Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 3 декабря 2007 г. N КА-А40/11501-07 При новом рассмотрении дела в части признания недействительным решения, связанного с занижением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, суду необходимо проверить довод налогоплательщика о том, что отражение внереализационных расходов по существу не нарушило интересов бюджета, а также что налоговым органом не установлено наличия ошибок при исчислении налогооблагаемой базы за предшествующие налоговые периоды (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 3 декабря 2007 г. N КА-А40/11501-07
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 26 ноября 2007 г.

ООО "Алмосс" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции ФНС России N 30 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 10-12/171 от 01.06.05 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 г.

Решением от 24.05.07 Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 07.08.07 Девятого арбитражного апелляционного суда, требование общества удовлетворено частично. Суды признали необоснованными выводы инспекции по эпизоду, связанному с отказом налогового органа в уменьшении налоговой базы текущего периода на убытки прошлых лет, в связи с тем, что в бухгалтерском балансе заявителя за 1998 год должна быть отражена не прибыль, а убыток, в связи с чем оспариваемое решение признано недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль организации в результате занижения налогооблагаемой базы - в виде взыскания штрафа в размере 4 972 руб.; предложения уплаты не полностью уплаченного налога на прибыль в размере 24 858 руб. и соответствующей части пеней; предложения уплаты суммы налоговых санкций в сумме 4 972 руб.; предложения внести необходимые изменения в бухгалтерский и налоговый учёт части решения.

В остальной части - по эпизоду, связанному с отказом инспекции признать включение заявителем в состав внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль выявленных в 2004 г. убытков 2003 и 2002 г.г. в удовлетворении требования обществу отказано.

ООО "Алмосс" и Инспекцией ФНС России N 30 по г. Москве на принятые по делу судебные акты поданы кассационные жалобы, в которых они просят изменить решение и постановление судебных инстанций: общество - в части отказа в удовлетворении требования, а инспекция - в части удовлетворенных требований заявителя. По мнению сторон, судами неправильно применены нормы материального права.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы кассационных жалоб.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, обсудив доводы жалоб, суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что судебные акты в части отказа обществу в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции от 01.06.05 N 10-12/171 по эпизоду, связанному с занижением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем увеличения внереализационных расходов организации в расчете налога на прибыль за 2004 г. на сумму 540.118 руб. подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Исходя из буквального толкования данных норм права следует, что для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода необходимо установить наличие самих убытков по итогам прошлых лет, а также факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде.

Иных требований данная норма Кодекса не содержит.

Между тем, отказывая в удовлетворении требования заявителя в рассматриваемой части, суды исходили из того, что подпункт 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации должен применяться с учетом положений пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода убытки прошлых лет можно отнести, но только в случае, если невозможно определить конкретный период совершения ошибки (искажения).

Исходя из приоритета специальной нормы (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ) на общей (п. 1 ст. 54 НК РФ), на что неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14.05.2003 N 8-П, Определениях от 05.10.2000 N 199-О, от 01.12.1999 N 211-О, кассационная инстанция находит выводы судов первой и апелляционной инстанции ошибочными.

Аналогичный подход выработан и судебной практикой, в частности, постановления ФАС ПО от 19.12.06 N А55-5306/06-51, от 19.07.07 N А55-15098/06, ФАС МО от 27.11.2006 N КА-А40/10223-06.

К тому же, признавая правомерным применение налоговым органом п. 1 ст. 54 НК РФ, суды не проверили довод налогоплательщика о том, что инспекцией не установлено наличия ошибок при исчислении налогооблагаемой базы за предшествующие 2004 году налоговые периоды.

Также при новом рассмотрении суду надлежит проверить довод налогоплательщика о том, что отражение внереализационных расходов в 2004 г. по существу не нарушило интересов бюджета, поскольку, в предыдущих налоговых периодах (2002-2003 г.г.) у заявителя в связи с неотражением спорных внереализационных расходов, возникла переплата по налогу на прибыль, равная сумме доначисленного налога на прибыль за 2004 г.

В соответствии с п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Кроме того, судебными инстанциями не учтено, что подпункт 1 п. 2 ст. 265 Кодекса корреспондируется с положениями п.п. 1, 2 ст. 283 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщики вправе осуществить перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Таким образом, общество было вправе выявленный убыток прошлых лет перенести на будущие периоды, что оно и сделало.

