Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 мая 2013 г. N 14АП-2375/13

г. Вологда

14 мая 2013 г.

Дело N А52-4072/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 13 мая 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 мая 2013 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Виноградовой Т.В., судей Тарасовой О.А. и Ралько О.Б. при ведении протокола секретарем судебного заседания Воробьевой Н.Н.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "ЮНАЙТЕД БЕЙКЕРС-Псков" Сергеева А.В. по доверенности от 17.10.2012 N 17/2-10/12, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области Хурват Н.А. по доверенности от 25.01.2012 N 70, Куроедова Д.М. по доверенности от 04.12.2012 N 138,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 11 февраля 2013 года по делу N А52-4072/2012 (судья Леднева О.А.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "ЮНАЙТЕД БЕЙКЕРС-Псков" (ОГРН 1126027003740; далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением, уточнённым в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области (ОГРН 1046000330683; далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 20.07.2012 N 13-07/268 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения убытка за 2009 год на 88 997 345 руб., предложения уплатить: налог на прибыль за 2010 год в сумме 1 410 737,4 руб., пени - 184 115,29 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 6 261 514 руб., в том числе за 2009 год - 6 224 759 руб., 2010 год - 36 755 руб., пени - 832 104,23 руб., предложения удержать у компании "Келлог Люкс 11 С.А.Р.Л." (Люксембург) и перечислить в федеральный бюджет налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источника в Российской Федерации, в размере 12 722 042 руб., в том числе за 2009 год - 6 122 959 руб., за 2010 год - 6 599 083 руб., уплатить пени - 3 146 152,91 руб., и о признании недействительным решения от 03.08.2012 N 13-07/293 о внесении изменений в решение от 20.07.2012 N 13-07/268.

Решением суда требования удовлетворены частично: решение Инспекции от 20.07.2012 N 13-07/268 признано недействительным в части уменьшения убытка за 2009 год на 88 972 360 руб., за 2010 год - на 41 155 420 руб. и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 1 410 737,4 руб., пени - 184 115,29 руб.; предложения уплатить НДС за 1-4 кварталы 2009 года в сумме 6 224 759 руб., пени по НДС - 832 104,23 руб.; предложения удержать у компании "Келлог Люкс 11 С.А.Р.Л." (Люксембург) и перечислить в федеральный бюджет налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источника в Российской Федерации, за 2009-2010 годы в сумме 12 722 042 руб., уплатить пени в сумме 3 146 152,91 руб.; решение Инспекции от 03.08.2012 N13-07/293 признано недействительным в части уменьшения убытка за 2009 год на 88 972 360 руб., за 2010 год - на 41 155 420 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Инспекция в апелляционной жалобе и её представитель в судебном заседании просят решение суда отменить в части удовлетворения требований Общества. Указывают, что в целях применения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) цена реализации товара определена соответствующей указанной в прайс-листах на основании пояснительной записки ООО "Юнайтед Бейкерс"; в связи с непредставлением покупателем товара информации о скидках при реализации приобретённого у Общества товара при расчёте использованы средние скидки; материалами встречных проверок по покупателям ООО "Компания Юста", ООО ТД "Деметра", ЗАО "Дикси-Петербург" подтверждается наличие наценки (10, 12%), а не выплата бонусов; в связи с представленной покупателем информацией о том, что отдельно учёт затрат по продвижению товара в зависимости от производителя не вёлся, что соответствует законодательству по бухгалтерскому учёту, в сумму затрат при определении "обычных затрат" включены все затраты, отражённые на счёте 44 "Расходы на продажу"; исходя из пункта 10 статьи 40 НК РФ на расходы не могут быть отнесены затраты, отражённые на иных счетах бухгалтерского учёта, в том числе на счёте 91 "Прочие доходы и расходы"; среднеарифметическое значение доли затрат, определённых Инспекцией поквартально, составляет 29,1% и с учётом скидки - 5,3% составляет 34,4% и соответствует рассчитанной заявителем доле затрат. Ссылаются на информацию американской компании Келлог Компании, которой подтверждена её доля участия в уставном капитале Общества в размере 88,43%, соответствующая последовательной доле участников группы компаний. Указывают, что признаком контролируемости задолженности является высокая доля долга в собственном капитале, что следует из Соглашения между Правительством Российской Федерации и Великим Герцогством Люксембург от 28.06.1993 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение); американская компания Келлог Компани через участника своей группы компанию "КELLOG LUX II S.A.R.L." финансирует деятельность заявителя и имеет право через свои дочерние предприятия контролировать деятельность заявителя.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представитель в судебном заседании просят решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения суда.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности Общества, по результатам которой составлен акт от 25.05.2012 N 13-16/059 (том 2, листы 1 - 76).

