Учет займов, полученных от организаций, не являющихся кредитными (В.Р. Захарьин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2008 г.)

Учет займов, полученных от организаций, не являющихся кредитными

Необходимость привлечения заемных средств может возникнуть у любого субъекта предпринимательской деятельности. В основном заемными средствами пополняют оборотные средства организации при их недостатке или обеспечивают процесс реализации. Кроме того, весьма распространена практика привлечения заемных средств для финансирования вложений во внеоборотные активы (приобретение или создание объектов основных средств, нематериальных активов и т.д.).

Заемные средства могут привлекаться в форме займов или кредитов. Их общей отличительной особенностью является то, что и те и другие привлекаются на условиях возвратности и срочности (т.е. с условием обязательного возврата в срок, установленный соответствующим договором). Другое обязательное условие: за пользование заемными средствами заемщик уплачивает заимодавцу определенный процент.

Заемные средства, привлекаемые без уплаты процентов, квалифицируются Гражданским кодексом РФ как ссуда. Заметим, что в бухгалтерском учете ссуда далеко не всегда определяется как беспроцентный заем, тем не менее в соответствии с ГК РФ безвозмездные займы должны считаться ссудой.

Различия между понятиями "заем" и"кредит" заключаются в следующем. Гражданское законодательство устанавливает два вида кредита: коммерческий и товарный. Коммерческий кредит представляет собой аванс, предварительную оплату, отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг. Договор о товарном кредите предусматривает обязанность одной стороны передать другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, причем существенные условия договора регулируются положениями о договоре купли-продажи. Кредит в денежной форме может быть предоставлен только кредитным учреждением - банком или организацией, имеющей лицензию на ведение банковской деятельности.

Заем же дается как в денежной форме, так и товарами, специальной лицензии для этого не требуется. Следовательно, заем может быть выдан любой коммерческой организацией*(1). Для возникновения между двумя организациями небанковской сферы отношений привлечения и использования заемных средств необходимо, чтобы одна организация испытывала недостаток финансовых ресурсов, а у другой имелись временно свободные денежные средства.

Особенности бухгалтерского учета

Экономический смысл отношений, возникающих у сторон сделки при привлечении организацией заемных средств не от кредитной организации, а от другого субъекта предпринимательской деятельности, у заимодавца и заемщика различен. Соответственно и отражение операций, связанных с движением заемных средств, регулируется разными нормативными актами по бухгалтерскому учету: ПБУ 15/01 *(2) (у заемщика) и ПБУ 19/02 *(3) (у заимодавца). Напомним основные принципы организации и ведения бухгалтерского учета у обеих сторон договора займа.

У заимодавца

По экономическому содержанию предоставленные займы относятся к категории финансовых вложений. Следовательно, их движение у организации-заимодавца отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы":

Д 58 - К 51 "Расчетные счета" (52 "Валютные счета", 50 "Касса") - выдан заем;

Д 58 - К 91 "Прочие доходы и расходы" - начислены проценты по займу;

Д 51 (52, 50) - К 58 - отражено получение процентов или возврат займа.

Основными разновидностями займов являются:

перечисление денежных средств по договору займа без обеспечения;

выдача займов под обеспечение векселей.

В учете эти разновидности займов должны отражаться обособленно. Кроме того, в зависимости от целей привлечения заемных средств все займы подразделяются на краткосрочные и долгосрочные. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(4) (далее - Инструкция по применению Плана счетов) открытие к счету 58 отдельных субсчетов (для обособленного учета выданных займов в зависимости от срока, на который они выданы) не предусмотрено. Тем не менее для целей бухгалтерской отчетности, а также анализа и менеджмента финансовых ресурсов ведение раздельного аналитического учета представляется более чем целесообразным.

У заемщика

В бухгалтерском учете заемщика привлеченные займы в зависимости от сроков и целей, на которые они привлекаются, учитываются на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" либо 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Операции по привлечению заемных средств и их возврату оформляются следующими бухгалтерскими записями:

Д 51 (52, 50) - К 66 (67) - получен заем;

Д 07 "Оборудование к установке" (08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы" и т.п.) - К 66 (67) - начислены проценты за пользование заемными средствами;

Д 66 (67) - К 51 (52, 50) - уплачены проценты или возвращен заем.

