Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31 мая 2013 г. N 09АП-15706/13

Требование: о признании недействительным акта органа власти

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Москва

31 мая 2013 г.

Дело N А40-111951/12-20-580

Резолютивная часть постановления объявлена 28 мая 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 мая 2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Н.О. Окуловой

Судей В.Я Голобородько, Р.Г. Нагаева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.Н. Холиным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России N 49 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.03.2013 г.

по делу N А40-111951/12-20-580, принятое судьей А.В. Бедрацкой

по заявлению ООО "Сузуки Мотор Рус" (ОГРН 1057747112103, 119435, г. Москва, Саввинская набережная, д. 15)

к Межрайонная ИФНС России N 49 по г. Москве (ОГРН 1047725054464, 115191, г. Москва, ул. 3-я Рощинская, владение 3, стр. 2)

о признании недействительным решения N 12-08/12 от 20.03.2012 г.

в судебное заседание явились:

от заявителя - Вольфсон С.Н. по доверенности от 01.08.2012 г. (ордер "Адвокаты КМ" N 0123 от 28.05.2013.

от заинтересованного лица - Соловьева В.В. по доверенности N 12 от 17.01.2013 г., Титова А.Н. по доверенности N 20 от 07.12.2012 г., Овечкина Т.А. по доверенности N 2 от 09.01.2013 г.

УСТАНОВИЛ:

ООО "Сузуки Мотор Рус" (далее - заявитель, общество) обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 49 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 20.03.2012 г. N 12-08/12 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 19.03.2013 г. заявленные требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что ненормативный акт инспекции является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права, выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 г. по 31.12.2010 г.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 30 декабря 2011 года N 12-08/12, возражений общества на акт проверки, а также материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, 20.03.2012 г. налоговым органом принято решение N 12-08/12 "Об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения".

В соответствии с решением налогового органа обществу доначислены к уплате следующие суммы: налог на прибыль за 2010 г. в размере 28 238 545 руб.; пеня по налогу на прибыль в размере 408 455,18 руб., обществу был уменьшен убыток при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г. в размере 382 151 050 руб.; предложено уплатить недоимку, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган, Управление ФНС РФ по г. Москве. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы управлением принято решение от 24.05.2012 г. N 21-19/045827 в соответствии с которым решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба налогоплательщика без удовлетворения.

Общество оспорило вышеуказанное решение инспекции в судебном порядке.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

По п. 2.1.1. и п. 2.2.3. решения инспекции установлена незаконность переоценки расходов общества на приобретение автомашин за 2009-2010 гг.

В апелляционной жалобе инспекция приводит доводы о том, что общество вело бизнес по продаже автомашин исключительно в интересах поставщика - материнской компании Itochu Corporation, которая единолично влияла на принимаемые обществом решения в отношении отпускных и закупочных цен, маркетинговой политики, выплаты бонусов и т.д.; инспекция правомерно не применила первый метод расчета рыночной стоимости (метод цены сопоставимых товаров); второй метод (метод цены последующей реализации) был применен инспекцией в полном соответствии с действовавшим законодательством; инспекция правомерно ссылалась на заключение эксперта Липсица И.В.; суд необоснованно отказал инспекции в удовлетворении ходатайства о проведении судебной экспертизы; инспекция не допускала нарушений процедуры проведения выездной налоговой проверки.

Данные доводы рассмотрены и отклоняются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Как следует из обстоятельств дела и установлено судом первой инстанции, основным видом деятельности общества является реализация через дилеров автомашин Suzuki, импортируемых на территорию РФ.

Общество было создано в 2005 года с целью получения прибыли от перепродажи автомобилей и мотоциклов марки Suzuki на территории России, закупаемых у компании Itochu Corporation по соответствующему договору.

В 2009 г. общество для восстановления снижающегося из-за финансового кризиса объема продаж, приняло решение запустить несколько стимулирующих программ, предусматривавших существенное снижение отпускных цен.