Налоговый орган пришёл к выводу о неполной уплате Обществом налогов на сумму 7 684 567 руб., в том числе налога на прибыль за 2010 год в сумме 1 410 737 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 - 4 кварталы 2009 года, 3 - 4 кварталы 2010 года в сумм

ме 6 261 514 руб., транспортного налога за 2009, 2010 годы в сумме 12 316 руб., а также завышении убытка за 2009 год на 88 997 345 руб., за 2010 год - на 41 413 345 руб., неисчислении, неудержании и неперечислении налога на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источника в Российской Федерации, в сумме 12 722 042 руб.

Инспекцией принято решение от 20.07.2012 N 13-07/268 (том 1, листы 42-126) об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу предложено уплатить указанные налоги, уменьшить убыток за 2009 год на 88 997 345 руб., уплатить пени в размере 4 163 675,76 руб., удержать у компании "Келлог Люкс 11 С.А.Р.Л." (Люксембург) и перечислить в федеральный бюджет налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источника в Российской Федерации, в размере 12 722 042 руб.

Решением Инспекции от 03.08.2012 N 13-07/293 в указанное решение внесены изменения, вывод о завышении убытка за 2009 год на 88 997 345 руб. и предложение уменьшить убыток за 2009 год на 88 997 345 руб. дополнены выводом о завышении убытка за 2010 год на 41 413 345 руб. и предложением уменьшить убыток за 2010 на данную сумму (том 1, листы127-128). Внесение изменений мотивировано исправлением технической ошибки.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Псковской области от 01.10.2012 N 2.5-08/2423 (том 3, листы 7-22) и от 19.09.2012 N 2.5-08/2299 (том 3, листы 23-26), принятыми по жалобам Общества, указанные решения Инспекции оставлены без изменения.

Основанием для принятия Инспекцией решения от 20.07.2012 N 13-07/268 послужили, в частности, следующие обстоятельства.

Общество в проверяемый период поставляло товары взаимозависимому лицу - закрытому акционерному обществу "Юнайтед Бейкерс", по мнению Инспекции, по ценам, отклоняющимся от уровня рыночных, более чем на 20 % в сторону понижения, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год на 37 723 201 руб. и неуплате НДС за 1-4 кварталы 2009 года в сумме 6 224 759 руб. В связи с невозможностью определения рыночной цены, сложившейся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (далее - метод сопоставимых рыночных цен) ввиду отсутствия (недоступности) официальных информационных источников, налоговым опрганом использован метод цены последующей реализации на основе информации, полученной от ЗАО "Юнайтед Бейкерс".

Общество отразило для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов проценты, подлежащие уплате компании "Келлог Люкс 11 С.А.Р.Л." (Люксембург) по договорам займа от 21.12.2007 и от 14.01.2008 в размере 51 249 159 руб. за 2009 год и 48 209 107 руб. за 2010 год, что, по мнению Инспекции, является нарушением пунктов 2 и 3 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), поскольку долговые обязательства по вышеуказанным договорам являются контролируемой задолженностью Общества, так как займодавец - компания ""Келлог Люкс 11 С.А.Р.Л." и компания "Келлог Люкс 1 С.А.Р.Л.", косвенно владеющая более чем 20 % уставного капитала Общества, имеют одну общую компанию-учредителя.

В нарушение пункта 4 статьи 269, пункта 1 статьи 310 НК РФ Общество не исполнило обязанности налогового агента: не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет налог на прибыль с положительной разницы между начисленными по договорам займа процентами и предельными процентами по контролируемой задолженности.

Суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования, руководствуясь следующим.

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В период с января 2009 года по март 2010 года единственным покупателем продукции Общества являлось ЗАО "Юнайтед Бейкерс" (с 30.12.2009 - ООО "Юнайтед Бейкерс").

Общество и ЗАО (ООО) "Юнайтед Бейкерс" являются взаимозависимыми в целях налогообложения лицами, что подтверждается информацией, предоставленной закрытым акционерным обществом "Иркол" - организацией, ведущей реестр акционеров Общества, в ответ на запрос, направленный в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 60 по г. Москве от 17.01.2012 вх. N 00995. Согласно указанной информации в 2009 году в состав учредителей Общества входило ОАО "Крекер", преобразованное с 01.07.2009 в ООО "Крекер", с 30.12.2009 - в ООО "Юнайтед Бейкерс" с долей участия в уставном капитале 88, 43%.

