Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 января 2008 г. N КА-А40/13938-07-2 Частично отказывая в признании недействительным решения налогового органа, суд исходил из неправомерности включения обществом затрат вследствие порчи и боя, суммы недостач товаров, выявленных при проведении инвентаризаций, затрат по приобретению дополнительной упаковки в состав расходов при исчислении налога на прибыль, поскольку представленные обществом документы не подтверждают факт и размер понесенных затрат (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 21 января 2008 г. N КА-А40/13938-07-2
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 15 января 2008 г.

Межрайонной Инспекцией ФНС России N 9 по Московской области проведена выездная налоговая проверка ООО "АШАН" по вопросу соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства за период 2003 -2004 г.г., кроме НДС за период с 01.07.2003 г. по 31.12.2003 г., налога с продаж (далее - НП) - период с 01.11.2003 г. по 31.12.2003 г., НДФЛ - период с 01.12.2003 г. по 31.07.2005 г.

По результатам проверки составлен акт N 06-10/9 от 06.05.2006 г. и принято решение N 06-21 от 25.10.2006 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122, 123 НК РФ. Этим же решением доначислены налоги на прибыль, добавленную стоимость, имущество, с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации, на доходы физических лиц, единый социальный налог с соответствующими пенями.

ООО "АШАН" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ) о признании указанного решения недействительным.

К участию в деле в качестве третьего лица на стороне ответчика привлечена Межрайонная Инспекция ФНС России N 14 по Московской области (далее - третье лицо).

Решением от 03.05.2007 г. требования налогоплательщика были удовлетворены частично: решение налогового органа признано незаконным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, в части повторного начисления по п. 1.2 налога на прибыль в сумме 39833991 руб., пени в размере 1792529 руб., штрафа в размере 7966798 руб. за 2003 год, начисления по п. 1.3. налога на прибыль в сумме 145509 руб., вывода о неправомерном предъявлении вычетов по НДС в сумме 121411 руб. по периодам сентябрь, октябрь, ноябрь 2003 г., начисления соответствующих сумм налога, пени и штрафа; выводов по п. 1.4 о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2003 год на 502285 руб. и неправомерном применении вычетов по НДС в сумме 100457 руб., начислении сумм налога, пени и штрафа по указанному основанию; в части выводов по п. 1.5 об уменьшении налогового вычета по НДС за июль-декабрь 2003 г. в размере 449123 руб., за январь- декабрь 2004 г. в размере 9580708 руб., начисления соответствующих сумм налога, пени и штрафа; начисления налога на имущество по п. 2 за 2003 год в размере 643361 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа; начисления по п. 3 налога с доходов иностранных юридических лиц, полученных от источников в Российской Федерации, в размере 2 311 551 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; начисления налога на рекламу в сумме 41369 руб. и привлечения к ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 37232 руб. ( п. 4), начисления налога на доходы физических лиц по п. 6.5. в сумме 4784 руб., п. 6.6. в сумме 3367 руб., по п. 6.8- в сумме 6063 руб., по п. 8.2. - в сумме 546 руб., по п. 8.3. в сумме 819 руб., по п. 8.4. в сумме 4784 руб., соответствующих пеней и штрафа; начисления единого социального налога по п. 7.1 в сумме 16 603 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2007 г. решение Арбитражного суда г. Москвы изменено. В части отказа ООО "АШАН" в признании недействительным решения МИФНС России N 9 по Московской области от 25.10.2006 г. N 06-21 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности" в отношении налога на прибыль по пунктам 1.1 и 1.5 решение суда отменено. Оспариваемое решение признано недействительным в части налога на прибыль по пунктам 1.1 и 1.5 как противоречащее НК РФ.

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общества содержится просьба об отмене решения и постановления в части отказа в удовлетворении требований о признании незаконным решения ответчика по п. 1.2 , согласно которому доначислен налог на прибыль за 2004 год в сумме 46 741 635 руб., пени и штраф в соответствующих размерах. Общество считает выводы суда о неправомерном учете в составе внереализационных расходов затрат, убытков в виде стоимости товаров, недостача которых была выявлена по результатам инвентаризации, не соответствующими фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам. Кроме того, Общество указывает на неправильное применение судами положений п. 2 ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, утверждая, что спорные расходы были учтены по иному, отличному от обстоятельств 2003 года, основанию.

Ответчик в кассационной жалобе ставит вопрос об отмене решения суда в части признания незаконным своего решения по п. 1.5 по НДС, начисленному в связи с непризнанием права на налоговые вычеты, связанные с приобретением упаковки, в которой покупателям передавались приобретенные товары (пакеты-майка), а также постановления апелляционного суда - в части признания незаконным решения инспекции по п. 1.1 по налогу на прибыль и по п. 1.5. по налогу на прибыль. Ответчик полагает, что суды неправильно применили нормы материального права при оценке представленных доказательств и фактических обстоятельств.