В результате реализации данных программ обществу удалось повысить объем продаж автомашин Suzuki, однако определенная часть автомашин Suzuki (в основном марки Swift и SX4) были проданы в 2009 - 2010 г.г. по ценам ниже закупочных, что привело к возникновению у общества убытка от деятельности.

Поскольку общество с момента своего образования вело деятельность только через оптовую продажу автомашин независимым юридическим лицам (дилерам), перепродававшим их конечным потребителям в собственных автоцентрах, основной целью общества являлось развитие на территории России дилерской сети по продаже автомобилей и мотоциклов Suzuki.

До 2009 года ряд дилеров самостоятельно закупали автомашины Suzuki у компании Itochu Corporation и импортировали их на территорию России, однако со второго квартала 2009 года общество стало единственным импортером продукции Suzuki на территорию России, поставляющим ввезенные автомашины всем дилерам Suzuki.

Следовательно, именно с этого момента общество стало полностью ответственным за развитие всей дилерской сети Suzuki на территории России. Общество могло единолично регулировать как отпускные цены для дилеров, так и рекомендованные цены для конечных покупателей, разрабатывать единую маркетинговую и бонусную стратегию, а также устанавливать условия работы с дилерами.

В результате построения на территории России развитой сети дилеров Suzuki ежегодно увеличивались объемы продаж автомашин. Так, если в 2006 году через 17 дилеров было продано 16 154 машины, уже в 2008 году объем продаж через 28 дилеров (41 автоцентр) составил 37 203 автомашин.

На 2009 год общество планировало увеличить продажи до 50 000 автомашин, рассчитывая на дальнейший рост рынка и перевод импортного потока всех автомашин на общество. Однако в результате начавшегося мирового экономического кризиса существенно сократилась покупательская способность большей части населения России (потенциальных покупателей продукции Suzuki, ориентированной на покупателя со средними финансовыми возможностями), произошел резкий рост курса рубля к доллару США, выросли ставки кредитования по потребительским кредитам.

Кроме того, для создания приоритетов для внутренних производителей автомобильной продукции в начале 2009 года в России были подняты таможенные пошлины на автомобили иностранного производства до 30%.

Данные факторы в совокупности привели к тому, что уже за первый квартал 2009 года продажи новых иномарок иностранного производства снизились в России в целом по рынку на 63% по сравнению с данными за аналогичный период 2008 года.

При этом только за март 2009 г. продажи автомобилей Suzuki упали на 72% по сравнению с мартом 2008 года.

Инспекция указывает, что общество необоснованно заказало у производителя больше автомашин, чем ему было необходимо, руководствуясь решением, навязанным ему компанией Itochu Corporation в интересах последней.

Утверждая, что общество не обладает самостоятельностью в принятии управленческих решений, инспекция в нарушении ч. 1 ст. 65 ч. 1 ст. 64 АПК РФ не представила ни одного доказательства его подтверждающего.

Общество является самостоятельным юридическим лицом осуществляющим деятельность в соответствии с законодательством РФ.

Itochu Corporation, являлось единоличным участником общества и в рамках своих полномочий участвовало только в принятии решений, отнесенных к компетенции общего собрания участников, к которым управление текущей деятельностью не относится.

Сам по себе факт 100 % участия Itochu Corporation в обществе не доказывает, что все хозяйственные решения принимаются участником единолично.

В момент принятия решения о заказе автомашин (июнь 2008 г.) общество руководствовалось стабильно растущим уровнем продаж. Так, на момент принятия данного решения рынок продаж новых автомашин Suzuki показывал стабильный рост.

Как указывает заявитель, в феврале 2008 г. уровень продаж достиг исторического максимума и составил 4 508 автомашин в месяц и продолжал оставаться стабильным до лета 2008 г., когда начался незначительный и обычный сезонный спад., в связи с чем основываясь на этих данных общество, рассчитывало, что в 2009 году объем продаж новых автомашин может достигнуть отметки в 50 000 автомашин (что составляет в среднем 4 167 машин в месяц, что даже по показателям на июнь 2008 года было реально достижимым уровнем продаж).