По общему правилу проценты по полученным займам начисляются в соответствии с порядком, закрепленным в договоре. Каких-либо ограничений, жестко регулирующих порядок установления даты возникновения задолженности по процентам (задолженность по привлеченному займу возникает с момента его получения), нормативными актами не определено.

Договором займа может быть предусмотрена уплата процентов ежемесячно или ежеквартально. Причем размер процентов может устанавливаться как в отношении всей суммы займа, так и в отношении остатка непогашенной суммы. Второй подход представляется экономически более рациональным, поскольку позволяет отслеживать исполнение заемщиком обязанности по погашению займа в части соблюдения сроков.

Чаще всего договором займа устанавливается, что обязанность по уплате процентов возникает с месяца, следующего за месяцем перечисления заимодавцем денежных средств, переданных по договору займа. Вместе с тем в некоторых случаях обязанность уплачивать проценты обуславливается наступлением какого-либо события. Пример - кредитование сельскохозяйственных организаций под будущий урожай. В таком случае первый раз проценты уплачиваются спустя несколько отчетных периодов после получения займа.

В соответствии с п. 17 ПБУ 15/01 задолженность по полученным займам и кредитам показывается в учете на конец отчетного периода вместе с причитающимися к уплате по условиям договоров процентами. В общем случае действует порядок списания затрат по займам и кредитам, установленный Инструкцией по применению Плана счетов.

В силу п. 14 ПБУ 15/01 "включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи". По нашему мнению, такая формулировка не совсем точна, поскольку организации, использующие кассовый метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), вряд ли вправе учитывать в составе расходов начисленные, но не уплаченные проценты и иные дополнительные затраты, связанные с привлечением заемных средств.

Обратите внимание: п. 16 и 17 ПБУ 15/01 не предусматривают учет сумм начисленных процентов в расходах будущих периодов. Исключение сделано только в отношении сумм дисконта векселей и сумм доходов, причитающихся заимодавцу по облигациям.

Вопрос отнесения процентов в состав расходов, на наш взгляд, недостаточно урегулирован документами нормативного регулирования бухгалтерского учета. В ПБУ 15/01 предпринята попытка установить единый порядок учета заемных средств и расходов, связанных с их привлечением (прежде всего процентов за пользование заемными средствами). Слово "предпринята" использовано здесь не случайно, так как учет этого вида обязательств в последнее время вызывает все больше вопросов, из которых ПБУ 15/01 снимает отнюдь не все.

Дело в том, что источники возмещения уплаченных процентов за пользование заемными средствами установлены не только ПБУ 15/01, но и отдельными пунктами других положений по бухгалтерскому учету. И эти нормы можно назвать в определенной степени несогласованными.

Так, в соответствии с п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(5) в состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, исполняемые силами сторонних организаций.

Согласно п. 6 ПБУ 5/01*(6) к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов (МПЗ) относятся расходы по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих материально-производственных запасов.

Как следует из п. 8 ПБУ 6/01*(7), фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются (в числе прочих) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств (в частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта).

Пунктом 11 ПБУ 10/99*(8) установлено, что проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), являются прочими расходами.

На основании п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Таким образом, уплаченные проценты могут учитываться одновременно как текущие расходы, увеличивающие стоимость приобретенного имущества, и как прочие расходы, т.е. уменьшающие валовую прибыль. Поскольку процитированные выше документы продолжают действовать в изложенной редакции, единственным удовлетворительным выводом, по нашему мнению, является следующий: проценты по привлеченным для приобретения имущества займам и кредитам, уплаченные до момента оприходования приобретенных активов, увеличивают их балансовую стоимость (первоначальную стоимость объектов основных средств, фактическую стоимость нематериальных активов и материально-производственных запасов и т.п.), а проценты, уплаченные после принятия активов к учету, отражаются как прочие расходы.

