Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 6 мая 2013 г. N 03АП-313/13

г. Красноярск

06 мая 2013 г.

Дело N А33-7550/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 18 апреля 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 мая 2013 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - судьи Иванцовой О.А.,

судей: Борисова Г.Н., Морозовой Н.А.,

при ведении протоколирования судебного заседания с использованием средств аудиозаписи и составлении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Казенновой Е.С.,

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя (общества с ограниченной ответственностью "ЮИИ-Сибирь"): Есенко В.В., по доверенности от 14.02.2013 N 5; Корневой Л.М., по доверенности от 14.02.2013 N 6; Пестеревой Е.М., по доверенности от 14.02.2013 N 4;

от ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Красноярскому краю): Волковой И.Е., по доверенности от 10.01.2013; Кузнецова В.С., по доверенности от 15.04.2013; Куроедова Д.М., по доверенности от 15.04.2013; Калашник Е.А., по доверенности от 15.04.2013; Ермоленко А.А., по доверенности от 15.04.2013,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Красноярскому краю

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от 05 декабря 2012 года по делу N А33-7550/2012, принятое судьей Лапиной М.В.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "ЮИИ-Сибирь" (далее - заявитель, общество, ООО "ЮИИ-Сибирь") (ИНН 2443022960, ОГРН 1042401050922) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, измененным в соответствии с положениями статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Красноярскому краю (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) (ИНН 2443024406, ОГРН 1042441051058) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.12.2011 N 196 в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в сумме 1 149 308 рублей, пени по налогу на прибыль в размере 1786 рублей 68 копеек, предложения удержать и перечислить налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 5 169 505 рублей, пени по налогу на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в размере 462 730 рублей 67 копеек, начисления налоговых санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в размере 218 899 рублей.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 05 декабря 2012 года заявленное требование удовлетворено частично. Решение Инспекции от 29.12.2011 N 196 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 149 144 рублей; пени в сумме 1786 рублей 68 копеек, пени по налогу на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 207 999 рублей 89 копеек; предложения удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 2 270 859 рублей; привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса в виде штрафа в размере 109 479 рублей 10 копеек. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с данным решением, Инспекция обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворения заявленных требований, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований по следующим основаниям:

- суд первой инстанции пришел к неправомерному выводу о применении к спорным правоотношениям по исчислению обществом налога на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, норм международного законодательства в части пониженной налоговой ставки, поскольку исходя из фактических обстоятельств дела соответствующие условия, в том числе в отношении величины вклада со стороны лица, имеющего право на дивиденды - компании Maxamcorp Internetional S.L., не выполнены;

- обществом не правомерно учтена в составе расходов отрицательная курсовая разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Кодекса, так как в данном случае соответствующее обязательство общества по выплате дивидендов не связано с осуществлением им предпринимательской деятельности.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, дополнения к нему, в которых с доводами ответчика не согласилось, указало на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

Представители сторон в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве на нее и в дополнениях к ним.

Представители общества ходатайствовали о приобщении к материалам дела в качестве дополнительных доказательств следующих документов, а именно: копий уведомлений о постановке на учет в налоговом органе юридического лица по месту нахождения обособленных подразделений: Кемеровская область, Тисульский район пгт. Белогорск и Красноярский край, Северо-Енисейский район, п. Еруда.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 159, 184, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, вынес протокольное определение об отказе в удовлетворении заявленного ходатайства ввиду отсутствия оснований для приобщения дополнительных доказательств в соответствии со статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 16.04.2013 объявлялся перерыв до 17 часов 00 минут 18 апреля 2013 года.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом того, что решение суда первой инстанции оспаривается частично (только в части удовлетворения заявленных требований), арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при отсутствии возражений лиц, участвующих в деле, проверил законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "ЮИИ-Сибирь" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2008 - 2010 годы.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт проверки от 05.12.2011 N 184, в котором, в том числе отражены следующие нарушения со стороны общества при исчислении и уплате налогов и сборов:

- обществом неправомерно не произведено удержание и перечисление в бюджет налога на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, вследствие необоснованного применения налоговой ставки в размере 5 процентов вместо 15 процентов;

- общество при исчислении налога на прибыль неправомерно учитывало в составе внереализационных расходов суммы отрицательных курсовых разниц, возникших при переоценке обязательств по выплате процентов за пользование заемными средствами по договорам ссуды, заключенным с компанией Maxamcorp Internetional S.L., размер которых превышает предельные значения, рассчитываемые в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

