Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10 декабря 2007 г. N КА-А40/12067-07 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа об отказе в применении налоговой ставки ноль процентов по НДС суду необходимо установить, какой товар реализовывался заявителем на экспорт в спорный налоговый период, размер налоговой ставки в случае неподтверждения обществом налоговой ставки ноль процентов, а также установить, запрашивались ли налоговым органом у уполномоченного банка ведомости банковского контроля, в которых содержатся сведения о поступивших по экспортному контракту суммах валютной выручки (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 10 декабря 2007 г. N КА-А40/12067-07
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 августа 2008 г. N КА-А40/7496-08-П

Резолютивная часть постановления объявлена 6 декабря 2007 г.

ЗАО "ПрессМоушн" (далее - заявитель, общество) 20.07.2006 представило в ИФНС России N 22 по г. Москве (далее - налоговый орган) налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по налоговой ставке 0 процентов за июнь 2006 года, согласно которой оборот по реализации составил 4 676 821 руб. и налоговые вычеты - 805 289 руб. Одновременно были представлены документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ.

По результатам камеральной налоговой проверки вынесено решение от 23.01.2007 N 5, которым признано неправомерным применение заявителем налоговой ставки 0 процентов по НДС при реализации товаров за июнь 2006 года, признано неправомерным применение заявителем налоговых вычетов в сумме 805 289 руб., заявителю доначислен налог в размере 841 828 руб., начислен штраф в размере 168 366 руб.

Считая решение налогового органа незаконным, нарушающим права и охраняемые законом интересы заявителя, ЗАО "ПрессМоушн" обратилось в арбитражный суд с требованием к ИФНС России N 22 по г. Москве о признании недействительным решения от 23.01.2007 N 5 об отказе в возмещении сумм НДС при экспорте товаров за июнь 2006 года за пределы территории Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 08.06.2007, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2007, в удовлетворении требования заявителя отказано.

Отказывая заявителю в удовлетворении требования, суд первой инстанции исходил из того, что решение налогового органа соответствует налоговому законодательству, поскольку общество не представило в налоговый орган документы, подтверждающие правомерность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, с чем согласился суд апелляционной инстанции.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит об отмене принятых по делу судебных актов и направлении дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в ином составе, считая их незаконными и необоснованными в связи с нарушением норм материального и процессуального права, поскольку, по мнению общества, если считать доводы налогового органа законными, то у судебных инстанций отсутствовали основания полностью отказывать в удовлетворении требования в связи с тем, что согласно пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ операции по реализации товаров, поставляемых на экспорт, облагались бы налоговой ставкой НДС 10 процентов, а не 18 процентов; суды признали незаконными претензии налогового органа к обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при экспорте товаров по остальным 61 ГТД, в связи с чем, мотивировочная часть судебных актов не соответствует резолютивной части; выводы судов в отношении поступления экспортной выручки не соответствуют фактическим обстоятельствам и материалам дела.

В заседании суда кассационной инстанции представителем налогового органа заявлено устное ходатайство о приобщении к материалам дела отзыва на кассационную жалобу. Представитель заявителя не возражал.

Рассмотрев ходатайство и учитывая мнение заявителя, суд, совещаясь на месте и руководствуясь ст. 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), определил: приобщить к материалам дела отзыв на кассационную жалобу.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган считает принятые по делу судебные акты законными и обоснованными, просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В заседании суда кассационной инстанции представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы. Представитель налогового органа возражал против ее удовлетворения.

Законность судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 АПК РФ.

Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений на нее, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты подлежат отмене в связи с нарушениями судами норм процессуального права - ст.ст. 170, 271 АПК РФ, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Согласно ст.ст. 170, 271 АПК РФ в решении и постановлении суд должен указать фактические и иные обстоятельства дела, установленные судом, доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела, мотивы, по которым суд отклонил доказательства и доводы лиц, участвующих в деле.

Данные требования закона судами не выполнены.

Право ЗАО "ПрессМоушн" на налогообложение по налоговой ставке 0 процентов и применение налоговых вычетов основано на положениях ст.ст. 164, 165, 171, 172, 173, 176 НК РФ.