С отнесением процентов по суммам долгосрочных кредитов проблем, как правило, не возникает. По мере начисления (или, если используется кассовый метод, уплаты) процентов они увеличивают сальдо по счету 08 (по соответствующим субсчетам). Основная проблема краткосрочных займов, привлеченных для приобретения материально-производственных запасов, в том, что приобретенные запасы используются намного раньше, чем погашается заем и начисляются проценты. Проще говоря, МПЗ, оплаченные за счет заемных средств, передаются в производство, а их стоимость относится на увеличение стоимости незавершенного производства, себестоимость продукции, работ или услуг в том же месяце, когда получен заем. В этой ситуации относить проценты на увеличение стоимости МПЗ представляется экономически необоснованным. В принципе возможно отнесение процентов обезличенно, но при этом возникает проблема с определением фактической себестоимости единицы МПЗ. Поэтому проценты за пользование займом могут быть отнесены на увеличение стоимости приобретаемых запасов, только если между датой привлечения займа и датой получения оплаченных запасов проходит несколько отчетных периодов (месяцев), другими словами, в случае предварительной оплаты запасов за счет привлеченных средств.

В такой ситуации согласно ПБУ 15/01 (п. 15) предлагается применять следующую схему: "...если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов: то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов: дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика". Поясним эту схему на примере.

Пример 1. На приобретение материалов организация получила в феврале заем в размере 200 000 руб. сроком на 10 мес. Сумма займа перечислена со счета заимодавца на счет поставщика, минуя расчетный счет заемщика. За пользование заемными средствами организация заплатит 20% суммы кредита. Первое начисление процентов в соответствии с условиями договора произведено в марте, затем, с апреля по декабрь, равными долями по 2% суммы кредита.

Оплаченные материалы получены в мае. Вся сумма задолженности по займу и начисленным процентам погашена одним платежом в декабре.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

февраль

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным" - К 66 - 200 000 руб. - отражено перечисление заемных средств поставщику (минуя счет заемщика);

март-май (ежемесячно)

Д 60 - К 66 - 4 000 руб. (200 000 руб. х 2%) - начислены проценты за пользование займом;

май

Д 10 - К 60 - 212 000 руб. (200 000 руб. + 4 000 руб. х 3 мес.) - оприходованы приобретенные материалы по фактической себестоимости (с учетом начисленных процентов);

июнь-декабрь (ежемесячно)

Д 91 - К 66 - 4 000 руб. - начислены проценты за пользование займом;

декабрь

Д 66 - К 51 - 240 000 руб. (200 000 руб. + 4 000 руб. х 10 мес.) - отражена уплата основного долга и процентов за пользование заемными средствами.

Учет займов, привлеченных
для приобретения (создания) инвестиционных активов

ПБУ 15/01 введено понятие инвестиционных активов, к которым относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Из пункта 12 данного ПБУ следует, что под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Эта формулировка представляется недостаточно точной, так как не определены минимальные временные рамки, которые позволяют относить то или иное имущество к категории инвестиционных активов.

Речь здесь идет скорее всего о внеоборотных активах. Остается неясным, относятся ли к инвестиционным активам (и если да, то при каких условиях) объекты нематериальных активов и некоторые виды материально-производственных запасов. Например, при производстве музыкальных инструментов подготовка материалов (кстати, весьма недешевых) к дальнейшей переработке может занимать несколько месяцев или лет. Вопрос, как быть в этом случае, ПБУ 15/01 оставляет открытым.

Порядок учета заемных средств, привлеченных для приобретения или строительства инвестиционных активов, а также затрат, связанных с привлечением заемных средств, ПБУ 15/01 урегулирован достаточно подробно. В частности, п. 23 этого Положения установлено, что затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации. Исключение сделано для тех активов, по которым начисление амортизации не предусмотрено (в частности, когда использование актива не ведет к увеличению экономических выгод организации или не обусловлено потребностями управления). По таким объектам сумма затрат, связанных с привлечением заемных средств, списывается на прочие (текущие) расходы организации. В бухгалтерском учете это отражается проводкой Д 91 - К 67.

Подробно детализирован порядок уменьшения затрат по полученным займам и кредитам, когда привлеченные средства используются в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Насколько распространена такая практика, сказать сложно.