Единственным учредителем ОАО "Крекер", ООО "Крекер", ООО "Юнайтед Бейкерс" является компания "Прайм Бонд Холдинг Лимитед" (Кипр).

Пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Статья 40 НК РФ содержит перечень методов (способов) определения рыночной цены.

Каждый из этих методов применяется самостоятельно и последовательно, в случае невозможности применения предыдущего метода. При отсутствии хотя бы одного из элементов порядка применения указанной статьи применяется установленная пунктом 1 статьи 40 Кодекса презумпция соответствия цены сделки рыночным ценам.

Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 НК РФ).

На основании пункта 9 статьи 40 Кодекса при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Для определения рыночных цен Инспекцией направлены запросы: в Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Псковской области, Торгово-промышленную палату Псковской области, закрытое акционерное общество "Фирма оценки "Полис и К", закрытое акционерное общество "Независимая экспертная компания", а также организациям-производителям.

На основании ответов названных организаций Инспекция правомерно пришла к выводу о невозможности определения рыночной цены на реализованные Обществом товары путём определения цены, сложившейся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях в связи с отсутствием официальных источников для получения соответствующей информации.

Согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ метод последующей реализации применяется в случае отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

Рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, при использовании метода цены последующей реализации определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

По запросу налогового органа от ООО "Юнайтед Бейкерс" получена пояснительная записка (вх. N 4081 от 08.09.2011) с приложением прайс-листов с указанием базовых цен реализации за период с января 2009 года по март 2010 года, расчёт реализации готовой продукции по ассортименту, включая себестоимость, цену продажи и результат реализации (вх. N 07705 от 14.03.2012) и информация о полученной выручке от реализации, расходах и финансовых результатах по итогам деятельности Общества за 2009 год.

ООО "Юнайтед Бейкерс" также представлена информации от 20.02.2012 о порядке формирования базовых цен и применяемой системе скидок, в которой указано, что базовые цены, содержащиеся в прайс-листах утверждаются ценовым комитетом общества, исходя из рыночной конъектуры, при этом торговые условия для разных категорий покупателей формируются за счёт применения следующей системы скидок: для дистрибьюторов - в размере 7% от цен, указанных в прайс-листе, для оптовых клиентов - от 0 до 4% в зависимости от объема приобретаемой продукции, с прямыми национальными (сетевыми) клиентами заключаются персональные договоры поставки по отпускной цене, сформированной из базовой цены, плюс 10% и с сентября 2009 года - плюс 12%.

Инспекция пришла к выводу о невозможности определить на основе представленной информации конкретный размер скидок по каждому наименованию товаров, приобретенных ООО "Юнайтед Бейкерс" у ООО "ЮНАЙТЕД БЕЙКЕРС - Псков", поэтому в расчёте рыночных цен налоговый орган уменьшил базовые цены реализации, указанные в прайс-листах, на скидку в размере 5,3%, определив её как процентное отношение суммы предоставленных покупателям в 2009 году торговых премий и скидок к общей сумме выручки от реализации продукции в указанный период.

В целях определения затрат, понесённых ООО "Юнайтед Бейкерс" при перепродаже товаров, приобретенных у ООО "ЮНАЙТЕД БЕЙКЕРС - Псков", Инспекцией ООО "Юнайтед Бейкерс" направлен запрос об истребовании соответствующих документов.

В ответе на запрос ООО "Юнайтед Бейкерс" указало, что реализовывало товары различных производителей и учёт затрат по каждому производителю отдельно не вело.

Сумма затрат определена налоговым органом на основе представленной ООО "Юнайтед Бейкерс" информации о полученной выручке от реализации, расходах и финансовых результатах по итогам деятельности общества за 2009 год и анализа расшифровки по счету 44 "Расходы на продажу" как процентное отношение затрат, понесенных обществом при перепродаже кондитерских изделий, к выручке от реализации поквартально.

С целью определения обычной для данной деятельности прибыли Инспекцией проведён анализ отчёта о прибылях и убытках за 2009 год и статистических сведений, отражающих норму прибыли предприятий, осуществляющих оптовую торговлю. В результате проведенного анализа определён обычный для данной сферы деятельности процент прибыльности поквартально.

