Понятие налоговой выгоды: практика применения (О.В. Пантюшов, "Налоговая политика и практика", N 2, февраль 2008 г.)

Понятие налоговой выгоды: практика применения

Определение и механизм возникновения

Законодательство о налогах и сборах РФ не знает понятия налоговой выгоды. Оно введено в оборот известным Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53): "Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета".

Данное определение нельзя признать удачным, так как в нем не раскрывается суть понятия, а лишь указывается механизм образования налоговой выгоды и приводится перечень некоторых действий налогоплательщика, посредством которых она образуется.

Законодательству о налогах и сборах известны такие понятия, как экономическая выгода, материальная выгода.

Согласно ст. 41 НК РФ: доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

Оба понятия - налоговая выгода и экономическая выгода - некоторым образом соотносятся между собой. Экономическая выгода - это доход, прибыль, которая подлежит обложению налогом. Налоговая выгода - это средства, которые были дополнительно получены налогоплательщиком, в том числе после уплаты налога с дохода, прибыли, вследствие использования различных способов по снижению налоговой обязанности. Можно сказать, что налоговая выгода - это налоговая экономия.

Налоговая выгода может появиться только после обложения налогом экономической выгоды. Размер налоговой выгоды определяется как разница между суммой налога, которую следовало уплатить, и фактически уплаченной в результате использования налогоплательщиком способов минимизации налогов суммой налога.

Постановление N 53 указывает, что налоговая выгода возникает у налогоплательщика в случае уменьшения налоговой обязанности посредством различных действий, перечень которых не является исчерпывающим. Между совершенными налогоплательщиком действиями и налоговой выгодой должна существовать причинно-следственная связь.

Определения, раскрывающего суть понятия налоговой обязанности, в НК РФ нет. Так, в ст. 23 НК РФ установлен перечень основных обязанностей налогоплательщика (плательщика сбора), и одна из них - уплачивать законно установленные налоги (сборы).

Отсюда следует, что уменьшение размера налоговой обязанности будет означать уменьшение размера налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет. Следовательно, налоговая выгода во многом определяется действиями налогоплательщика по оптимизации налогообложения, поскольку цель последней и состоит в снижении суммы уплачиваемых налогов. В зависимости от оценки непосредственных действий налогоплательщика, которые стали причиной снижения налога, налоговая выгода может быть признана обоснованной или необоснованной.

При этом получение налоговой выгоды само по себе не является противоправным явлением, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика. ВАС РФ прямо допускает получение налогоплательщиком налоговой выгоды, если тот документально обосновал свое право на получение налоговой выгоды, а налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в представленных документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (абзац третий п. 1 Постановления N 53).

Таким образом, концепция налоговой выгоды строится на презумпции добросовестности налогоплательщика (абзац первый п. 1 Постановления N 53). Налоговый же орган вправе опровергнуть презумпцию добросовестности, представив убедительные доказательства (абзац второй п. 2 Постановления N 53).

Одним из способов обеспечения таких доказательств служит предусмотренное статьями 88, 101 НК РФ право налогового органа затребовать в рамках налогового контроля у налогоплательщика дополнительные документы, сведения, объяснения для проверки правильности и полноты уплаты налогов. Если же налоговый орган не обращается к налогоплательщику за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то тогда, по мнению Конституционного Суда РФ*(1), у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Постановление N 53 в перечне способов уменьшения налоговой обязанности называет, в частности, уменьшение налоговой базы. Данный способ имеет прямое отношение к налогу на прибыль организаций.

В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (п. 1 ст. 247 НК РФ). Для российских организаций прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Поскольку налоговая база по налогу на прибыль - это выраженная в денежном эквиваленте прибыль налогоплательщика, то ее уменьшение означает уменьшение стоимостной величины прибыли, подлежащей обложению соответствующим налогом. Последнее и будет условием для снижения суммы подлежащего к уплате налога. В данной ситуации, по смыслу Постановления N 53, возникает налоговая выгода.

Однако формирование налоговой базы по налогу на прибыль и объекта налогообложения происходит одновременно.

Прибыль как объект обложения налогом появляется только после уменьшения полученных налогоплательщиком доходов на понесенные расходы. Следовательно, до корректировки доходов на расходы еще нет прибыли, а значит, нет и объекта налогообложения.

Действия налогоплательщика по уменьшению полученных доходов на понесенные расходы направлены на формирование прибыли, т.е. объекта налогообложения. Именно на данном этапе налогоплательщик имеет возможность повлиять на размер налоговой базы посредством включения (невключения) в расходы различных затрат.

Включение необоснованных затрат в расходы служит основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Перечень понесенных расходов носит открытый характер: ими признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абзац четвертый п. 1 ст. 252 НК РФ). В то же время расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки, понесенные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абзац третий п. 1 ст. 252 НК РФ).

Категории обоснованности расходов и экономической оправданности затрат в НК РФ не определены: обоснованность расходов определяется через понятие экономической оправданности понесенных затрат. При этом налоговое законодательство различает расходы и затраты.