Пример 2. Для обеспечения финансирования расходов по капитальному строительству, ведущемуся хозяйственным способом, организация взяла в июле 2008 г. заем на сумму 20 000 000 руб. сроком на 20 мес. По условиям договора займа проценты начисляются ежемесячно на сумму остатка задолженности исходя из 36% годовых. Погашение задолженности по основному долгу производится ежемесячно равными долями (по 1 000 000 руб.). Проценты уплачиваются начиная с месяца, следующего за тем, в котором взят заем. Законченный строительством объект был введен в эксплуатацию через 10 мес. после того, как был взят заем.

В бухгалтерском учете заемщика делаются следующие проводки:

2008 г.

июль

Д 51 - К 67 - 20 000 000 руб. - отражено поступление заемных средств на расчетный счет;

август

Д 08 - К 67 - 600 000 руб. (20 000 000 руб. х 36% : 12 мес.) - начислены проценты, подлежащие уплате в августе;

Д 67 - К 51 - 1 600 000 руб. (1 000 000 руб. + 600 000 руб.) - перечислены заимодавцу часть основного долга и начисленные проценты;

сентябрь

Д 08 - К 67 - 570 000 руб. ((20 000 000 руб. - 1 000 000 руб.) х 36% : 12 мес.) - начислены проценты, подлежащие уплате в сентябре;

Д 67 - К 51 - 1 570 000 руб. (1 000 000 руб. + 570 000 руб.) - перечислены часть основного долга и начисленные проценты;

и т.д. до апреля 2009 г. включительно;

2009 г.

май

Д 01 "Основные средства" - К 08 - на сумму первоначальной стоимости законченного строительством объекта*(9) - отражен ввод в эксплуатацию законченного строительством объекта основных средств;

Д 91 - К 67 - 300 000 руб. ((20 000 000 руб. - 1 000 000 руб. х 10 мес.) х 36% : 12 мес.) - начислены проценты, подлежащие уплате в мае;

Д 67 - К 51 - 1 300 000 руб. (1 000 000 руб. + 300 000 руб.) - перечислены часть основного долга и начисленные проценты;

июнь

Д 91 - К 67 - 270 000 руб. ((20 000 000 руб. - 1 000 000 руб. х 11 мес.) х 36% : 12 мес.) - начислены проценты, подлежащие уплате в июне;

Д 67 - К 51 - 1 270 000 руб. (1 000 000 руб. + 270 000 руб.) - перечислены часть основного долга и начисленные проценты;

и т.д. до окончания срока действия договора (расчетов по основному долгу и процентам).

В бухгалтерском учете заимодавца те же операции будут отражены следующими проводками:

2008 г.

июль

Д 58, субсчет "Предоставленные займы", субсчет третьего порядка "Долгосрочные займы" - К 51 - 20 000 000 руб. - предоставлен заем;

август

Д 58 - К 91 - 600 000 руб. (20 000 000 руб. х 36% : 12 мес.) - начислены проценты к получению за август;

Д 51 - К 58 - 1 600 000 руб. (1 000 000 руб. + 600 000 руб.) - поступили на расчетный счет часть основного долга и начисленные проценты;

сентябрь

Д 58 - К 91 - 570 000 руб. ((20 000 000 руб. - 1 000 000 руб.) х 36% : 12 мес.) - начислены проценты к получению за сентябрь;

Д 51 - К 58 - 1 570 000 руб. (1 000 000 руб. + 570 000 руб.) - поступили на расчетный счет часть основного долга и начисленные проценты;

и т.д. до конца срока действия договора займа.

Также спорен и не приспособлен к практическому применению п. 28 ПБУ 15/01, в соответствии с которым при прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации. Имейте в виду, что прекращением работ по формированию инвестиционного актива не считается период дополнительного согласования возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов (п. 28 ПБУ 15/01).

Проблема в том, что, когда работы по строительству объекта фактически прекращаются, очень редко можно точно определить, сколько времени продлится эта остановка. Может возникнуть (и, как правило, возникает) необходимость последующей корректировки данных бухгалтерского учета за период такой приостановки. Например, организация предполагает, что остановка в производстве работ будет непродолжительной, и продолжает списывать проценты на счет 08, а на практике период приостановки превысит трехмесячный срок.