Данный вывод подтверждается судебной практикой, в частности, постановлениями ФАС МО от 31.03.06 N КА-А40/2495-06, от 02.02.07 N КА-А40/13892-06.

При новом рассмотрении суду следует учесть вышеизложенное, установить юридически значимые обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, проверить и дать правовую оценку всем доводам сторон и принять законное и обоснованное решение.

В остальной части судебные акты отмене и изменению не подлежат по следующим основаниям.

Доводы жалобы инспекции о том, что по данным бухгалтерского учёта за 1998 г. обществом получен убыток от финансово-хозяйственной деятельности в сумме 12.617.480 руб.; при проведении выездной налоговой проверки ИМНС РФ N 4 по ЦАО г. Москвы по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах РФ за 1998-1999 г.г. и 9 месяцев 2000 г. были выявлены нарушения, с учётом которых балансовый убыток за 1998 г. подлежал уменьшению на 15.212.363 руб., то есть балансовая прибыль ООО "Алмосс" за 1998 г. составила 2.594.883 руб. и она должна быть отражена по строке 140 "Отчёт о финансовых результатах", в связи с чем общество не могло уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на часть суммы убытка; в нарушение п. 2 ст. 283 НК РФ, обществом неправомерно перенесена сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде в размере 550.976 руб., что привело к увеличению налогооблагаемой базы на вышеуказанную сумму и доначислению налога на прибыль организаций за 2004 г. в сумме 132.234 руб., были предметом проверки судов обеих инстанций и получили правильную оценку.

Как правильно установлено судами, данные доводы налогового органа были предметом проверки Арбитражного суда г. Москвы при рассмотрении другого дела N А40-34073/05-118-323 по заявлению ООО "Алмосс" о признании частично недействительным решения ИФНС России N 30 по г. Москве от 31.05.2005 г. N 2-219372, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, и признаны не соответствующими фактическим обстоятельствам и материалам дела. В рамках указанного спора была произведена сверка расчётов ООО "Алмосс" и ИФНС РФ N 30 по г. Москве, во время которой был произведен перерасчёт применения льготы по уменьшению прибыли на убыток прошлых лет. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 10.07.2006 г. по делу N А40-34073/05-118-323, оставленным без изменения постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2006 г. и Федерального арбитражного суда Московского округа. установлено, что в 1998 г. заявителем был получен убыток в размере 11.280.040 руб. Правомерность уменьшения заявителем налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2002-2003 г.г. была подтверждена (т. 2 л.д. 92-111).

В силу положений ч. 2 ст. 69 АПК РФ названное решение суда по ранее рассмотренному делу имеет преюдициальное значение для рассмотрения настоящего спора.

В материалы дела заявителем представлен расчёт применения льготы по уменьшению прибыли текущих периодов на убыток прошлых лет (1998 г.) (т. 2 л.д. 115-117), аналогичный расчёту, приведенному в решении Арбитражного суда г. Москвы от 10.07.2006 г. по делу N А40-34073/05-118-323, кроме 2003-2004 г.г. (т. 2, л.д. 97-98). Проверив представленный заявителем расчёт, суды сочли его достоверным и установили, что согласно расчету не перенесенный в прошлых периодах остаток не погашенного убытка составил 103.578 руб., на который должна быть уменьшена прибыль по данному основанию в 2004 г.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о том, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2004 г. могла быть занижена на 447.398 руб., а доначисление по налогу на прибыль должно составить 107.376 руб.

Доводы жалобы направлены на переоценку выводов судебных инстанций как по настоящему делу, так и по делу N А40-34073/05-118-323, что недопустимо в суде кассационной инстанции и не может являться основанием для отмены судебных актов.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 110, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 24.05.2007 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 07.08.2007 Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-51413/05-4-241 изменить.

По эпизоду, связанному с занижением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем увеличения внереализационных расходов организации в расчете налога на прибыль за 2004 г. на сумму 540.118 руб. судебные акты отменить и направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с Инспекции ФНС России N 30 по г. Москве в доход федерального бюджета госпошлину в размере 1000 (Одна тысяча) рублей по кассационной жалобе.