с поправками, внесенными в статью 80 Налогового кодекса, которые вступили в силу с 1 января 2007 года.

Когда декларацию по ЕСН представляет организация, подпись на титульном листе ставит ее руководитель. Индивидуальный предприниматель, а также физическое лицо, не признаваемое индивидуальным предпринимателем, подписывают документ в соответствующих графах.

На титульном листе появилась еще одна строка. Она предназначена для подписи представителя налогоплательщика. Он может заверить правильность отчета за руководителя организации (индивидуального предпринимателя или физическое лицо, не признаваемое индивидуальным предпринимателем). Подпись руководителя либо его представителя и дата подписания декларации проставляются в конце каждого раздела.

Представителем организации может выступить и бухгалтер. Главное - указать на титульном листе наименование документа, подтверждающего полномочия представителя, и приложить его копию.

Изменения в разделах

Сводные показатели. Из формы исключен раздел "Сводные показатели за налоговый период для расчета единого социального налога организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения, исполняющие обязанности организаций по уплате налога и представлению налоговой декларации". Организация включает в декларацию показатели только по головному офису и тем подразделениям, за которые она централизованно уплачивает налог. Обособленным подразделениям, отвечающим условиям, указанным в пункте 8 статьи 243 Налогового кодекса (наличие расчетного счета, отдельного баланса, самостоятельное начисление выплат в пользу работников обособленного подразделения), нужно отчитываться отдельно. В декларациях, которые они представляют по месту своего нахождения, подразделения отражают свои показатели.

Обособленные подразделения налогоплательщиков, которые в соответствии со статьей 83 Налогового кодекса включены в категорию крупнейших, с 2008 года на основании изменений, внесенных в пункт 8 статьи 243 Налогового кодекса Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ, представляют отчетность в налоговый орган по месту учета данных налогоплательщиков в качестве крупнейших.

Для IT-компаний. С 2007 года для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, действует иное распределение налоговой базы по интервалам регрессии (п. 6 ст. 241 НК РФ). В новой форме декларации для IT-компаний предусмотрена отдельная таблица, в которой они указывают налоговую базу за налоговый период и численность физических лиц, распределяя показатели в соответствии с регрессивной шкалой ставок ЕСН.

Данную таблицу должны заполнять те IT-компании, которые удовлетворяют всем требованиям пункта 8 статьи 241 Налогового кодекса. Одним из таких условий является получение документа о государственной аккредитации, который свидетельствует о том, что организация осуществляет деятельность в области информационных технологий.

В конце прошлого года Правительство РФ утвердило Положение о государственной аккредитации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий. Речь идет о постановлении Правительства РФ от 06.11.2007 N 758. В нем сказано, что федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на осуществление государственной аккредитации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, является Федеральное агентство по информационным технологиям.

Напомним, что для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, за исключением налогоплательщиков, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны, действуют следующие интервалы регрессии:

- до 75 000 руб.;

- от 75 001 до 600 000 руб.;

- свыше 600 000 руб.

При составлении декларации по ЕСН налогоплательщики могут столкнуться с рядом сложных моментов. Рассмотрим некоторые из них.

Что включать в облагаемую базу по ЕСН

Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса объектом налогообложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по следующим договорам:

- трудовым;

- гражданско-правовым, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям);

- авторским.

Виды выплат в пользу физических лиц, установленные в организации, могут быть весьма разнообразны. Рассмотрим порядок обложения ЕСН некоторых из них.

Обратите внимание!

Распределяя доходы работников по интервалам регрессии, не забудьте исключить из налоговой базы для начисления налога в ФСС России вознаграждения по договорам:

- гражданско-правовым;

- авторским.

Это требование пункта 3 статьи 238 Налогового кодекса. То есть налоговая база при расчете ЕСН в федеральный бюджет, ФФОМС и ТФОМС не будет совпадать с налоговой базой в ФСС России.

Выплаты в связи с разъездным характером работы

У работников некоторых специальностей работа протекает в пути или носит разъездной характер, например у водителей, занятых на международных перевозках грузов. Таким работникам могут быть установлены надбавки к заработной плате за разъездной характер работы.

Сумма надбавки в процентах к месячной тарифной ставке, должностному окладу является составной частью оплаты труда. Такие надбавки, предусмотренные коллективными, трудовыми договорами или должностными инструкциями, подлежат обложению единым социальным налогом и должны быть включены в состав облагаемой базы в декларации по ЕСН (письмо ФНС России от 01.02.2006 N 04-1-02/59@).

В то же время трудовым или коллективным договором могут быть установлены компенсации затрат, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер (ст. 168.1 ТК РФ), а именно:

- расходов по проезду;

- расходов по найму жилого помещения;

- дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иных расходов, произведенных работниками с разрешения или ведома работодателя.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса такие расходы работодателя не следует включать в облагаемую базу декларации по ЕСН (письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/3/14). При этом суммы упомянутых компенсаций отражаются по справочной строке 1100 декларации.

Оплата необязательных отпусков

Коллективным договором на предприятии могут быть установлены дополнительные, не гарантированные трудовым законодательством оплачиваемые отпуска, например за работу в многосменном режиме. Чиновники Минфина России считают, что эти выплаты ЕСН не облагаются на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 29.12.2007 N 03-03-06/1/900) в организациях, являющихся плательщиками налога на прибыль и соответственно формирующих налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы на оплату подобного рода отпусков не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль (п. 24 ст. 270 НК РФ). Соответственно нет необходимости включать их в облагаемую базу по ЕСН. Однако сумму таких выплат, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, также следует показать в справочной строке 1000 декларации по ЕСН.

