Финансирование капитального строительства. Учет у инвестора (И.К. Ходневич, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2008 г.)

Финансирование капитального строительства.
Учет у инвестора

Бухгалтерский и налоговый учет финансирования капитального строительства необходимо организовать исходя из гражданско-правовой квалификации конкретной сделки, которая зафиксирована в договоре. Налогообложение также во многом обусловлено видом договоров, заключаемых между участниками строительства.

В соответствии с положениями Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон об инвестиционной деятельности) субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними. На практике встречаются следующие комбинации:

функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняются независимыми хозяйствующими субъектами;

функции инвестора и заказчика выполняет одна организация. Причем финансирование строительства может вестись на условиях долевого участия с привлечением других инвесторов, и по отношению к ним данная организация является заказчиком и оказывает лицензируемые услуги строительного заказа;

инвестор является отдельным хозяйствующим субъектом, а функции заказчика и подрядчика одновременно выполняет другой хозяйствующий субъект;

функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняет один хозяйствующий субъект (строительство хозяйственным способом*(1)).

Инвесторами могут быть юридические лица, объединения, создаваемые на основе договора о совместной деятельности (простого товарищества) и не имеющие статуса юридического лица, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

Объектами капитальных вложений являются находящиеся в частной, государственной, муниципальной и иных формах собственности различные виды вновь создаваемого и (или) модернизируемого имущества. Финансирование капитальных вложений может производиться за счет как собственных средств инвестора, так и привлеченных (заемных) средств. В качестве инвестиций в строительство объекта могут использоваться денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) другой деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения прочего полезного эффекта (ст. 1 Закона об инвестиционной деятельности).

На практике вложение инвестором средств преследует различные цели. Например, недвижимость строится для собственного использования или для дальнейшей продажи. В зависимости от цели использования отражение хозяйственных операций в учете имеет свои особенности.

Инвестиции в недвижимость, предназначенную...

...для собственного использования

Все договоры долевого участия подлежат государственной регистрации. Договор считается заключенным с даты такой регистрации. За регистрацию договора в соответствии с подп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ установлена пошлина в сумме 7500 руб. Инвестор как участник долевого строительства должен заплатить пошлину в половинном размере (3750 руб.), и такую же сумму должен заплатить застройщик (п. 2 ст. 333.18 НК РФ).

В бухгалтерском учете инвестора средства, вложенные в строительство, учитываются как выданный аванс на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с застройщиком по финансированию строительства". Деньги, перечисленные застройщику, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку фактически являются авансом.

После окончания строительства вся документация по приемке объекта, включая Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14 *(2)), передается заказчиком-застройщиком инвестору (пользователю объекта). Одновременно застройщик передает инвестору счета-фактуры. Застройщики составляют два счета-фактуры: один - на свое вознаграждение, второй (сводный) - на часть "входного" НДС, предъявленного по СМР, распределяемого после окончания строительства между всеми инвесторами. Инвестор может принять к вычету НДС, выделенный в счетах-фактурах застройщика, в общеустановленном порядке (абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ). Причем НДС к вычету можно принять, только если планируется использовать помещение для деятельности, облагаемой НДС. Поскольку инвестор вкладывал деньги в недвижимость для того, чтобы потом использовать ее в своей собственной деятельности, помещение будет учитываться как основное средство.

В бухгалтерском учете инвестора хозяйственные операции отражаются следующими проводками:

Д 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по финансированию строительства" - К 51 "Расчетные счета" - перечислены деньги по договору долевого участия в строительстве;

Д 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Государственная пошлина" - начислена сумма государственной пошлины за регистрацию договора долевого участия в строительстве;

Д 68, субсчет "Государственная пошлина" - К 51 - перечислена сумма государственной пошлины за регистрацию договора;

на дату составления передаточного акта

Д 08-3 - К 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по финансированию строительства" - отражены капитальные вложения в построенный объект недвижимости;

на дату получения счета-фактуры от застройщика

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по капитальным вложениям" - К 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по финансированию строительства" - отражен НДС, предъявленный застройщиком;

Д 68, субсчет "НДС" - К 19 - принят к вычету НДС, предъявленный застройщиком (если недвижимость будет использоваться в деятельности, облагаемой налогом);

Д 08-3 - К 19 - принят к вычету НДС, предъявленный застройщиком (если недвижимость будет использоваться в деятельности, не облагаемой налогом);

на дату передачи документов на государственную регистрацию права собственности на помещение

Д 68, субсчет "Государственная пошлина" - К 51 - уплачена государственная пошлина за регистрацию права собственности на объект недвижимости;

Д 08-3 - К 68, субсчет "Государственная пошлина" - включена в первоначальную стоимость объекта сумма пошлины;

Д 01 "Основные средства" - К 08-3 - учтен объект в качестве основных средств.

После принятия объекта к учету на него заводится Инвентарная карточка учета объектов основных средств (форма N ОС-6 *(3)). С 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начисляется амортизация (чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, целесообразно выбрать линейный метод).

В учетной политике организации для целей налогового учета может быть закреплено, что начисляется амортизационная премия, и указан ее размер. Сумму амортизационной премии можно списывать как косвенные расходы единовременно с месяца, следующего за месяцем передачи документов на государственную регистрацию права собственности на помещение, и после фактического начала использования помещения.

В бухгалтерском учете в этом случае отражается отложенное налоговое обязательство, рассчитываемое как произведение суммы амортизационной премии и ставки налога на прибыль: Д 68, субсчет "Налог на прибыль" - К 77 "Отложенное налоговое обязательство".

...для последующей продажи

Целью инвестиций в строительство может быть получение дохода от продажи построенной недвижимости. В этом случае объект строительства должен учитываться не как основное средство, а как товар на счете 41 "Товары".

После получения от заказчика-застройщика документации (включая форму N КС-14) стоимость построенной недвижимости отражается на забалансовом счете 012 "Недвижимость, право собственности на которую не зарегистрировано". Этот порядок необходимо закрепить в учетной политике организации.

В бухгалтерском учете инвестора хозяйственные операции отражаются следующими проводками:

Д 68, субсчет "Государственная пошлина" - К 51 - уплачена государственная пошлина за регистрацию права собственности на объект недвижимости;

после государственной регистрации права собственности на недвижимость

К 012 - списана с забалансового учета стоимость объекта недвижимости;

Д 41 - К 68, субсчет "Государственная пошлина" - начислена сумма пошлины за регистрацию права собственности;

Д 41 - К 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по финансированию строительства" - отражены капитальные вложения в построенный объект недвижимости на дату составления передаточного акта;

Д 19 - К 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по финансированию строительства" - отражена сумма НДС, предъявленная застройщиком;

Д 68, субсчет "НДС" - К 19 - принят к вычету НДС, предъявленный застройщиком;

после регистрации договора купли-продажи готового объекта недвижимости

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - К 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от продажи объекта недвижимости (с НДС);

Д 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" - К 41 - списана стоимость объекта недвижимости;

Д 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" - К 68, субсчет "НДС" - начислен НДС с выручки от продажи объекта недвижимости.

Налоговая база по налогу на прибыль при продаже недвижимости определяется как разница между выручкой без НДС и ценой создания (приобретения) объекта (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Также могут быть учтены для целей налогообложения попутные расходы, связанные с продажей недвижимости (п. 1 ст. 268 НК РФ).

И.К. Ходневич,

аудитор ООО "Аудит Ориентал Компани"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Существует и смешанный порядок строительства хозяйственным способом, когда часть работ выполняется организацией своими силами, а часть работ выполняет подрядная организация.

*(2) Форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

*(3) Форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.