Комментарий к Федеральному закону от 04.11.07 N 255-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ в связи с уточнением порядка применения налоговой ставки в размере 0 процентов налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с производством и обслуживанием космической техники" ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 23, декабрь 2007 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 04.11.07 N 255-ФЗ
"О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ в связи
с уточнением порядка применения налоговой ставки в размере
0 процентов налогоплательщиками, осуществляющими деятельность,
связанную с производством и обслуживанием космической техники"

Федеральным законом от 04.11.07 N 255-ФЗ внесены изменения в ст. 154, 164, 165 и 172 НК РФ, которые направлены на устранение противоречий, возникающих при применении положений главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Данные изменения вступят в силу с 1 января 2008 г.

НДС по авансам полученным

Предварительной оплатой (авансом) является оплата, полученная продавцом в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, т.е. до даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

На дату получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав налогоплательщики обязаны начислить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база в этом случае определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Из данного правила имеются исключения. Однако в действующей редакции п. 1 ст. 154 НК РФ упоминается только одно из них: НДС с аванса можно не платить в том случае, если он получен в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 28.07.06 N 468).

Существует еще несколько исключений, когда НДС с полученной предварительной оплаты можно не платить (например, если аванс получен в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС по налоговой ставке 0% - п. 9 действующей редакции ст. 154 НК РФ).

Законом N 255-ФЗ п. 9 исключен из ст. 154 НК РФ, а представленное исключение перенесено непосредственно в п. 1 ст. 154 НК РФ. Добавлено в указанный пункт и третье исключение из установленного правила, согласно которому не следует платить НДС с авансов, поступивших в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ (письмо Минфина России от 03.05.06 N 03-04-05/06). В то же время это исключение в действующей редакции НК РФ прямо не оговорено.

Законодатели исправили эту оплошность и добавили в перечень исключений, когда НДС с предварительной оплаты рассчитывать не следует, и рассмотренную ситуацию.

Таким образом, в новой редакции п. 1 ст. 154 НК РФ перечислены три случая, когда платить НДС с полученных авансов не следует.

Помимо этого, необходимо помнить, что не рассчитывается НДС с авансов, полученных в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория Российской Федерации не является (ст. 147, 148 НК РФ).

"Космический" НДС

Согласно действующей редакции пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации работ и услуг, выполняемых в космическом пространстве, применяется "нулевая" ставка НДС. Кроме того, по этой же ставке рассчитывается НДС при реализации комплекса подготовительных наземных работ и услуг, которые технически обусловлены и неразрывно связаны с выполнением работ и оказанием услуг в космическом пространстве.

Законодатели расширили сферу применения "нулевой" ставки НДС и включили в пп. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ детальный перечень товаров, работ, услуг, которые связаны с космической деятельностью.

В частности, установлено, что по "нулевой" ставке НДС будет облагаться реализация:

космической техники, космических объектов, а также объектов космической инфраструктуры, подлежащих обязательной сертификации;

работ и услуг, которые проводятся с использованием техники, находящейся в космическом пространстве;

работ и услуг по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве, в том числе с поверхности или из атмосферы Земли;

подготовительных или сопутствующих наземных работ и услуг, которые технологически необходимы и неразрывно связаны с выполнением работ и оказанием услуг по исследованию космического пространства; с выполнением работ и оказанием услуг с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве.

Подтверждаем обоснованность применения "нулевой" ставки НДС

Те налогоплательщики, деятельность которых связана с космической техникой и исследованиями космоса, должны подтверждать обоснованность применения налоговой "нулевой" ставки. Только в этом случае они смогут возместить из бюджета "входной" НДС. Для подтверждения обоснованности применения "нулевой" ставки НДС необходимо представить в налоговые органы те документы, которые перечислены в п. 7 ст. 165 НК РФ.