Принимая данное управленческое решение, общество исходило из собственных деловых целей, направленных на увеличение объема продаж и, соответственно, прибыльности в будущем, а выводы инспекции об обратном, являются необоснованными.

Основываясь на этих данных, общество приняло решение заказать у производителя то количество машин, которое соответствовало ожидавшемуся росту продаж, и данные машины общество планировало распродать за 5-6 месяцев (т.е. до марта 2009 года).

При этом общество не могло предвидеть, что из-за мирового финансового кризиса и связанного с ним стремительного падения покупательской способности населения и спроса на машины, уже с ноября 2008 года объем продаж начнет стремительно падать (1 704 автомашины), а в апреле 2009 года достигнет минимума в 912 автомашин.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Заявляя довод о наличии выгоды, которую якобы получила компания Itochu Corporation в 2009 году, инспекция не учла, что общество являлось 100%-ной дочерней компанией Itochu Corporation и убытки общества по существу стали убытками Itochu Corporation, поскольку именно материнская компания острее всех ощутила последствия понесенных обществом убытков.

Так, в результате негативных финансовых результатов общества Itochu Corporation фактически потеряла 50% доли владения обществом (поскольку вынуждена была ее уступить Suzuki Motor Corporation) и помимо этого совместно с новым участником еще и внесла в уставный капитал общества 1 370 000 000 рублей (Itochu Corporation внесла 687 000 000 рублей) для покрытия отрицательных чистых активов заявителя.

При этом, убытки полученные обществом, обусловлены не повышением цены закупки автомашин, а наоборот снижением цены продажи.

Инспекцией не принято во внимание то, что цены, по которым общество приобретало автомашины у Itochu Corporation на протяжении длительного периода времени как до, так и после кризиса, позволяли обществу перепродавать автомашины с прибылью дилерам, и только в течение нескольких месяцев и по нескольким маркам автомашин продажи были осуществлены ниже себестоимости вследствие реализации маркетинговых программ.

Таким образом, принимая решение о введении стимулирующих программ (предполагавших снижение цены продажи) общество руководствовалось целью увеличить спрос на автомашины Suzuki и сохранить бизнес дилеров Suzuki, что в будущем должно было привести (и в результате привело) к сохранению бизнеса общества по оптовым продажам автомашин Suzuki на территории РФ.

Как следует из объяснений налогоплательщика, в случае если бы общество не приняло бы таких мер по удержанию объема продаж результаты деятельности общества в 2009 году были бы намного хуже общего результата по рынку, поскольку другие компании, торгующие автомашинами иностранного производства, также активно применяли различные методы для стимулирования продаж собственных автомашин.

Доводы инспекции о том, что Itochu Corporation принимало все решения за общество с целью получения последним убытков от деятельности на территории РФ являются несостоятельными, поскольку данное обстоятельство само по себе не может свидетельствовать о том, что цены по сделкам между обществом и Itochu Corporation были не рыночными.

Как правильно установлено судом первой инстанции, решение общества о стимулировании продаж за счет снижения доходности было продиктовано единственной целью - получением заявителем большей прибыли в будущем, а не для сохранения бизнеса производителя, как необоснованно полагает инспекция.

Кроме того, в результате проведенной обществом работы в настоящий момент продажами и обслуживанием автомобилей Suzuki в России занимается 59 официальных дилеров (74 автоцентра), а продажами и обслуживанием мототехники Suzuki в России -19 дилеров, в то время, как в конце 2008 года это количество было 28 дилеров (41 автоцентр), в 2009 году - 47 дилеров (47 автоцентров), в 2010 году - 56 дилеров (71 автоцентр).

Являются необоснованными и незаконными доводы инспекции о том, что Itochu Corporation имело механизмы регулирования цен на автомобили, в том числе путем выплаты бонусов обществу, которым оно не воспользовалось, получая выгоду от того, что общество в 2009 году несло убытки.

Вместе с тем, общество не имело права требовать от Itochu Corporation выплаты каких-либо бонусов или любых иных выплат, поскольку такое право не следовало из договора купли продажи, заключенного еще в 2006 году.