В кассационной жалобе общество указывает на то, что, его основным видом деятельности, начиная с сентября 2005 года, является реализация на экспорт (в страны ближнего и дальнего зарубежья) книжной продукции и периодических печатных изданий; большая часть суммы реализации, по которой заявлялась ставка НДС 0 процентов (4 220 088 рублей), была отражена по коду операции 1010402 как подлежащая обложению налоговой ставкой НДС 10 процентов в случае не подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов.

Однако, данные обстоятельства не устанавливались судебными инстанциями, не исследованы и не нашли правовой оценки представленные в связи с этим доказательства.

Между тем, установление обстоятельств, связанных с определением размера налоговой ставки НДС в случае не подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов, имеет существенное значение для выводов о законности решения налогового органа в указанной части.

Так, согласно пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ операции по реализации товаров, поставляемых на экспорт, облагаются налоговой ставкой НДС 10 процентов.

При новом рассмотрении дела суду необходимо установить, какой товар реализовывался заявителем на экспорт в спорный налоговый период, размер налоговой ставки в случае не подтверждения обществом налоговой ставки 0 процентов, проверить расчет налогового органа в связи с этим в части доначисляемых сумм НДС и штрафа, и соответственно дать правовую оценку доводу общества по данному вопросу.

Отказывая в удовлетворении требования общества в полном объеме, судебные инстанции признали лишь обоснованными две претензии налогового органа в отношении невозможности идентифицировать поступившие на счета заявителя денежные средства как оплату за товар, поставленный иностранному покупателю (ООО "BTL" (Узбекистан)) по конкретным ГТД, а также об отсутствии на ГТД N 10123154/100106/0000001 отметки таможенного органа "Товар вывезен".

Остальные претензии налогового органа, изложенные в оспариваемом решении, были предметом оценки судов при рассмотрении спора по существу и отклонены как несостоятельные с учетом материалов дела.

Однако, как указывает заявитель в кассационной жалобе и следует из материалов дела, указанные две претензии налогового органа касаются только семи 7 ГТД из 68 ГТД, предъявленных налоговому органу для камеральной проверки и представленных в материалы дела.

Следовательно, судебными инстанциями не были исследованы и оценены остальные 61 ГТД, а, соответственно, выводы судов не соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Кроме того, судебные инстанции, соглашаясь с доводом налогового органа об отсутствии на представленной заявителем в налоговый орган копии ГТД N 10123154/100106/0000001 отметки таможенного органа "Товар вывезен" и не принимая в качестве надлежащего доказательства подлинника указанной ГТД, со ссылкой на пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ пришли к выводу о том, что решение налогового органа в указанной части соответствует имеющимся у налогового органа документам.

Следовательно, судами принята за основу копия ГТД, представленная с недостатками.

Между тем, судебными инстанциями не учтено, что в соответствии с ч. 3 ст. 71 АПК РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 14.07.2003 N 12-П признал недопустимым формальный подход к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком права на применение налоговой ставки 0 процентов, в том числе и по документальному подтверждению обоснованности применения этой ставки, и подтвердил необходимость учитывать в сфере налоговых правоотношений публичные интересы государства, связанные с его экономической безопасностью, и частные интересы физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.

В связи с чем, суду при новом рассмотрении дела необходимо проверить, истребовалася ли налоговым органом у общества оригинал указанной ГТД в силу ст.ст. 31, 33, 88 НК РФ, учитывая то обстоятельство, что документы по определенному в п. 1 ст. 165 НК РФ перечню представляются в копиях в налоговый орган, а также установить причину представления заявителем копии ГТД N 10123154/100106/0000001 с недостатками в отличие от подлинного документа, который судами фактически не исследовался.

Суд первой инстанции, соглашаясь с доводами налогового органа в отношении невозможности идентифицировать поступившие на счета заявителя денежные средства как оплату за товар, поставленный иностранному покупателю (ООО "BTL" (Узбекистан)) по конкретным ГТД, и отклоняя доводы заявителя по данному вопросу, исходил из того, что имеются расхождения между суммой поступившей выручки (7 000 долл. США) и фактической стоимости экспортируемого товара 2 791,19 долл. США).

Суд апелляционной инстанции, оставляя в силе решение суда первой инстанции, указал также на то, что отсутствуют доказательств наличия правоотношений между инопокупателем по контракту и лицом, фактически перечислившим денежные средства. Однако в нарушение п. 13 ч. 2 ст. 271 АПК РФ суд апелляционной инстанции не указал мотивы, по которым не согласился с выводами суда первой инстанции о том, что Налоговый кодекс Российской Федерации не связывает правомерность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов с поступлением экспортной выручки от третьего лица с учетом того, что в материалах дела имеется письмо от 14.12.2005 N 101/2 от иностранного лица - покупателя товара о том, что контракту от 29.98.2005 оплата будет произведена фирмой "CREER LIMITED".