В отзывах на жалобы стороны возражают против доводов процессуальных противников и просят оставить обжалуемые акты в частях, принятых в их пользу, без изменения.

В заседание суда представлены письменные пояснения Общества по его кассационной жалобе.

Представители третьего лица в суд не явились.

Совещаясь на месте, суд определил: рассмотреть дело в отсутствие представителей третьего лица, надлежащим образом извещенного о месте и времени судебного заседания, приобщить к материалам дела письменные пояснения Общества.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 09.01.2008 г. до 11.01.2008 г., с 11.01.2008 г. до 15.01.2008 г.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, поддержавших их позиции, суд кассационной инстанции считает постановление апелляционного суда подлежащим отмене в части признания недействительным решения налогового органа по пункту 1.1 с оставлением в силе решения суда первой инстанции.

При этом суд исходит из следующего.

В ходе налоговой проверки налоговый орган установил необоснованное списание Обществом в состав расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения, убытков от порчи и боя товаров, квалифицированных Обществом по пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (пункт 1.1. решения инспекции).

Суд первой инстанции согласился с выводом налогового органа, посчитав представленные Обществом документы не подтверждающими факт и размер понесенных вследствие порчи и боя затрат.

Апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции, основывался на выводе об убедительности и достаточности представленных Обществом доказательств, а также счел, что расходы могут уменьшать доходы независимо от их отнесения законодателей к той или иной категории.

Однако апелляционный суд не учел следующее.

Из взаимосвязанных положений ст.ст. 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что затраты налогоплательщика должны быть обоснованными и подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Законодательное регулирование расходной части налоговой базы по налогу на прибыль состоит в регламентации учета определенных затрат в соответствии с их целевым назначением и фактическим содержанием. То есть налогоплательщик, учитывающий расходы по определенному им основанию, должен подтвердить, что эти расходы связаны именно с таким основанием.

В том случае, если для определенного вида затрат предусмотрен специальный порядок подтверждения, документальное подтверждение должно исключать сомнения в том, что затраты понесены именно в связи с теми обстоятельствами, на которые налогоплательщик ссылался при их отражении в бухгалтерском и налоговом учете.

Документы, представленные Обществом в подтверждение расходов, возникших в связи с порчей и боем товаров, указанному условию не отвечают.

Ни в совокупности, ни в отдельности Процедура списания товаров и акты списания не являются доказательствами наличия обстоятельств, при которых появилась необходимость списать те или иные товары.

Процедура списания товаров дает поверхностное представление о перечне обстоятельств, которые являются основанием для списания, однако сама по себе доказательством списания товаров по этим основаниям не является.

В то же время акты списания товаров также не позволяют определить, какое конкретно обстоятельство послужило основанием для списания товаров. Соответствующая графа в этих актах не заполнена.

Объяснение налогоплательщика о невозможности в условиях гипермаркета осуществить учет каждого конкретного случая порчи или боя не является обстоятельством, позволяющим ему учитывать расходы произвольно, основываясь исключительно на разработанной им самим методике учета.

В силу ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Суд первой инстанции, оценив представленные Обществом документы, пришел к правильному выводу о недоказанности факта и размера расходов по указанному Обществом основанию.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции не было оснований для отмены решения суда первой инстанции.

В остальной части постановление апелляционного суда является законным, обоснованным и отмене не подлежит по пункту 1.2 решения инспекции Налоговый орган исключил из состава расходов, уменьшающих доходы, суммы недостач товаров, выявленных при проведении инвентаризаций в 2003-2004 гг.

Судебные инстанции признали позицию налогового органа правильной.

В кассационной жалобе Общество оспаривает выводы судов в отношении периода 2004 года.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований для поддержания жалобы по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ - убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

К обоснованным расходам относятся экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а к документально подтвержденным - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно подп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Проверив и оценив представленные Обществом доказательства, в том числе постановления органов внутренних дел, бухгалтерские справки, процедуру инвентаризации, акты инвентаризации по гипермаркетам Мытищи, Марфино, Марьино, Химки, Красногорск, Коммунарка, регистр налогового учета "недостачи при проведении инвентаризации 2004 г.", данные карточки счета 912421, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что расходы Обществом документально не подтверждены, так как существующей в Обществе системой документооборота, порядка выявления и фиксации недостач, а также постановлениями органов внутренних дел не подтверждается, что недостачи образовались вследствие хищений или иных причин.

Суд первой инстанции установил, что в 2004 году ситуация с документированием результатов инвентаризаций по сравнению с 2003 годом не изменилась, а потому посчитал возможным применить п. 2 ст. 69 АПК РФ, сославшись на постановление ФАС Московского округа от 27.03.2006 г. N КА-А41/2031-06-П по делу А41-К2-15409/04, по которому проверялась обоснованность учета Обществом в составе расходов убытков от хищений при неустановлении виновных лиц.