29.12.2011 Инспекцией при участии представителей ООО "ЮИИ-Сибирь" рассмотрены материалы проверки и возражения общества, по результатам рассмотрения вынесено решение N 96 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением обществу доначислены: налог на прибыль в сумме 2 094 663 рублей; пени по налогу на прибыль в сумме 3398 рублей 16 копеек; налог на добавленную стоимость в сумме 342 303 рублей; пени по налогу на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, в сумме 473 104 рублей 17 копеек, пени по налогу на доходы физических лиц в размере 264 рублей 74 копеек. Указанным решением обществу также предложено удержать и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации суммы неудержанного и неперечисленного налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, в сумме 5 300 687 рублей 87 копеек. Кроме того, ООО "ЮИИ-Сибирь" привлечено к ответственности по статье 123 Кодекса в виде штрафа в размере 226 734 рублей 84 копеек.

ООО "ЮИИ-Сибирь" обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю с апелляционной жалобой на указанное решение Инспекции, которая удовлетворена в части. Вышестоящий налоговый орган решением от 18.04.2012 N 2.12-15/05681 признал правомерным: доначисление обществу налога на прибыль в сумме 1 541 231 рубля; пени по налогу на прибыль в сумме 2742 рублей 80 копеек; пени по налогу на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, в сумме 462 730 рублей 67 копеек; пени по налогу на доходы физических лиц в размере 264 рублей 74 копеек; привлечение общества к ответственности по статье 123 Кодекса в размере 218 899 рублей; предложение удержать и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации суммы неудержанного и неперечисленного налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, в сумме 5 169 505 рублей.

ООО "ЮИИ-Сибирь", не согласившись с решением Инспекции от 29.12.2011 N 96 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным требованием.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 29.12.2011 N 96, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, ООО "ЮИИ-Сибирь" соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса, о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Проверив процедуру проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении ООО "ЮИИ-Сибирь", суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что права общества, установленные статьями 21, 100, 101 Кодекса, Инспекцией обеспечены надлежащим образом, процедура рассмотрения материалов проверки соблюдена.

В силу пункта 1 статьи 246 Кодекса налогоплательщиками налога на прибыль, в том числе признаются российские организации. Объектом обложения налогом на прибыль организаций согласно статье 247 Кодекса являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно оспариваемому решению Инспекции основанием для предложения обществу удержать и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации суммы неудержанного и неперечисленного налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, в сумме 5 169 505 рублей явились выводы налогового органа о занижении обществом сумм доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, вследствие необоснованного применения налоговой ставки в размере 5 процентов вместо 15 процентов.

В силу пункта 2 статьи 269 Кодекса в случае, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются правила, установленные данным пунктом.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Пунктом 4 статьи 269 Кодекса предусмотрено, что положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 данной статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.

Судом апелляционной инстанции из материалов дела установлено и сторонами по делу не оспаривается, что единственным учредителем ООО "ЮИИ-Сибирь" в спорный период являлось юридическое лицо, зарегистрированное и действующее в соответствии с законодательством королевства Испании, - компания Union Espanola De Explosivos S.A. (организация, не являющаяся банком и не занимающаяся исключительно лизинговой деятельностью), индентификационный номер компании - А-78876331, юридический адрес организации: Avenida del Partenon, 16, 5a planta, Campo de las Naciones, 28042, Мадрид (Испания), впоследствии переименованное в MaxamCorp S.A.U. без изменения организационно-правовой формы, ИНН и адреса учредителя, в дальнейшем реорганизованное в связи с изменением организационной правовой формы в Maxamcorp Internetional S.L. с идентификационным номером В-84967587.

На основании договоров о предоставлении ссуды, выраженной в иностранной валюте от 01.06.2004 N 2, от 11.09.2007 N 3, от 31.05.2008 N 4, от 20.06.2008 N 5, от 01.11.2008 N 6 и соответствующих дополнений к ним обществом в 2008-2010 годах за пользование заемными средствами начислялись и выплачивались проценты компании Maxamcorp Internetional S.L..

При этом в соответствии с вышеуказанными нормами размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией, что самим заявителем не оспаривается и следует из существа правоотношений между обществом и компанией Maxamcorp Internetional S.L., более чем в 3 раза в каждом отчетном (налоговом) периоде превышал разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации. Разница между начисленными заявителем по договорам ссуды процентами и предельными процентами, которые подлежали учету в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль, в отчетных периодах 2008, 2009 и 2010 годов являлась положительной.

