Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 апреля 2013 г. N 14АП-968/13

г. Вологда

10 апреля 2013 г.

Дело N А05-12927/2012

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Осокиной Н.Н., судей Мурахиной Н.В. и Пестеревой О.Ю. при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу сельскохозяйственного производственного кооператива "Рыболовецкий колхоз "Сояна" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 21 декабря 2012 года по делу N А05-12927/2012 (судья Чурова А.А.),

установил:

сельскохозяйственный производственный кооператив "Рыболовецкий колхоз "Сояна" (ОГРН 1032901950102; далее - СПК РК "Сояна", колхоз) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1112902000530; налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решения N 2.12-05/630 о привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения от 29.06.2012 в части доначисления единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) за 2008 год в сумме 64 079 рублей, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций; доначисления ЕСХН за 2010 год в сумме 26 379 рублей, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций; доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 402 380 рублей, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций; и требования N 23843 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 17.09.2012 в части доначисления ЕСХН за 2008 год в сумме 64 079 рублей, соответствующих сумм пенией и налоговых санкций; доначисления ЕСХН за 2010 год в сумме 26 379 рублей, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций; доначисления НДФЛ в сумме 402 380 рублей, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 21 декабря 2012 года заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ), решение инспекции от 29 июня 2012 года N 2.12-05/630 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ за 2008 год в размере 402 380 руб., соответствующей суммы пеней, привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ; доначисления ЕСХН за 2008 год в связи с исключением из состава расходов налогоплательщика суммы уплаченного НДФЛ, соответствующей суммы пеней; доначисления ЕСХН за 2010 год в связи с исключением из состава расходов налогоплательщика 86 058 руб. вознаграждения, выплаченного арбитражному управляющему.

Также признано недействительным, как не соответствующее НК РФ, требование инспекции N 23843 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 17.09.2012, выставленного на основании решения инспекции от 29 июня 2012 года N 2.12-05/630 в части взыскания сумм налогов, пеней и штрафов по указанным выше эпизодам.

В удовлетворении остальной части заявленных требований колхозу отказано.

Колхоз частично не согласился с решением суда и обратился в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить в части отказа в признании недействительным оспариваемых решения и требований инспекции в части доначисления ЕСХН в связи с непринятием расходов в виде сумм уплаченного сбора на пользование объектами водных биологических ресурсов в размере 76 969 руб. 07 коп. в 2008 году и в размере 353 590 руб. в 2010 году, государственной пошлины за представление разрешения на добычу водных биологических ресурсов в размере 400 руб. в 2008 году. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, и на несоответствие выводов, изложенных в решении, фактическим обстоятельствам дела. Считает, что колхоз правомерно отнес уплаченные суммы сбора и госпошлины в расходы, уменьшающие доходы при исчислении налоговой базы по ЕСХН.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу колхоза - без удовлетворения. Считает решение суда законным и обоснованным.

Колхоз и налоговый орган надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направили, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы колхоза.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка колхоза по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 07.11.2011 года, по результатам которой составлен акт от 31.05.2012 N 2.12-05/18 и принято решение от 29.06.2012 N 2.12-05/630 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с данным решением, колхоз обжаловал его в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление).

Решением Управления от 12.09.2012 года N 07-10/1/11492 решение налогового органа отменено в части сумм неуплаты ЕСХН за 2008 год по эпизодам исключения их состава расходов затрат по услугам закрытого акционерного общества "Северная клиринговая палата" в размере 230 руб., по оплате по исполнительному производству в пользу общества с ограниченной ответственностью "Мезенский ЛДК" в размере 1640 руб. 30 коп., по возврату Финансовому управлению администрации муниципального образования "Мезенский муниципальный район" субсидий и субвенций прошлых лет в размере 24 000 руб., по погашению в 2008 году кредиторской задолженности общества с ограниченной ответственностью "СД" на сумму 22 000 руб., на погашение задолженности по государственной пошлине по исполнительному листу на сумму 1 215 руб. 39 коп., по перечислению Двинско-Печерскому территориальному управлению госпошлины в размере 1200 руб.; в части соответствующих сумм, пеней. Одновременно решение утверждено с учетом внесенных в него изменений.