Доводы Общества о том, что в 2004 году порядок учета расходов был изменен при указанных обстоятельствах не является основанием для вывода о судебной ошибке.

При отсутствии надлежащих доказательств образования недостачи в результате хищений или в связи с иными обстоятельствами у суда не имеется оснований для вывода об отнесении убытков от недостачи к внереализационным расходам.

Суд кассационной инстанции не вправе переоценивать установленные судами первой и апелляционной инстанций обстоятельства.

В связи с изложенным жалоба Общества подлежит отклонению.

По пункту 1.5 решения инспекции.

В ходе рассмотрения возражений налогоплательщика по акту проверки налоговый орган установил, что Общество включило в состав расходов, уменьшающих доходы, затраты по приобретению дополнительной упаковки (пакеты "майка" польского предприятия "Кольпак").

Суд первой инстанции, отклоняя доводы налогоплательщика о правильном учете спорных затрат, сослался на то, что пакеты передавались обществом покупателям бесплатно, т.е. в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ данные расходы не подлежат учету в составе расходов определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Апелляционный суд, отменяя в этой части решение суда, основывался на исследовании представленных Обществом доказательств, установив, что передача пакетов покупателям на кассовых терминалах не является безвозмездной, поскольку право на упаковку приобретенных товаров в полиэтиленовые пакеты на кассе покупатель получает в случае приобретения товаров, реализуемых обществом. Кроме того, упаковка товаров в пакеты на кассовых терминалах является обязанностью сотрудников Общества в соответствии с имеющимся распоряжением, то есть упаковывание товаров является составной частью торговой операции.

На основе анализа и оценки фактических обстоятельств, апелляционный суд сделал вывод, что в основе передачи полиэтиленовых пакетов изначально лежит уплата покупателем стоимости приобретенного у налогоплательщика товара. При этом, то обстоятельство, что покупатель, фактически уплачивая стоимость товара (понеся реальные расходы, равные стоимости товара), получал не только товар, но и полиэтиленовые пакеты, не означает, что он оплачивал именно товар, а полиэтиленовые пакеты получал бесплатно.

Данный вывод является правильным, так как выдача покупателем товаров опосредована приобретением товаров. Самостоятельной товарной составляющей такие пакеты не несут, так как плата за них отдельно не взимается, а их цена без учета НДС включается в стоимость товаров. Поскольку реализация ООО "АШАН" товаров населению относится к операциям, признаваемым объектом налогообложения по НДС, Общество обоснованно заявило вычеты по товарам (пакетам), приобретенным для осуществления таких операций.

Суд апелляционной инстанции на основе анализа и оценки учетных регистров и первичных документов сделал вывод о необоснованности решения налогового органа о задвоении вычетов по расходам на упаковку в октябре, ноябре, декабре 2004 г.

Исходя из представленного в материалы дела регистра налогового учета "Расходы 2004 год" (т. 91, л.д. 101-150 - т. 92, л.д. 1-76) и выписки из указанного регистра "Материальные расходы" по счету 44.1.1 сумма всех использованных упаковочных материалов за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2004 г., в том числе включая спорные расходы октября, ноября и декабря по операциям 005531, 005532, 005533, составляет 136958765 руб. 97 коп.

Суд апелляционной инстанции исследовал выписку по счетам бухгалтерского учета за 2004 год, в том числе по счету 44, в соответствии с которой по субсчетам 442000 "Палетты", 442100 "Пакеты", 442200 "Упаковка для Сектора свежих продуктов", 442300 "Прочая упаковка" отражены расходы в размере 130913616 руб. 55 коп. и установил, что расходы на упаковочные материалы по регистру налогового учета "Расходы 2004 год" за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2004 г., включая, в том числе, спорные расходы по операциям 005531, 005532, 005533, практически совпадают с расходами по соответствующим регистрам бухгалтерского учета, то есть суммы расходов на приобретение упаковочных материалов за октябрь, ноябрь и декабрь 2004 г. не являются задвоенными.

Налоговый орган выводы суда апелляционной инстанции не опроверг, его доводы в этой части повторяют доводы решения суда первой инстанции, которые апелляционный суд отверг на основе анализа бухгалтерского учета.

При изложенных обстоятельствах оснований для удовлетворения жалобы налогового органа по данным позициям не имеется.

В остальной части судебные акты не обжалованы, и безусловные основания для их отмены отсутствуют.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2007 г. по делу N А40-75619/07-75-452 в части отмены решения Арбитражного суда г. Москвы от 06.06.2007 г. в части отказа ООО "АШАН" в признании недействительным решения МИ ФНС России N 9 по Московской области от 25.10.2006 г. N 06-21 по пункту 1.1. по налогу на прибыль отменить. В этой части решение суда оставить в силе.

В остальной части постановление оставить без изменения.