Кроме того, возможность требовать получения какого-либо бонуса не следовала и из экономических условий, существовавших в 2009 году, поскольку цены продаж автомашин для общества и так были существенно ниже, чем цены для других дилеров.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

При этом в соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговому органу предоставлено право проверять правильность применения цен по правилам, установленным ст. 40 НК РФ.

Положения ст. 40 НК РФ предусматривают три метода определения рыночной цены товаров для целей налогообложения: цена, сложившаяся на рынке по сделкам с идентичными, а при их отсутствии с однородными товарами (п. 4 ст. 40 НК РФ); метод цены последующей реализации (абз. 1 п. 10 НК РФ); затратный метод (абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ).

В соответствии с правовой позицией, закрепленной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 г. N 11583/04 и от 19.11.2002 г. N 1369/01, данные методы определения рыночной цены могут применяться только последовательно.

Инспекция применила второй метод определения рыночной цены, т.е. метод последующей реализации.

При этом невозможность применения первого метода (цены сложившейся на рынке по сделкам с идентичными, а при их отсутствии с однородными товарами) обосновывается инспекцией следующим: общество является эксклюзивным дистрибьютором автомобилей Suzuki в России; автомобили Suzuki не имеют никаких идентичных или однородных аналогов; сделки по приобретению дистрибьюторами других иностранных автомобилей не являются заключенными в сопоставимых условиях.

Несмотря на то, что автомобили Suzuki, безусловно, имеют определенную индивидуальность (например, дизайн, товарный знак) по правилам ст. 40 НК РФ, не требуется, чтобы сравниваемые товары были идентичны до степени смешения, иначе первый метод никогда невозможно было бы приметить, поскольку любые товары одной категории имеют какие-то индивидуальные признаки.

Согласно п.6 ст. 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. В частности, учитываются их характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При этом в данном пункте прямо указано, что при определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Для каждой модели автомашин Suzuki, реализуемых обществом на территории РФ, имеются аналогичные модели других автопроизводителей, которые общество рассматривает как прямых конкурентов, имеющих сходные основные признаки (класс, цена, мощность двигателя, производитель, наличие узнаваемого товарного знака и т.д.).

Таким образом, данные модели других производителей в силу прямого указания п. 6 ст. 40 НК РФ должны были рассматриваться инспекцией как идентичные товары.

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ существенным условием признания товаров однородными является только то, что характеристики однородных товаров должны быть схожими настолько, чтобы позволить товарам выполнять одни и те же функции.

Заявителем указано, что автомобиль Suzuki SX-4 GLX 1.6. AT может выполнять одни и те же функции (перевозка по дорогам людей и грузов) с автомобилем Opel Astra Enjoy 1.6 AT, который наиболее близок к вышеуказанному автомобилю Suzuki по техническим характеристикам.

Следовательно, незначительные расхождения в характеристиках автомашин не влияют и не могут влиять на признание автомашин различных производителей однородными товарами.

Если исходить из обратного, и согласиться с позицией инспекции, то автомобили, продаваемые обществом, нельзя сравнивать с товарами других производителей.

Таким образом, инспекция в нарушение п. 2 ст. 40 НК РФ не обосновала невозможность применение первого метода определения рыночной цены, учитывая, что на автомобильном рынке имеются идентичные и однородные товары других производителей.

Инспекция не приняла во внимания и то обстоятельство, что помимо общества сделки непосредственно с Itochu Corporation по импортным поставкам тех же автомашин Suzuki на территорию России в 2009 году осуществляли и иные российские дилеры, которые являлись полностью независимыми от Itochu Corporation.

В силу прямого указания п. 8 ст. 40 НК РФ цены по сделкам между взаимозависимыми лицами могут приниматься в качестве рыночных.

Следовательно, рассматриваемое толкование инспекцией определения термина "рынок товаров" является незаконным, в связи инспекция в нарушении п. 2 ст. 40 НК РФ не обосновала невозможность применения первого метода определения рыночной цены, учитывая, что на автомобильном рынке имеются идентичные и однородные товары других производителей. Суд первой инстанции дал надлежащую оценку указанным обстоятельствам.