Расходы признаются обоснованными, если они могут быть оценены как экономически оправданные затраты налогоплательщика, направленные на получение дохода. Экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода*(2).

Экономически оправданные затраты и обоснованные расходы - это оценочные понятия налогового права.

Понятие экономической обоснованности расходов, содержащееся в п. 1 ст. 252 НК РФ, законодательством о налогах и сборах не регламентировано и носит оценочный характер*(3).

Под экономически оправданными затратами подразумеваются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности (разумности) и обусловленные обычаями делового оборота*(4).

Экономическая обоснованность расходов самостоятельно определяется налогоплательщиком в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей его финансово-хозяйственной деятельности на основании норм главы 25 НК РФ*(5). При этом анализ судебно-арбитражной практики показывает, что все схемы по получению необоснованной налоговой выгоды, как правило, в конечном итоге направлены на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль посредством включения в расходы экономически неоправданных затрат.

Следует учитывать и позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П: обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Таким образом, необоснованными расходами признаются экономически неоправданные затраты налогоплательщика. Следовательно, получение необоснованной налоговой выгоды является, в частности, прямым следствием уменьшения доходов на экономически неоправданные затраты, т.е. на необоснованные расходы.

Расходы налогоплательщика могут быть признаны необоснованными также и в случае отсутствия надлежащим образом оформленных оправдательных документов, подтверждающих расходы. Так, по мнению ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 03.07.2006 по делу N А43-40136/2005-30-1244) право налогоплательщика на уменьшение полученных доходов в целях обложения налогом на прибыль на величину произведенных расходов непосредственно зависит от представления им соответствующих документов, подтверждающих затраты.

Наличие недостоверных данных в представленных документах, подтверждающих расходы, также является основанием для непризнания расходов налогоплательщика обоснованными. Например, в случае, если первичная документация заполнена несуществующими юридическими лицами, она не может быть принята в качестве подтверждения произведенных расходов*(6).

Неправомерное использование налоговых льгот, а также применение пониженной налоговой ставки достаточно редко используются в качестве способов получения необоснованной налоговой выгоды.

Зачастую в результате осуществления налогоплательщиками комплекса мероприятий налоговые органы фиксируют получение необоснованной налоговой выгоды как по налогу на прибыль организаций, так и по НДС. Например, фиктивные сделки с несуществующими юридическими лицами делают невозможным получение вычета по НДС и одновременно служат доказательством наличия необоснованных расходов.

В отношении вычетов по НДС высшими судебными инстанциями было издано достаточное количество разъяснений, которые также должны приниматься во внимание при решении вопроса о наличии необоснованной налоговой выгоды (одно из последних - Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65).

В частности, в Определении КС РФ от 04.11.2004 N 324-О указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 N 10423/04 говорится, что положения статей 171, 172 НК РФ предусматривают налоговый вычет по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами.

Постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05 указывает, что для применения вычетов по НДС документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения. В возмещении НДС может быть отказано, если реальность произведенных сделок с оплатой поставщикам соответствующих сумм, включая НДС, налогоплательщиком не подтверждена.

В Постановлении N 53 выделяются определенные обстоятельства, которые указывают на возможное получение необоснованной налоговой выгоды посредством создания налогоплательщиком различных схем ведения бизнеса (пункты 5 и 6), и перечисляются специальные методы для определения наличия этой необоснованной налоговой выгоды.

Методы обнаружения налоговой выгоды

Соответствие существа сделки ее форме. Согласно п. 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Поскольку экономический смысл операции может не совпадать с формой данной операции, необходимо исследовать вопрос о соответствии этой операции налогоплательщика форме, в которую она облечена. То есть экономический смысл сделки не должен противоречить форме хозяйственной операции.

Налоговый орган, оценив сделку на предмет соответствия налоговому законодательству, обязан представить доказательства того, что избранная налогоплательщиком форма операции не соответствует ее существу. После изучения налоговых последствий гражданско-правовой сделки и установления рассматриваемого факта суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7 Постановления N 53).

При этом суды должны исследовать фактические обстоятельства хозяйственной деятельности, а не ограничиваться только установлением формальных условий применения нормы. Такова позиция Конституционного Суда РФ, выраженная в Определении от 12.07.2006 N 267-О (абзац первый п. 3.2). Данная задача достаточно сложна, так как нет законодательных критериев, определяющих ориентиры того, как должен соотноситься экономический смысл сделки с ее формой.

Налоговые органы вправе самостоятельно определить действительный экономический смысл сделки путем изменения ее юридической квалификации или статуса, а также характера деятельности налогоплательщика. В этом случае взыскание налога происходит в судебном порядке (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.

Деловая цель сделки. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, и рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели (абзац второй п. 2, п. 4 Постановления N 53).

Признак отсутствия деловой цели проявляется, например, в заключении налогоплательщиками договоров без реального намерения исполнить по ним свои обязательства. В судебно-арбитражной практике такие договоры называют фиктивными.