На основании вступившего в законную силу решения инспекцией в адрес колхоза направлено требование N 23843 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа по состоянию на 17.09.2012, сроком для добровольного исполнения до 05.10.2012.

Колхоз частично не согласившись с вынесенными налоговым органом решением и требованием обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

При проверке налоговой инспекцией установлено, что колхоз является сельскохозяйственным производителем и является плательщиком ЕСХН.

В ходе проверки налоговая инспекция посчитала, что колхоз неправомерно включил в состав расходов по ЕСХН за 2008 год и 2010 год суммы уплаченного сбора за пользование водными биологическими ресурсами (далее - ВБР) соответственно в размере 76 969 руб. 07 коп. и 353 590 руб., а также за 2010 год сумму уплаченной государственной пошлина за выдачу лицензии на пользование ВБР соответственно в размере 400 руб.

По мнению инспекции, поскольку указанные расходы понесены заявителем в рамках простого товарищества, а участники товарищества действовали совместно и в общих интересах, как при добыче рыбы, так и при ее реализации, доход от добычи и реализации рыбопродукции являлся объектом обложения налогом на прибыль, и понесенные участниками расходы, связанные с ее добычей и реализацией, в том числе и сумма сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов, уплаченных за ВБР, должны учитываться при определении прибыли от совместной деятельности, а не в расходах колхоза при исчислении ЕСХН.

Суд первой инстанции правомерно согласился с данными выводами налогового органа.

Согласно пункту 3 статьи 278 НК РФ участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

При этом в силу пункта 4 статьи 278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемый в порядке, предусмотренном статьей 278 НК РФ, является внереализационным доходом налогоплательщика в соответствии с пунктом 9 статьи 250 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 346.5 НК РФ, устанавливающей порядок определения и признания доходов и расходов, определено, что при определении объекта налогообложения ЕСХН учитываются внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

В соответствии со статьей 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

В силу статьи 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Согласно статье 1046 ГК РФ порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций определены в Положении по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03", утвержденном приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н (далее - ПБУ 20/03).

Пунктом 5 ПБУ 20/03 установлено, что Положение определяет правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в случаях совместного осуществления операций, совместного использования активов и совместного осуществления деятельности.

При этом под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнение работы, оказание услуги) с использованием собственных активов. Каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора (пункт 6 ПБУ 20/03).

Согласно пункту 18 ПБУ 20/03 имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе).

Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

Пунктом 17 ПБУ 20/03 установлено, что при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, установлены статьей 278 НК РФ.

Следовательно, все расходы, понесенные в рамках реализации договора простого товарищества, и доходы, полученные от совместной деятельности, подлежат самостоятельному учету на отдельном балансе по совместно осуществляемой деятельности.

В данном случае Рыболовецким колхозом им. М.И. Калинина (1 товарищ), Рыболовецким колхозом им В.И. Ленина (2 товарищ), Рыболовецким колхозом "Заря" (3 товарищ), Рыболовецким колхозом "40 лет Октября" (4 товарищ) и СПК РК "Сояна" (5 товарищ) заключен договор простого товарищества (по совместной деятельности) от 15 мая 1998 года, предметом которого (в редакции от 01.01.2007) является совместная деятельность товарищей без образования юридического лица в целях освоения квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов, повышения эффективности работы рыболовных судов, увеличения объемов рыбодобычи, совместного приобретения имущества, эксплуатации совместного имущества и осуществления других, не запрещенных законодательством Российской Федерации, видов деятельности (пункт 1.1).

Согласно пункту 1.5 договора вкладом 5 товарища в совместную деятельность является право на вылов ВБР в 2007 - 2008 годах в районе действия конвенции НЕАФК, на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне РФ, в исключительных экономических зонах иностранных государств, для прибрежного рыболовства; рыболовное судно М-0319 "Механик Кузнецов".