Необходимо отметить, что в соответствии с п. 10 ст. 40 НК РФ применение метода цены последующей реализации (второй метод) возможно только в том случае, если: на соответствующем рынке товаров отсутствовали сделки по идентичным (однородным) товарам или; из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

Как отмечено судом, на рассматриваемом рынке товаров имелись: многочисленные сделки как с идентичными (теми же автомобилями Suzuki) и однородными товарами (автомобилями других автопроизводителей), что подтверждает наличие предложения на автомобильном рынке; информация о данных сделках могла быть получена инспекцией посредством запроса у компаний-импортеров, которых инспекция сама перечисляет в решении или у таможенных органов РФ.

Следовательно, инспекция по существу уклонилась от оценки и анализа такой информации, формально сославшись на невозможность применения первого метода ввиду якобы отсутствия на рынке идентичных или однородных товаров.

Инспекцией не принято во внимание, что согласно п. 9 ст. 40 НК РФ условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями, либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Таким образом, возможные расхождения в условиях сделок не являются безусловным препятствием для применения первого метода.

Как правильно отмечено судом первой инстанции, если инспекция полагала, что какие-то расхождения влияют на рыночную цену, то она могла учесть данные расхождения с помощью соответствующих корректирующих поправок.

При этом размер данных поправок применительно к конкретным моделям автомобилей и конкретным расхождениям должен рассчитываться соответствующими экспертными организациями, специализирующимися на проведении независимых оценок.

Вместе с тем, инспекция подобного расчета корректирующих поправок не произвела и к независимым оценщикам не обращалась.

Применение второго метода расчета рыночной цены возможно только в прямо предусмотренных п. 10 ст. 40 НК РФ случаях, когда объективно невозможно рассчитать цену по первому методу.

При этом в данном пункте ст. 40 НК РФ не указывается, что сложность расчета корректирующих поправок по сделкам с идентичными товарами является основанием для неприменения первого метода расчета рыночной цены.

Применение инспекцией второго метода определения рыночной цены проведено с нарушениями положений ст. 40 НК РФ.

Инспекция при определении рыночной цены применила не рыночные показатели рентабельности, а данные о рентабельности самого общества.

Несмотря на то, что применение инспекцией второго метода определения рыночной цены, незаконно, уже в силу того, что инспекция не обосновала не возможность применения первого метода, применила второй метод с нарушениями базовых положений налогового законодательства РФ.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 20 октября 2011 г. N 1484-О-О, в статье 40 НК РФ законодатель закрепил следующие принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения: для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (пункт 1); условные методы расчета рыночной цены, предусмотренные для этих случаев пунктами 4 - 11 ст. 40 НК РФ, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает или завышает цену товаров, работ или услуг (пункт 3).

Данные положения налогового законодательства исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков при определении цены, которая может быть опровергнута налоговыми органами только при соблюдении законодательно установленных условий.

При этом корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться не произвольно, а в соответствии с методами, определенными соответствующими нормами.

Решение вопроса о применении того или иного метода расчета цены должно производиться с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств, позволяющих индивидуально подходить к оценке действий налогоплательщика.

Налоговое законодательство устанавливает для этого способы, основанные на сравнении различных показателей, связанных с проверяемой сделкой с независимым от налогоплательщика и налогового органа источником - рынком.

В соответствии с п. 5 ст. 40 НК РФ рынком товаров признается сфера обращения этих товаров, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за пределами РФ.

По существу все установленные в ст. 40 НК РФ методы основываются на сравнении того или иного показателя сделки проверяемого налогоплательщика с независимыми и предполагающими соответствие действительности источниками.

Первый метод основывается на сравнении цены налогоплательщика с ценой, сложившейся на независимом рынке.

Второй и третий метод основываются на сравнении показателей уровня доходности (рентабельности) налогоплательщика с показателями доходности организаций, осуществляющих ту же деятельность на рынке.