Таким образом Инспекция составила расчет рыночных цен по сделкам Общества с ООО "Юнайтед Бейкерс".

За те периоды, в которые цены реализации отклонялись от рассчитанных налоговым органом цен более чем на 20% в сторону понижения, Инспекция рассчитала доход от реализации, исходя из рыночных цен, и установила занижение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС за 2009 год на 37 723 201 руб. (приложение N 2 к решению), что повлекло уменьшение налоговым органом убытка за 2009 год на данную сумму и доначисление НДС в сумме 6 224 759 руб.

Апелляционный суд считает, что расчёт рыночных цен произведён Инспекцией с нарушением требований статьи 40 НК РФ, в связи с чем судом первой инстанции правомерно отклонён в качестве основания для вывода о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.

Так, налоговый орган не установил цены, по которым фактически ООО "Юнайтед Бейкерс" реализовало приобретённую у Общества продукцию.

Налоговый орган определил цену реализации на основании прайс-листов. Поскольку при заключении сделок цены могли быть согласованы в ином размере, применённый Инспекцией метод определения цены фактической реализации не может быть признан соответствующим положениям статьи 40 НК РФ.

Не соответствует требованиям статьи 40 НК РФ произведённая Инспекцией корректировка базовых цен, отражённых в прайс-листах, на рассчитанную налоговым органом скидку в размере 5,3 %.

Данная скидка определена как процентное отношение суммы предоставленных покупателям в 2009 году торговых премий и скидок к общей сумме выручки от реализации продукции в указанный период. При этом налоговым органом не установлены размеры корректировок базовых цен при заключении сделок реализации товара, приобретённого именно у Общества, в то время как цены реализации одного и того же товара значительно отличаются в зависимости от категории покупателя: дистрибьюторы, прямые национальные клиенты, оптовые клиенты или остальные покупатели.

Нельзя признать правильным и произведённое налоговым органом определение величины "обычных в подобных случаях затрат", которую налоговый орган исчислил ее как среднюю величину, в процентном отношении части затрат (непосредственно связанных с продажей товаров) к общей сумме выручки Общества в целом, без учета того обстоятельства, что ООО "Юнайтед Бейкерс" реализует продукцию не только ООО "ЮНАЙТЕД БЕЙКЕРС - Псков", но и других производителей. При этом, как правильно указал суд первой инстанции, Инспекция не учла обстоятельств, связанных со структурой затрат по их видам (рекламные, маркетинговые, транспортные и другие), которые могут быть различны в зависимости от вида продвигаемой продукции.

При таких обстоятельствах апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что содержащееся в пункте 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации предписание о применении метода цены последующей реализации в отношении проверки цены товара, реализуемого продавцом другому лицу, применительно к цене перепродажи именно этого товара, и объему затрат, связанных с реализацией именно этого товара Инспекцией не выполнено.

Судом первой инстанции правомерно отклонён довод Инспекции об отсутствии у неё соответствующей информации, поскольку статьей 40 НК РФ определено, что при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 20.10.2011 N 1484-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Коршуновский горно-обогатительный комбинат" на нарушение конституционных прав и свобод абзацами первым и вторым пункта 3, пунктами 4, 5, 10 и 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации" презумпция добросовестности налогоплательщиков при определении цены заключаемых ими сделок может быть опровергнута налоговыми органами только при соблюдении законодательно установленных условий. При этом корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами не произвольно, а в строгом соответствии с методами, определенными соответствующими нормами.

Таким образом, налоговым органом неправомерно уменьшен убыток Общества за 2009 год на 37 723 201 руб. и предложено уплатить НДС за 1 - 4 кварталы 2009 года в сумме 6 224 759 руб., пени по налогу на добавленную стоимость - 832 104,23 руб.

Судом первой инстанции установлено, что Обществом получены денежные средства от компании "Келлог Люкс II С.А.Р.Л." (Люксембург) по договорам займа от 21.12.2007 и от 14.01.2008 для погашения задолженности перед Промышленно-строительным банком, Промсвязьбанком и Еврофакторингом, погашение займов предусмотрено по истечении 5 лет со дня заключения настоящих договоров. Суммы начисленных процентов списаны в состав внереализационных расходов за 2009 -2010 годы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Согласно части 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой (часть 3 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно части 4 статьи 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

Для оценки взаимосвязи иностранных компаний и Общества применительно к положениям вышеуказанной статьи Налогового кодекса Российской Федерации Инспекцией направлены запросы в Федеральную налоговую службу России в отношении компаний "Келлогг Компани" (США), "Прайм Бонд Холдинг Лимитед" (Кипр), "Келлог Люкс II С.А.Р.Л." (Люксембург).