Каждый из товарищей является плательщиком сбора за пользование ВБР, а также осуществляет оформление необходимых документов, их представление в полномочные государственные органы и получение разрешений (лицензий) на вылов (добычу) ВБР в части квот, внесенных им в качестве вклада в настоящую совместную деятельность (пункт 1.9).

Ведение общих дел товарищей в рамках договора простого товарищества возложено на Рыболовецкий колхоз им. М.И. Калинина (пункт 2.1).

Пунктом 2.1.8 договора определено, что Рыболовецкий колхоз им. М.И. Калинина осуществляет вылов ВБР в пределах квот, объединенных товарищами, их переработку, а также реализацию как сырья, так и произведенной рыбопродукции.

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, распределяется между ними независимо от стоимости вклада в эту деятельность каждого из них, в процентном соотношении (пункт 6 договора).

Между закрытым акционерным обществом "Содружество-плюс" (1 товарищ), Рыболовецким колхозом им М.И. Калинина (2 товарищ), Рыболовецким колхозом им В.И. Ленина (3 товарищ), Рыболовецким колхозом "Заря" (4 товарищ), Рыболовецким колхозом "40 лет Октября" (5 товарищ) и СПК РК "Сояна" (6 товарищ) 15 декабря 2009 года заключен договор N 1/2009 о совместной деятельности, предметом которого является объединение вкладов для совместной деятельности товарищей без образования юридического лица в целях извлечения прибыли путем осуществления деятельности по добыче водных биологических ресурсов, выпуска готовой продукции и ее продажи (пункты 1.1, 1.2).

В процессе реализации договора товарищи имеют намерения освоить выделенные товарищам 2-6 квоты на вылов ВБР (пункт 1.4).

Вкладами товарищей являются денежные средства (пункт 2 договора).

Общим имуществом товарищей является, в том числе - произведенная в результате совместной деятельности по договору продукция, полученные от такой деятельности плоды и доходы (пункт 4.2.1 договора).

Ведение общих дел товарищей в рамках договора о совместной деятельности возлагается на закрытое акционерное общество "Содружество-плюс" (пункт 5.1).

Пунктом 5.3.17 договора определено, что товарищ, ведущий общие дела, обеспечивает продажу рыбопродукции и иной продукции, являющейся общей долевой собственностью товарищей. Также ему поручено ведение обособленного налогового учета операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности по договору, исчисление доходов и расходов, уплата налогов (пункты 5.4.3, 5.4.4, 5.4.7).

Каждый из товарищей самостоятельно, за счет собственных средств, в сроки и объемах, указанных 1 товарищем, обязан оформлять заявки и выписывать разрешения на добычу (вылов) квот, а также самостоятельно за счет собственных средств, без права компенсации оплачивать сборы за пользование объектами ВБР (пункт 6.1 договора).

Прибыль от совместной деятельности по освоению, обработке и реализации рыбы, рыбопродукции распределяется товарищем, ведущим общие дела в пропорциональном соотношении, установленном пунктом 8.9 договора.

Следовательно, в данном случае договорами простого товарищества (совместной деятельности) охватывалась вся деятельность колхоза, направленная на вылов водных биологических ресурсов и их последующую реализацию, в целях осуществления которой необходимо было получение соответствующей лицензии и разрешения.

В апелляционной жалобе колхоз не оспаривает тот факт, что им не осуществлялась какая-либо иная самостоятельная деятельность вне рамок указанных договоров, направленная на освоение квот, осуществление рыболовства.

На основании этого, расходы, понесенные участником простого товарищества, по уплате в бюджет сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственной пошлины на получение лицензии, непосредственно относятся к совместной деятельности.

Включение в договор о совместной деятельности условий о порядке отнесения расходов на каждого из товарищей независимо от их связи с совместной деятельностью не противоречит действующему гражданскому законодательству, однако с точки зрения налогового и бухгалтерского учета не свидетельствует о возможности отражения понесенных расходов в составе расходов каждого из товарищей вне совместной деятельности.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 21 декабря 2012 года по делу N А05-12927/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу сельскохозяйственного производственного кооператива "Рыболовецкий колхоз "Сояна" - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.Н. Осокина

Судьи

Н.В. Мурахина О.Ю. Пестерева