В соответствии с п. 10 ст. 40 НК РФ применение метода цены последующей реализации, предусматривает, что рыночная цена товаров, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары реализованы покупателем этих товаров при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Таким образом, для применения данного метода необходимо установить рыночный уровень прибыли, обычный для деятельности проверяемого налогоплательщика.

Однако, инспекция не установила рыночный уровень рентабельности, а применила к сделкам общества уровень рентабельности самого общества.

Следует признать правильным вывод суда о том, что расчет цены произведен инспекцией без использования рыночных показателей, что НК РФ не предусмотрено.

Инспекция указывает, что при применении метода цены последующей реализации использовался следующий алгоритм:

Рыночная цена - Цена продажи конкретного автомобиля - бонус выплаченный дилеру - Коммерческие расходы - Прибыль, обычная для данной сферы деятельности Покупателя.

Расчеты применительно к каждому VIN автомобиля приведены в Приложении N 1-Р к решению.

При этом согласно расчетам при определении рыночной стоимости используется формула:

Рыночная стоимость с учетом прибыли = Рыночная стоимость без учета прибыли (цена реализации - доставка - таможенные пошлины - бонусы N 1, 2 -хранение - коммерческие расходы) - Рыночная стоимость без учета прибыли * показатель рентабельности общества (-9.17%).

В данном расчете была допущена ошибка при определении показателя "Прибыль, обычная для данной сферы деятельности Покупателя".

Так, инспекция рассчитывает данный показатель как произведение Рыночной стоимости без учета прибыли и показателя рентабельности общества (-9.17%).

В то же время данный подход не позволяет учесть долю реальной прибыли по конкретной сделке общества, поскольку числовой показатель рассчитан не от цены реализации общества, а на промежуточном показателе стоимости автомобиля без учета прибыли.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что заключение эксперта по вопросам, связанным с применением ст. 40 НК РФ, на которое ссылается налоговый орган, не имеет доказательственной силы в связи со следующим.

Инспекцией в качестве эксперта был выбран научный руководитель Департамента маркетинга Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики" доктор экономических наук, профессор Липсиц И. В.

Перед экспертом были поставлены следующие вопросы:

1. 1. Возможно ли определить рыночную стоимость автомобилей, приобретенных ООО "Сузуки Мотор Рус" у Иточу Корпорейшн в соответствии с первым методом определения рыночной цены (п. 4-9, 11 ст. 40 НК РФ);

2. 2. Какие поправочные коэффициенты (корректировки) в этом случае необходимо использовать для определения оптовой рыночной закупочной цены (цены покупки) импортером конкретной модели (с учетом технических и иных характеристик);

3. 3. Каким образом следует определять размер поправочных коэффициентов (корректировок), в том числе, такие как деловая репутация, бренд, положение на рынке, цели производителя, условия доставки, способы доставки;

4. 4. Каким образом определяется обычная для данной сферы деятельности (импорт автомобилей, в том числе марки Сузуки на территории РФ и последующая их оптовая продажа) прибыль покупателя (Сузуки) в 2009 г., 2010 г. в случае определения рыночной оптовой цены по методу цены последующей реализации (п. 10 ст. 40 НК РФ).

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 95 НК РФ экспертиза назначается в случае, если для разъяснения вопросов, возникающих при проведении мероприятий налогового контроля, требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Как следует из постановления о назначении экспертизы, научная специализация Липсица И. В. - маркетинг-менеджмент, экономический анализ реальных инвестиций и ценообразование, т.е. привлеченный эксперт обладает специальными знаниями в области экономики.

Большинство вопросов, поставленных перед экспертом, относятся к проведению оценки поправочных коэффициентов (корректировок) при определении рыночной стоимости автомобилей.

При этом в соответствии с Законом РФ от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности" (далее - "Закон об оценочной деятельности") подобные вопросы должны рассматриваться профессиональным оценщиком.

Так, согласно ст. 3 Закона об оценочной деятельности под оценочной деятельностью понимается профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной, кадастровой или иной стоимости.