В свою очередь налоговый орган на основании вышеуказанных норм и пункта 3 статьи 284 Кодекса, которым определено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка в размере 15 процентов, переквалифицировал "сверхнормативные" проценты в дивиденды и исчислил налог на доходы иностранных организаций, полученные в виде дивидендов, по ставке 15 процентов.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя требование заявителя по данному эпизоду пришел к выводу о том, что в соответствии с положениями Конвенции от 16.12.1998, заключенной между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания, к выплачиваемым дивидендам подлежала применению ставка 10 процентов.

Апелляционная коллегия, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соглашается с указанными выводами суда первой инстанции исходя из следующего.

Сторонами по делу не оспаривается и из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 15.11.2011 N 8654/11, следует, что приоритет норм международного права по сравнению с нормами национального законодательства, установленный статьей 7 Кодекса, не исключает возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения. Следовательно, в рассматриваемом споре при наличии у общества контролируемой задолженности и формировании положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса Российской Федерации применению подлежат нормы Налогового кодекса Российской Федерации.

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, а также особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, определены в статьях 309, 310, 312 Кодекса.

Апелляционная коллегия с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 06.04.2010 N 14977/09, соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что из толкования положений названных статьей Кодекса и международных договоров (конвенций и соглашений об избежании двойного налогообложения, содержащих в большинстве своем аналогичные положения), касающихся вопросов налогообложения при выплате российской организацией дивидендов иностранной компании, следует, что уплаченные иностранной компании дивиденды в случае подтверждения ее статуса в качестве резидента иностранного государства, с которым заключено соглашение (конвенция) об избежании двойного налогообложения, облагаются налогом в Российской Федерации по ставкам, указанным в соответствующей конвенции (соглашении), в порядке, предусмотренном в национальном законодательстве, то есть в соответствии с пунктом 3 статьи 275, пунктами 5 и 6 статьи 286, пунктом 4 статьи 287 Кодекса.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 10 Конвенции от 16.12.1998, заключенной между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания, об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Конвенция) дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том договаривающемся государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель является лицом, имеющим фактическое право на дивиденды.

Пунктом 2 статьи 10 Конвенции предусмотрено, что взимаемый указанным выше образом налог не должен превышать:

а) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если: i) лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, является компания (иная, чем товарищество), которая вложила в капитал компании, выплачивающей дивиденды, не менее 100 000 ЭКЮ (сто тысяч ЭКЮ) или эквивалентную сумму в любой другой валюте, и ii) такие дивиденды освобождаются от налога в другом Договаривающемся Государстве;

в) 10 процентов от общей суммы дивидендов, если выполняется только одно из условий, упомянутых в (i) или (ii);

с) 15 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Судом апелляционной инстанции установлено, что при создании общества его уставный капитал составил 10 000 рублей. Решением внеочередного общего собрания участников ООО "ЮИИ-Сибирь" от 18.02.2005 уставный капитал общества увеличен на 33 731 516 рублей. Увеличение уставного вклада осуществлено за счет внесения дополнительного вклада участником общества посредством неденежного (имущественного) взноса, состоящего из технологического оборудования, комплектующих и запасных частей завода по производству промышленного взрывчатого вещества "Риофлекс" и трех смесительно-зарядных устройств "Трэейдстар". В дальнейшем единственным участником общества - компанией Maxamcorp Internetional S.L. принято решение от 10.03.2010 об уменьшении уставного капитала общества до 10 000 рублей. Соответствующие изменения, связанные с уменьшением размера уставного капитала до 10 000 рублей, отражены в бухгалтерской отчетности общества за 2010 год, при этом стоимость ранее внесенного участником общества имущества в размере 33 731 516 рублей исключена из графы "уставный капитал" и отражена в графе "нераспределенная прибыль" отчета об изменениях капитала за 2010 год.

В свою очередь налоговый орган полагает, что общество не соответствовало критериям а), в) пункта 2 статьи 10 Конвенции, в том числе в части вложения компанией Maxamcorp Internetional S.L. в капитал общества 100 000 ЭКЮ, поскольку сумма, превышающая 100 000 ЭКЮ, исходя из понятия уставного капитала, которое, по мнению ответчика, следует применять в рассматриваемом споре, была исключена из уставного капитала общества.