Суд кассационной инстанции считает данный вывод суда апелляционной инстанции ошибочным, поскольку поступление экспортной выручки от третьего лица не противоречит нормам налогового, валютного, таможенного, гражданского законодательства.

До 01.01.2006 Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривал обязанность налогоплательщика-экспортера по представлению в налоговый орган договора поручения в случае оплаты товара третьим лицом по поручению иностранного покупателя.

Изменения в ст. 165 НК РФ в части необходимости предоставления договора поручения, внесенные Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, вступили в силу с 1 января 2006 года.

Как правильно установил суд первой инстанции, экспортный контракт N 13 по спорной отгрузке был заключен 29.09.2005, отгрузка и оплата произведены в 2005 году.

Таким образом, Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ не может применяться к правоотношениям, возникшим до вступления его в силу.

Следовательно, вывод суда первой инстанции по данному вопросу является правильным.

В то же время судебными инстанциями не учтено следующее.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговый орган представляется выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

Как установили суды, выписки банка были представлены заявителем. Налоговое законодательство не связывает право налогоплательщиков при подтверждении правомерности применения налоговой ставки 0 процентов при экспортных операциях с предоставлением иных документов, не предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ.

При этом, установив соблюдение заявителем требований пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, и указав в то же время, что заявитель документально не подтвердил относимость экспортной выручки именно к тем отгрузкам, которые оформлены представленными ГТД и товаросопроводительными документами, судебные инстанции не дали правовой оценки доводам заявителя о том, что с данным иностранным покупателем заключен только один контракт от 29.09.2005 N 13; оплата от этого иностранного покупателя считается поступившей за самую раннюю из неоплаченных поставок по единственному контракту; налоговый орган в силу со ст. 88 НК РФ не исполнил обязанность по истребованию у налогоплательщика дополнительных сведений, объяснений и документов по данному вопросу.

Судебные инстанции фактически согласились с доводом налогового органа, приведенном в оспариваемом решении, без исследования и оценки представленных по делу доказательств по данному вопросу, и в нарушение ч. 5 ст. 200 АПК РФ возложили обязанность доказывания на заявителя.

Кроме того, в соответствии с законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле агентами валютного контроля являются уполномоченные банки, подотчетные Центральному банку Российской Федерации (п. 3 ст. 22 Федерального закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" от 10.12.2003 г. N 173-ФЗ), в которых открывается паспорт сделки по каждому внешнеторговому контракту, и указанные агенты ведут валютный контроль за поступлением экспортной выручки.

Согласно подпунктов 2.1 и 2.2 Положения Центрального банка Российской Федерации от 01.06.2004 N 258-П "О порядке представления резидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением валютных операций" в целях учета валютных операций по контракту и осуществления контроля за их проведением резидент в порядке, предусмотренном настоящим Положением, представляет в банк документы, связанные с проведением указанных операций, подтверждающие факт вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации.

Следовательно, при новом рассмотрении дела суду необходимо установить, запрашивались ли налоговым органом у уполномоченного банка в порядке ст. 87 НК РФ ведомости банковского контроля, в которых содержатся сведения о поступивших по экспортному контракту суммах с привязкой к грузовым таможенным декларациям и которые позволяют идентифицировать поступившие на счет заявителя денежные средства применительно к конкретным поставкам, предложить налоговому органу представить указанные документы в материалы дела при их наличии и дать им правовую оценку, а в случае их отсутствия предложить сторонам провести сверку документов в целях установления относимости экспортной выручки именно к тем отгрузкам, которые оформлены представленными ГТД и товаросопроводительными документами.

Таким образом, суд кассационной инстанции считает, что судебные инстанции не установили все фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы судебных инстанций сделаны без полного и всестороннего исследования доказательств, представленных в материалы дела.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть вышеуказанное, проверить доводы заявителя в полном объеме, с учетом доводов и возражений налогового органа, и оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в ч. 2 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять правильное решение.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 8 июня 2007 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 августа 2007 года по делу N А40-19501/07-117-130 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.