То обстоятельство, что специализацией профессора Липсица И. В. является, в том числе, ценообразование не означает, что он может выступать в качестве оценщика в смысле вышеуказанного Закона об оценочной деятельности.

Общество в ходе производства экспертизы заявило инспекции об отводе данного лица, что было оставлено инспекцией без внимания.

Следовательно, рассматриваемое экспертное заключение не может являться доказательством, подтверждающим законность решения инспекции.

В то же время для разъяснения поставленных перед экспертом вопросов N 1 и N 4 не требовалось специальных знаний в области экономики или оценки, поскольку они касались исключительно юридической сферы (процедура проведения налогового контроля) и урегулированы в НК РФ.

Вопросы применения норм НК РФ, регламентирующих процедуру проведения мероприятий налогового контроля, относятся к исключительной компетенции налоговых органов в силу подп. 1 и 2 п. 1 ст. 32 НК РФ, и, следовательно, применение данных норм налоговыми органами не может быть поставлено в зависимость от их толкования какими-либо экспертами.

Кроме того, указанный эксперт не обладает юридическим образованием и необходимыми знаниями в области проведения мероприятий налогового контроля.

Таким образом, данные вопросы были поставлены перед экспертом незаконно и ответы на них не могут быть положены в основу обжалуемого решения.

Вопросы N 2 и N 3 были сформулированы некорректно и носили общий и в большей степени теоретический характер, а ответы на них не могли быть непосредственно использованы при проведении налоговой проверки в качестве источника доказательств.

Доводы инспекции о необоснованном отклонении судом ходатайства налогового органа о назначении экспертизы является несостоятельным, поскольку вопросы N 1-3, предложенные на экспертизу, не были направлены на установление каких-либо фактов по делу, а направлены на выявление смысла положений абз.1.п.10 ст. 40 НК РФ, вместе с тем, вопросы толкования норм права относятся к компетенции суда.

Кроме того, предметом доказывания должны служить обстоятельства, указанные непосредственно в обжалуемом решении инспекции, а инспекция в решении в качестве "обычной прибыли" применила показатель рентабельности самого общества.

Так, в оспариваемом решении инспекция при расчете рыночного показателя рентабельности использовала показатель рентабельности самого общества по деятельности, связанной с оптовыми продажами автомашин (стр. 96-97 Решения).

Вместе с тем, в пояснениях от 12.11.2012 г. инспекция указывает, что в расчете рыночного показателя рентабельности использовались данные о рентабельности иных дистрибьюторов, но не за проверяемый период, а за 2008 г.

Как правильно отмечено судом, незаконность данных действий инспекции, подтвердил свидетель Липсиц И.В. в ходе допроса.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что претензии инспекции по существу основываются не на том обстоятельстве, что общество и поставщик в определенный момент повысили цены (цены оставались неизменными и позволяли обществу получать прибыль в 2007, в 2008, в 2010 гг.), а только на том, что обществом были существенно снижены цены при продаже дилерам, что обосновывается маркетинговой политикой общества, целесообразность которой инспекция не вправе оценивать.

Факт увеличения продаж в период с 2006 по 2009 годы, а также наличие у общества прибыли до налогообложения за 2010 год и первые 9 месяцев 2011 года свидетельствует о том, что деятельность общества была направлена на ведение и развитие бизнеса на территории России и получение прибыли.

Кроме того, на период 2009 г. понижение цен на автомобили являлось нормальной рыночной практикой для всех автокомпаний, и цены для конечных покупателей на автомобили Suzuki соответствовали уровню рыночных цен на конкурентные автомобили других марок.

Как неоднократно указывала инспекция, а также подтверждал свидетель Липсиц И.В. все компании, осуществляющие деятельность на рынке продаж новых автомобилей иностранного производства ведут деятельность со своими специфическими особенностями, влияющими на их прибыльность (объемы продаж автомобилей, логистические схемы поставок, условия сделок, страна происхождения и бренд).

Из представленной налоговым органом таблицы не следует, что инспекция учла данные особенности при расчете рентабельности.