На основании полученных ответов от 10.01.2012, 13.02.2012, 15.03.2012 налоговым органом сделан вывод о том, что компания "Келлог Люкс II С.А.Р.Л." (Люксембург) косвенно владеет 88,43% акций ООО "Юнайтед Бейкерс - Псков", поскольку указанная компания является учредителем компании "Прайм Бонд Холдинг Лимитед" (Кипр) (письмо Кипрского налогового ведомства от 22.11.2011), которая в свою очередь является единственным учредителем ООО "Юнайтед Бейкерс" - учредителя ООО "Юнайтед Бейкерс - Псков" с долей участия в уставном капитале 88,43%.

В результате дополнительно проведенных мероприятий налогового контроля установлено, что учредителем компании "Прайм Бонд Холдинг Лимитед" (Кипр) является не компания "Келлог Люкс II С.А.Р.Л." (Люксембург), а компания "Келлог Люкс 1 С.А.Р.Л." (Люксембург), однако компании "Келлог Люкс II С.А.Р.Л." (Люксембург) и "Келлог Люкс 1 С.А.Р.Л." (Люксембург) имеют одного учредителя (письмо Кипрского налогового ведомства от 13.06.2012), в связи с чем налоговым органом сделан вывод о наличии оснований для применения положений статьи 269 НК РФ, поскольку установлен факт косвенного участия компании - займодавца "Келлог Люкс II С.А.Р.Л." (Люксембург) в уставном капитале ООО "Юнайтед Бейкерс - Псков".

Налоговый орган исключил из состава внереализационных расходов по налогу на прибыль суммы процентов, подлежащих уплате компании "Келлог Люкс II С.А.Р.Л." (Люксембург) по договорам займа от 21.12.2007 и от 14.01.2008 в размере 51 249 159 руб. за 2009 год и 48 209 107 руб. за 2010 год, и, соответственно, уменьшил убыток за 2009-2010 годы на указанные суммы.

Поскольку с учетом положений пункта 4 статьи 269 НК РФ проценты, выплаченные по вышеуказанным договорам, были переквалифицированы в дивиденды, налоговым органом сделан вывод об обязанности Общества удержать в качестве налогового агента налог на прибыль в сумме 12 722 042 руб., в том числе 6 122 959 руб. - за 2009 год, 6 599 083 руб. - за 2010 год, из доходов иностранной организации "Келлог Люкс II С.А.Р.Л." (Люксембург) от источника в Российской Федерации, а также уплатить пени в сумме 3 146 152,91 руб.

В период рассмотрения дела в суде первой инстанции Инспекцией была получена дополнительная информация по вопросу о взаимозависимости компании "Келлог Люкс II С.А.Р.Л." (Люксембург) и ООО "Юнайтед Бейкерс - Псков", подтверждающая, по мнению ответчика, его выводы.

В соответствии с информацией, полученной от налоговых органов Люксембурга и доведённой письмом ФНС России от 29.11.2012 N 2-3-20/745, единственным владельцем акций компаний "Келлог Люкс 1 С.А.Р.Л." (Люксембург) и "Келлог Люкс II С.А.Р.Л." (Люксембург) является компания "Kellog Europe Company Limited" (Бермудские острова).

В соответствии с информацией, предоставленной Службой внутренних доходов США, доведённой письмом ФНС России от 29.11.2012 N 2-3-20/735, компании "Kellog Europe Company Limited" (Бермудские острова), "Келлог Люкс 1 С.А.Р.Л." (Люксембург) и "Келлог Люкс II С.А.Р.Л." (Люксембург) являются дочерними предприятиями предприятий, входящих в группу компаний Келлог.

В подтверждение наличия взаимозависимости сторон договоров займа налоговый орган также сослался на информацию, размещённую в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", средствах массовой информации.