Пунктом 1 статьи 11 Кодекса определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В силу положений статьи 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Размер уставного капитала общества должен быть не менее чем десять тысяч рублей. Уставный капитал общества определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов.

В пункте 7.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, являющейся основой построения системы бухгалтерского учета, указано, что капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 N 43н, предусматривает необходимость отражения организациями в пассиве баланса сведений, характеризующих капитал организации, а именно сведений об уставном капитале, добавочном капитале, резервном капитале, нераспределенной прибыли общества.

В статье 22 Конвенции от 16.12.1998 недвижимое имущество, движимое имущество, морские и воздушные суда определены как элементы капитала компании.

Вышеизложенное в совокупности позволяет суду сделать вывод о том, что применяемое в подпункте "а (i)" Конвенции от 16.12.1998 понятие капитала шире определения уставного капитала и включает в себя вложения собственников в предприятие и нераспределенную среди собственников прибыль, накопленную за весь период деятельности предприятия. Законодательством Российской Федерации, в том числе в спорные периоды уплаты обществом процентов по договорам ссуды, однозначно и достоверно не было определено понятие "капитала компании".

При этом согласно оспариваемому решению Инспекции от 29.12.2011 N 196 налоговый орган, определяя в соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 Кодекса факт наличия у общества контролируемой задолженности, анализируя для этого величину собственного капитала общества по отношению к общей величине непогашенных обществом активов, в составе размера собственного капитала в периодах 2008-2010 годов (включая 2, 3 и 4 кварталы 2010 года) учитывал сумму собственного капитала общества в ином (большем) размере, чем размер уставного капитала, превышающем 10 000 рублей (страницы 22-23 решения налогового органа от 29.12.2011 N 196).

Следовательно, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки, устанавливая наличие объекта налогообложения, учитывал понятие капитала в понятии и в размере отличном от уставного капитала. Суд апелляционной инстанции отмечает, что в рассматриваемом споре речь идет не о налогообложении в чистом виде дивидендов самого общества, а приравненных к ним процентов, полученных иностранным резидентом, которые в свою очередь являются следствием наличия у общества контролируемой задолженности.

Налоговый орган в апелляционной жалобе в обоснование своей позиции ссылается на пункт 15 комментария Организации экономического сотрудничества и развития к статье 10 Конвенции.

В соответствии с пунктом 15 комментария Организации экономического сотрудничества и развития к статье 10 Конвенции в подпункте а) пункта 2, выражение "Капитал" применяется относительного налогового режима, применяемого к дивидендам, то есть распределения прибыли акционерам. Применением этого выражение в этом смысле, в котором он применяется при распределении доходов акционерам (в частном случае, материнской компании). При этом, как правило, выражение "капитал" в подпункте а) должно пониматься также, как оно понимается в законодательстве о компаниях. Другие элементы, в частности резервы, не учитываются.

В подпункте d) пункта 15 комментария Организации экономического сотрудничества и развития к статье 10 Конвенции помимо приведенного понятия "капитала компании" указано, что в случаях, когда ссуда, или другой вклад в компанию поступает, строго говоря, не в качестве капитала, согласно законодательству о компаниях, и когда на основе международного законодательства или практики ("тонкая капитализация" - соотношения заемного к наличному капиталу или ассимилированние ссудного капитала к акционерному), доход извлекаемый таким образом, рассматривается как дивиденд, согласно статье 10, сумма такой ссуды или вклада также считается "капиталом" в значении подпункта а).

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что, поскольку компания Maxamcorp Internetional S.L., являясь единственным участником ООО "ЮИИ-Сибирь", внесла в уставный капитал компании имущество стоимостью 33 173 516 рублей, и указанное имущество в связи с принятием решения об уменьшении уставного капитала не было изъято учредителем в процессе распределения прибыли, данное имущество задействовано заявителем в хозяйственном и финансовом обороте в целях получения дохода, что в свою очередь свидетельствует именно о вложении указанного имущества в капитал ООО "ЮИИ-Сибирь" в понимании пункта 10 Конвенции.

Кроме того, согласно содержанию пункта 10 комментария Организации экономического сотрудничества и развития к статье 10 Конвенции более низкая ставка (5%) специально предусмотрена в отношении дивидендов, выплачиваемых дочерней компанией своей материнской компании, что обусловлено тем, что, если компания одного государства владеет 25 % компании другого государства разумно, что выплата прибылей дочерней компанией иностранной материнской компании должны облагаться налогом менее обременительным для избежания повторного налогообложения и для содействия международным инвестициям.