Не исключает ПБУ 15/01 и возможности использовать на инвестиционные нужды заемные средства, привлеченные на общие цели. Допустим, заем будет использоваться одновременно на инвестиционные цели и на текущую деятельность. Тогда в соответствии с п. 29 ПБУ 15/01 проценты за использование заемных средств начисляются по средневзвешенной ставке.

По нашему мнению, подобная практика также не является достаточно распространенной. Инвестиционные активы, как правило, приобретаются (создаются) на основании разработанной и утвержденной проектно-сметной документации, в которой должны быть исчерпывающе определены источники финансирования. Включение в указанную документацию в качестве источников финансирования краткосрочных кредитов или займов вряд ли возможно.

Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрена корреспонденция счета 66 со счетом 67. Тем не менее отдельными нормами ПБУ 15/01 организации предоставлено право перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, что прямо предполагает оформление на сумму переведенной задолженности проводки Д 67 - К 66. Зачем переводить часть долгосрочной задолженности в состав краткосрочной, автору непонятно: Разделение задолженности на краткосрочную и долгосрочную позволяет соотносить заемные средства с видами активов, для приобретения которых они получены. Проще говоря, долгосрочные займы, как правило, привлекаются для приобретения объектов внеоборотных активов, а краткосрочные - для пополнения недостатка в оборотных средствах или приобретения оборотных активов, а это разные разделы актива бухгалтерского баланса.

Тем не менее, раз такое право организациям предоставлено, скажем несколько слов о том, что нужно для его реализации. Для этого необходимо выполнение одновременно двух условий:

возможность перевода части долгосрочной задолженности в краткосрочную закреплена в учетной политике организации;

до окончания срока погашения основной суммы долга остается менее 365 дней.

Обратите внимание на такую деталь: перевод задолженности в состав краткосрочной не лишает организацию права на включение процентов за пользование заемными средствами в инвентарную стоимость объектов основных средств, для приобретения или строительства которых привлечены эти средства. ПБУ 15/01 оговаривает только одно условие для такого списания процентов (или иных расходов, связанных с привлечением заемных средств): средства должны быть привлечены под конкретную задачу. Какого рода задолженность возникает при этом (краткосрочная или долгосрочная), значения не имеет.

Займы в условных единицах и валюте

Ранее нередко обсуждался вопрос, как должны отражаться в бухгалтерском учете суммовые разницы, возникающие при предоставлении займов, размер которых установлен в условных единицах. С принятием ПБУ 3/2006 *(10) эта тема перестала быть актуальной, поскольку для целей бухгалтерского учета понятие "суммовые разницы" более не используется. Что же касается курсовых разниц, то в соответствии с п. 11 ПБУ 15/01 они относятся к затратам, связанным с получением и использованием займов и, следовательно, должны списываться тем же порядком и на те же источники, что и проценты, в связи с начислением которых они возникают.

Списание сумм, безнадежных к взысканию

Необходимость списания заимодавцами сумм безнадежных к получению процентов и займов на практике возникает сравнительно редко. В этом случае, по нашему мнению, должны применяться общие принципы списания безнадежной задолженности:

задолженность может списываться по истечении срока исковой давности или при наличии достаточных оснований, подтверждающих неплатежеспособность заемщика, например банкротства (по истечении всех необходимых процедур). После списания сумма задолженности в течение пяти лет должна числиться за балансом;

суммы списанной безнадежной задолженности относятся в состав прочих расходов организации-заимодавца.

Если подобная ситуация возникает у заемщика (ликвидация или иные обстоятельства, препятствующие истребованию заимодавцем сумм задолженности), суммы невыплаченных процентов и основного долга присоединяются к бухгалтерской и налоговой прибыли как неистребованная кредиторская задолженность.

В заключение напомним, что налоговым законодательством установлен ряд ограничений по признанию в учете процентов за пользование заемными средствами. Это значит, что нередко возникает необходимость применения норм ПБУ 18/02 *(11).

В.Р. Захарьин,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению,

канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Особенности привлечения заемных средств в натуральной форме в данной статье не рассматриваются.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

*(4) Утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(5) Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(9) Сумма в проводке не указывается, так как из условий примера ее определить невозможно.

*(10) Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.

*(11) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.