По мнению Инспекции, сделать вывод о косвенном участии компании "Келлог Люкс II С.А.Р.Л." (Люксембург) в уставном капитале ООО "ЮНАЙТЕД БЕЙКЕРС - Псков" и признать задолженность Общества перед "Келлог Люкс II С.А.Р.Л." (Люксембург) контролируемой позволяет то обстоятельство, что "головной организацией компании "Келлог Люкс II С.А.Р.Л." и заявителя является Компания Келлог". Налоговый орган указал на то, что "американская компания Келлог Компани через участника своей группы - компанию "Келлог Люкс II С.А.Р.Л." финансирует деятельность заявителя и имеет право через свои дочерние предприятия контролировать деятельность заявителя".

Суд первой инстанции, всесторонне, полно и объективно исследовав представленные в дело доказательства, пришёл к выводу о недоказанности наличия у заявителя контролируемой задолженности.

В соответствии со статьёй 269 НК РФ задолженность признаётся контролируемой, если иностранная организация, которая прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного (складочного) капитала российской организации, выступает в качестве кредитора по соответствующему долговому обязательству.

Косвенное владение долями в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в деятельности другой организации через третьих лиц.

До 01.01.2012 для определения предельных процентов, отнесенных к расходам в указанный период, применялся пункт 1 статьи 20 НК РФ, в соответствии с которым доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определялась в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой, то есть как произведение долей каждой последующей по цепочке организации в каждой предыдущей.

Согласно правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11, ограничения в области учёта процентов, указанные в пункте 2 статьи 269 НК РФ, вводятся при таком построении бизнеса российской компании, когда имеют место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, которым может быть не только иностранная, но и российская компания, аффилированная с иностранной, отсутствие факта погашения долгового обязательства. Данные признаки соответствуют понятию "ассоциированные предприятия", в отношении которых нормами международных соглашений вводится особый порядок налогообложения прибыли, полученной ими ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений. Следовательно, нормы международных соглашений об ассоциированных предприятиях не только позволяют, но и указывают на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности. Поэтому положения международных соглашений, устанавливающие определенные гарантии резидентам договаривающихся государств относительно применения вычетов при определении налогооблагаемой прибыли, не распространяются на резидентов, обладающих признаками ассоциированных предприятий.

Установленные пунктом 2 статьи 269 НК РФ правила нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенной долей иностранного капитала при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

Из изложенного следует, что положения международных соглашений о недискриминации не касаются порядка учета расходов в целях налогообложения прибыли резидентов договаривающихся государств. Они не исключают возможность применения пункта 2 статьи 269 НК РФ, вводящего ограничения при учёте процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

Вместе с тем, вышеуказанное толкование положений статьи 269 Кодекса не отменяет обязанность налогового органа доказать аффилированность заемщика и кредитора применительно к положениям названной статьи.

По смыслу положений пункта 2 статьи 269 НК РФ, если общество имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, размер которой более чем в 3 раза превышает размер собственного капитала общества, и при этом иностранная организация не является прямым или косвенным владельцем долей в уставном капитале общества, положения указанного пункта статьи 269 Кодекса в целях налогообложения прибыли не применяются.

Как правильно указал суд первой инстанции, в данном случае факт участия организации-заемщика "Келлог Люкс II С.А.Р.Л." (Люксембург) в деятельности Общества путем владения долями уставного капитала через цепочку других организаций налоговым органом не установлен. Организация-займодавец не владеет ни прямо, ни косвенно через последовательность участия в иных организациях более чем 20% уставного капитала Общества.

Инспекция не представила доказательств и не привела доводов, свидетельствующих о характере взаимоотношений между организациями, входящими в группу компаний Келлог, о наличии между ними особых коммерческих и финансовых отношений, оказывающих влияние на коммерческую деятельность других лиц, не сослалась на обстоятельства, позволяющие сделать вывод о том, что участие в рассматриваемой группе предполагает такую же степень взаимозависимости организаций, как в случае прямого или косвенного владения долями одной организации в уставном капитале другой.

Следовательно, налоговый орган необоснованно возложил на Общество обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с положительной разницы между начисленными по договорам займа процентами и предельными процентами по контролируемой задолженности за 2009-2010 годы в сумме 12 722 042 руб., и предложил уплатить пени в сумме 3 146 152,91 руб.

Апелляционный суд согласен с судом первой инстанции, что при изложенных обстоятельствах довод заявителя о применении по вопросу о налогообложении дохода иностранной компании Соглашения не имеет значения для рассмотрения настоящего спора.

Дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Оснований для отмены решения суда не имеется. Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 11 февраля 2013 года по делу N А52-4072/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Т.В. Виноградова

Судьи

О.Б. Ралько О.А. Тарасова