Благодаря поправкам, внесенным в пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ, "нулевая" ставка НДС теперь применяется и в случае реализации товаров, связанных с космической деятельностью. В этом случае для подтверждения обоснованности применения ставки НДС в размере 0% помимо договора или контракта с иностранным или российским лицом на реализацию (поставку) товаров, а также выписки банка или ее копии, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного или российского покупателя за реализованные товары, налогоплательщики должны представить документы, подтверждающие факт реализации (поставки) товаров;

сертификат или его копию, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на реализацию космической техники, космические объекты и объекты космической инфраструктуры.

Такие изменения внесены в п. 7 ст. 165 НК РФ.

НДС при товарообменных операциях

До 1 января 2007 г. при проведении товарообменных операций следовало руководствоваться п. 2 ст. 172 НК РФ, в котором сказано, что при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) не денежных средств, а иного имущества, к вычету принимается сумма НДС, фактически уплаченная поставщику, которая определяется исходя из балансовой стоимости переданного имущества. Иными словами, для расчета суммы "входного" НДС использовалась балансовая стоимость имущества, переданного в обмен на приобретаемые товары (работы, услуги). Расчет суммы "входного" НДС производился с использованием расчетной ставки 18/118 или 10/110 (письмо ФНС от 11.02.05 N 03-1-02/194/8). Сумму НДС, рассчитанную таким образом, необходимо было сравнить с той суммой, которая указана в счете-фактуре поставщика. К вычету принималась меньшая из двух сумм (письмо Минфина России от 15.10.04 N 03-04-11/167) - пример 1.

С 1 января 2007 г. вступила в силу новая редакция п. 4 ст. 168 НК РФ, в котором сказано, что при совершении товарообменных операций сумму "входного" НДС, предъявленную поставщиком на основании выставленного счета-фактуры, следует перечислить платежным поручением на расчетный счет поставщика - пример 2.

Несмотря на то, что был введен новый порядок расчета "входного" НДС по товарообменным сделкам, прежний порядок, установленный п. 2 ст. 172 НК РФ, продолжает действовать. Для того чтобы устранить подобное противоречие, законодатели отменили прежний порядок расчета "входного" НДС.

Кроме того, из п. 2 ст. 172 НК РФ исключено положение, согласно которому сумма "входного" НДС по товарам, которые были оплачены собственным векселем, определяется исходя из сумм, фактически уплаченных по векселю.

Пример 1

Предположим, что ООО "Север" заключило договор мены с ООО "Юг". Согласно положениям указанного договора ООО "Север" поставляет партию замороженной рыбы, а ООО "Юг" - партию бананов. Стороны договора признали такой обмен равноценным и оценили его в 590 000 руб.

Балансовая стоимость партии замороженной рыбы составляет 400 000 руб. При реализации замороженной рыбы НДС начисляется по ставке 10%.

Балансовая стоимость партии бананов составляет 300 000 руб., а реализация этих фруктов облагается НДС по ставке 18%.

Сумма НДС, рассчитанная исходя из балансовой стоимости передаваемого товара, но по ставкам НДС полученного товара, составила:

у ООО "Север" - 72 000 руб. (400 000 руб. х 18/100);

у ООО "Юг" - 30 000 руб. (300 000 руб. х 10/100).

Именно эти суммы "входного" НДС организации смогут предъявить к налоговому вычету.

Пример 2

Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что договор мены между ООО "Север" и ООО "Юг" был заключен в январе 2007 г. При отгрузке товаров стороны передали друг другу счета-фактуры, оформленные на партию товара, подлежащую обмену.

ООО "Север" указало в счете-фактуре стоимость рыбы без учета НДС (536 364 руб.) и сумму НДС, рассчитанную по ставке 10%, - 53 636 руб. ООО "Юг" перечислило эту сумму НДС отдельным платежным поручением в адрес ООО "Север" и приняло ее к налоговому вычету.

ООО "Юг" указало в счете-фактуре стоимость бананов без учета НДС (500 000 руб.) и сумму НДС, рассчитанную по ставке 18%, - 90 000 руб. ООО "Север" перечислило эту сумму НДС отдельным платежным поручением в адрес ООО "Юг" и приняло ее к налоговому вычету.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 23, декабрь 2007 г.