Для исследования вопроса о наличии деловой цели в сделке суды должны обращать внимание на наличие обстоятельств, свидетельствующих о намерении налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 9 Постановления N 53).

Предпринимательская деятельность не может быть безусловно прибыльной, поэтому убытки сами по себе еще не доказывают недобросовестное поведение налогоплательщика, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды. Судебно-арбитражная практика справедливо исходит из того, что убытки налогоплательщика еще не свидетельствуют о наличии необоснованных расходов*(7).

Кроме того, убытки могут быть обусловлены допущенными просчетами в планировании и осуществлении бизнес-планов, так как предпринимательская деятельность по определению имеет рисковый характер. Именно в силу рискового характера предпринимательской деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Такова позиция Конституционного Суда РФ, выраженная в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П.

Обоснованная налоговая выгода выступает как следствие реальной экономической деятельности, но не может выступать как цель хозяйственной деятельности. В последнем случае вообще нельзя говорить о ведении какой-либо хозяйственной деятельности, так как здесь лишь создается видимость ее осуществления, а целью является уход от налогов.

Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность должна быть направлена на систематическое извлечение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, оказания услуг. Поэтому отсутствие данной цели позволяет сделать вывод о том, что осуществляемая деятельность не является предпринимательской.

Таким образом, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если установлено, что главная цель налогоплательщика состояла в получении дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (абзац третий п. 9 Постановления N 53).

Основанием для такого вывода может служить анализ хозяйственных отношений налогоплательщика с его контрагентами. Например, когда реальное оказание услуг не подтверждается собранными доказательствами, а деятельность налогоплательщика направлена исключительно на завышение затрат в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли, что противоречит самой природе предпринимательской деятельности*(8).

В то же время обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала. Об этом говорится в абзаце третьем п. 9 Постановления N 53.

Выбор контрагентов. Еще одно обстоятельство может свидетельствовать о наличии необоснованной налоговой выгоды - факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей. При этом сам по себе этот факт еще не является достаточным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Как сказано в абзаце первом п. 10 Постановления N 53, налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Понятия должной осмотрительности и осторожности относятся к оценочным, их определения не известны налоговому праву. По сути, на налогоплательщика возлагаются дополнительные обязанности по проверке своих контрагентов.

Истребование налогоплательщиком до заключения сделок с поставщиками копий уставов, свидетельств о государственной регистрации и постановке на налоговый учет, а также решений о назначении руководителей будет свидетельствовать о том, что предприняты "необходимые меры для проверки достоверности сведений о поставщиках"*(9). Проверка контрагентов имеет значение также и для получения вычетов по НДС.

Кроме того, основанием для признания налоговой выгоды необоснованной может служить доказательство совершения налогоплательщиком операций преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (абзац второй п. 10 Постановления N 53).

* * *

В заключение следует отметить взаимосвязанность понятий необоснованной налоговой выгоды и недобросовестности.

Так, например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 19.09.2007 N Ф03-А73/07-2/3376 указывается на наличие в действиях налогоплательщика признаков недобросовестного поведения, направленного на необоснованное получение налоговой выгоды.

В другом случае суд установил наличие у налогоплательщика признаков недобросовестного поведения, направленных на неправомерное завышение расходов, принимаемых в целях налогообложения и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.01.2007 N Ф03-А51/06-2/5262).

Получение необоснованной налоговой выгоды характеризует налогоплательщика как недобросовестного участника налоговых отношений. Получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком всегда означает его необоснованное обогащение за счет бюджета.

Тем не менее можно сказать, что введенное Постановлением N 53 понятие необоснованная налоговая выгода используется в качестве дополнительного инструмента для давления на налогоплательщика, повышающего издержки ведения бизнеса. Положительным моментом документа является систематизация определенных обстоятельств, свидетельствующих о возможном наличии необоснованной налоговой выгоды, что создает некоторые ограничения для налоговых органов и одновременно информирует налогоплательщика о негативных последствиях соответствующих действий.

То есть новый аппарат, созданный ВАС РФ в Постановлении N 53, может использоваться не только налоговыми и судебными органами, но и налогоплательщиками.

При этом признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (абзац второй п. 11 Постановления N 53).

О.В. Пантюшов,

юрист

"Налоговая политика и практика", N 2, февраль 2008 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Определение КС РФ N 267-О от 12.07.2006 (абзац первый п. 2.2).

*(2) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.06.2007 N Ф04-4068/2007(35445-А46-26).

*(3) Постановление ФАС Центрального округа от 14.09.2006 по делу N А54-819/2006-С4.

*(4) Постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 по делу N А65-24256/06.

*(5) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2007 по делу N А66-2645/2007.

*(6) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2007 N Ф04-7262/2007(39321-А27-26).

*(7) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.02.2007 по делу N А11-1646/2006-К2-24/107.

*(8) Постановление ФАС Центрального округа от 30.03.2007 по делу N А48-801/06-19.

*(9) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2007 по делу N А56-48407/2006.