Следовательно, условие в виде вложения в капитал компании, выплачивающей дивиденды, не менее 100 000 ЭКЮ (что с 01.01.1999 эквивалентно 100 000 евро), было соблюдено.

Соблюдение другого из вышеуказанных условий подпункта а) пункта 2 статьи 10 Конвенции в виде освобождения соответствующей суммы дивидендов от налога в другом Договаривающемся Государстве в рассматриваемом споре материалами дела не подтверждается, заявителем данный факт в апелляционной инстанции не оспаривается.

Таким образом, размер процентов, выплаченных российской организацией испанской компании и переквалифицированных налоговым органом в дивиденды подлежал исчислению по ставке 10 процентов. Следовательно, суд первой инстанции пришел к правомерному и обоснованному выводу о том, что сумма неудержанного и неперечисленного налоговым агентом налога на доходы в виде дивидендов составляет 2 898 646 рублей, при этом размер штрафа по статьей 123 Кодекса с учетом применения смягчающих ответственность обстоятельств подлежит исчислению в размере 109 419 рублей 09 копеек.

В оспариваемом решении налоговый орган также пришел к выводу о том, что общество необоснованно при исчислении налога на прибыль за 2008-2010 годы включило в состав внереализационных расходов отрицательные курсовые разницы в следующих суммах: 1 335 218 рублей за 2008 год, 1 915 406 рублей за 2009 год, 2 495 098 рублей за 2010 год. Согласно позиции налогового органа обоснованными являются лишь те суммы отрицательных курсовых разниц, которые возникают при перерасчете обязательств по выплате процентов в сумме, равной предельному размеру процентов, определяемой по правилам пункта 2 статьи 269 Кодекса и учитываемой в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Исчисленные обществом отрицательные суммы курсовых разниц при уплате процентов по договорам ссуды не связаны с деятельностью общества по получению дохода и в этой связи не подлежат учету в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Согласно подпункту 5 пункта 1 названной статьи Кодекса к таким расходам относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Суд апелляционной инстанции с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 29.05.2012 N 16335/11, полагает, что приведенные положения подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса не содержат каких-либо ограничений для учета в целях налогообложения отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства, принятого налогоплательщиками в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, заявитель правомерно учел в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль суммы отрицательных курсовых разниц, возникших в результате дооценки выраженных в иностранной валюте обязательств по выплате процентов за пользование заемными средствами.

Доводы налогового органа о том, что учтенные обществом в составе расходов суммы отрицательных разниц по исчисленным в валюте процентам по договорам ссуды не связаны с предпринимательской деятельности в силу чего являются необоснованными расходами и не подлежат учету при исчислении налога на прибыль, отклоняются судом апелляционной инстанции как не соответствующие фактическим обстоятельствам дела.

Как правильно указал суд первой инстанции, из материалов дела, в частности договора о предоставлении ссуды N 2, заключенного с компанией Maxamcorp Internetional S.L., следует, что займы предоставлялись заявителю в целях приобретения основных фондов, оплаты разработки и подготовки дизайна, производственной и строительной документации, финансирования производства, включая соответствующие расходы. Следовательно, выплачиваемые обществом проценты по договорам связаны с предпринимательской деятельностью общества, в связи, с чем они правомерно учтены обществом при исчислении налога на прибыль.

С учетом изложенных обстоятельств и вывода суда первой инстанции неоспоренного обществом о неправомерном включении в состав внереализационных расходов процентов и курсовых разниц, начисленных на сумму заемных средств в размере 1260 евро, решение Инспекции от 29.12.2011 N 196 подлежит признанию недействительным в части: доначисления налога на прибыль в размере 1 149 144 рублей; пеней в сумме 1786 рублей 68 копеек; пеней по налогу на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в размере 207 999 рублей 89 копеек; предложения удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 2 270 859 рублей; привлечения к ответственности по статье 123 Кодекса в виде налоговых санкций в размере 109 479 рублей 10 копеек.

Следовательно, решение суда первой инстанции о частичном удовлетворении заявленного требования является законным и обоснованным, в соответствии с положениями статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изменению или отмене не подлежит.

В силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Кодекса ответчик освобожден от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от 05 декабря 2012 года по делу N А33-7550/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

О.А. Иванцова

Судьи

Г.Н. Борисов Н.А. Морозова