Проезд работников

Когда доставка сотрудников связана с режимом работы предприятия и местоположением, то есть они не имеют другой возможности добраться до места работы и обратно, затраты на организацию такой доставки являются обычными производственными расходами организации. В этой ситуации доставка не может рассматриваться как оплата услуг, предназначенных для работника. Такие расходы не являются объектом налогообложения единым социальным налогом и в облагаемую базу при заполнении декларации по ЕСН соответственно не включаются.

Если работники имеют возможность добираться до места работы и обратно на общественном транспорте самостоятельно, то затраты работодателя на организацию их централизованной доставки не могут быть признаны производственными, экономически оправданными расходами. В данном случае затраты работодателя на проезд работника являются доходом последнего, полученным в натуральной форме (ст. 41 НК РФ). Однако на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса такие выплаты не облагаются единым социальным налогом в организациях, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, как не уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль (п. 26 ст. 270 НК РФ). Об этом говорится в письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/1/809. Эти суммы отражаются в справочной строке 1000 декларации по ЕСН.

ЕСН после реорганизации

Согласно пункту 2 статьи 51 Гражданского кодекса юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Возникшее в результате преобразования юридическое лицо определяет налоговую базу по ЕСН с момента своей государственной регистрации. При этом не следует учитывать выплаты, начисленные его работникам до реорганизации. Соответственно и регрессивная шкала может быть применена для расчета налога только в том случае, если начисления в пользу работников вновь зарегистрированного предприятия достигнут установленного минимума без учета прежних начислений этим же физическим лицам до момента реорганизации (письмо Минфина России от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492).

Оплата мобильной связи

Облагается ли ЕСН компенсация сотруднику за пользование мобильным телефоном и оплату услуг связи, если у него нет возможности пользоваться стационарным телефоном?

Обратимся к статье 188 Трудового кодекса. В ней сказано, что при использовании работником личного имущества в интересах работодателя сотруднику выплачивается компенсация. Также возмещаются расходы, связанные с использованием этого имущества. Размер возмещения расходов определяется письменным соглашением сторон трудового договора.

Абзацем 7 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса определено, что не подлежат обложению ЕСН компенсационные выплаты, связанные, в частности, с возмещением иных расходов работника.

Таким образом, денежная компенсация за использование сотового телефона, принадлежащего работнику, не облагается единым социальным налогом в пределах установленных организацией размеров. При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. То есть организация должна располагать документами (или их заверенными в установленном порядке копиями), как подтверждающими право собственности работника на используемое имущество, так и подтверждающими расходы, понесенные им при использовании данного имущества в служебных целях.

Суммы упомянутых компенсаций отражаются по справочной строке 1100 декларации.

Коварный пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса

Имеет ли организация право выбора: включить затраты на выплату вознаграждений работникам в состав расходов при расчете налога на прибыль и уплатить ЕСН или выплатить вознаграждения из чистой прибыли и ЕСН не уплачивать?

Налогоплательщики нередко используют положения пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса для минимизации ЕСН. При этом не учитываются нормы статьи 255 Налогового кодекса. Такой подход неверен.

При применении положений пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса следует исходить из критериев отнесения тех или иных выплат к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль организаций, а не учитывать фактическое их использование или неиспользование плательщиком ЕСН. Поэтому, если статьей 255 Налогового кодекса установлено отнесение определенных выплат, предусмотренных коллективным (трудовым) договором, к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, такие выплаты включаются в объект налогообложения ЕСН. Это не зависит от конкретных целенаправленных действий организации-налогоплательщика.

ЕСН с зарплаты иностранцев-работников
зарубежного представительства

В течение 2007 года выплаты в пользу всех работников зарубежного представительства российской организации облагались единым социальным налогом в общеустановленном порядке. По этим начислениям сданы расчеты за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2007 года. А с 1 января 2008 года вступил в силу подпункт "а" пункта 17 статьи 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ, который внес изменения в текст пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса. Выплаты иностранцам и лицам без гражданства по трудовым договорам (договорам гражданско-правового характера), заключенным через обособленные зарубежные подразделения российских организаций, больше ЕСН не облагаются. Причем новые правила распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Заполняя декларацию, бухгалтер российской компании, имеющей зарубежное представительство, в котором трудились (исполняли работы или оказывали услуги по гражданско-правовому договору) иностранцы или лица без гражданства, должен пересчитать сумму ЕСН, начисленного за 2007 год.

Бухгалтерская справка

Основанием для пересчета сумм начисленного ЕСН является бухгалтерская справка. В ней следует указать основание пересчета, сослаться на вступление в силу Федерального закона N 216-ФЗ. Чтобы составить бухгалтерскую справку, необходимо определить начисления заработной платы по каждому иностранному работнику зарубежного представительства за каждый месяц 2007 года, а также соответствующие суммы ЕСН, начисленного на выплаты иностранного работника.

Заполняем декларацию с учетом пересчета

Данные бухгалтерской справки позволят скорректировать показатели, отраженные в уже представленных в течение 2007 года расчетах авансовых платежей по ЕСН, и правильно заполнить годовую форму декларации. Облагаемую базу по ЕСН, следует уменьшить на сумму начисленной заработной платы (выплат по гражданско-правовым договорам) иностранцев (лиц без гражданства), исполнявших обязанности по месту нахождения зарубежного представительства российской компании. На соответствующие суммы необходимо уменьшить и сумму начисленного налога.

Одновременно с подачей декларации за 2007 год следует составить уточненные расчеты по единому социальному налогу за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2007 года (письмо Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве от 04.08.2004 N 28-11/51153).

О.С. Овчинникова,

заместитель главного редактора журнала "Зарплата"

"Зарплата", N 3, март 2008 г.