Суд обоснованно при принятии решения указал на то, что налоговым органом допущены существенные нарушения процедуры проверки.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в установленном НК РФ порядке.

В соответствии с п. 1 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, в котором указываются, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки (подп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ).

Согласно акту проверки, проводившие выездную налоговую проверку проверяющие на основании ст. 40 НК РФ вменили обществу завышение расходов для целей исчисления налога на прибыль в связи с искусственным завышением цен за 2009 год в отношении 7148 автомобилей и за 2010 год в отношении 333 автомобилей.

По каждому из автомобилей инспекция установила отклонение цены покупки в размере свыше 20% от рыночной цены на данный автомобиль, рассчитанный проверяющими, что следовало из отдельного расчета, представленного в приложениях к акту проверки, с указанием VIN автомобиля и методики расчета отклонения по каждому автомобилю.

Таким образом, проверяющие по результатам выездной налоговой проверки установили 7 481 самостоятельное нарушение налогового законодательства по 7 481 сделке на покупку автомобилей обществом, что и было зафиксировано в акте проверки.

Вместе с тем, согласно решению инспекция вменяет обществу завышение цен покупки за 2009 год в отношении 4 496 автомобилей (среди которых много автомобилей, к которым в акте проверки никаких претензий не предъявлялось, например, только на первой странице Приложения к решению за 2009 г. таких - 6).

За 2010 г. претензии предъявляются уже в отношении 750 автомобилей (т.е. количество вменяемых нарушений выросло более чем в два раза).

Таким образом, в решении инспекция вменяет отклонение от якобы рыночных цен в отношении тех сделок, к которым в акте проверки ни каких претензий не предъявлялось.

В результате сумма доначисления налога на прибыль только за 2010 г. увеличилась с 30 309 610 руб., отраженных в акте проверки, до 60 838 717 руб., указанных в решении (за 2009 г. такой расчет провести невозможно в связи с большим объемом данных).

Если при рассмотрении материалов налоговой проверки будет обнаружена недостаточная обоснованность тех обстоятельств, на которые ссылаются проверяющие, руководитель инспекции может назначать дополнительные мероприятия налогового контроля, но только для получения дополнительных доказательств по уже выявленным нарушениям, но не для возобновления налоговой проверки и предъявления налогоплательщику дополнительных претензий, не указанных в акте проверки.

Таким образом, инспекция не имеет права во время проведения дополнительных мероприятий изыскивать новые правонарушения и предъявлять налогоплательщику какие-либо претензии.

В рассматриваемом же случае выявление в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля новых нарушений, не установленных в ходе выездной налоговой проверки, свидетельтсвует о фактическом проведении налоговым органом повторной выездной налоговой проверки, что не предусмотрено в НК РФ.

Как правильно указал суд первой инстанции, инспекция, отразив в решении новые нарушения налогового законодательства, не отраженные в акте проверки, не только нарушила процедуру вынесения решения, установленную ст. 101 НК РФ, но и права налогоплательщика на предоставление пояснений, обжалование результатов проверки.

По п. 2.5.1.3 решения установлена незаконность оспаривания инспекцией расходов, понесенных обществом в рамках рекламного мероприятия по продвижению продукции Suzuki.

Как следует из обстоятельств дела и правильно установлено судом, в рамках основной деятельности и в соответствии с маркетинговой политикой общество на регулярной основе проводило рекламные акции, направленные на повышение и стимулирование покупательского спроса на автомобили марки Suzuki, реализуемые на территории РФ через официальных дилеров.

Для организации и проведения таких рекламных мероприятий в 2008 г. общество заключило Агентский договор с ЗАО "ПР-Премьер Коммуникационная группа" (далее - "Агент") N 50 от 24.12.2008 г.

Согласно Дополнительному соглашению N 2 от 11.03.2009 г. к данному договору Агент обязался от своего имени и за счет общества-принципала организовать мероприятие, направленное на повышение и стимулирование покупательского интереса к модели автомобиля Suzuki Swift.

Во время данной акции первые 400 покупателей Suzuki Swift получили подарочные сертификаты на парикмахерские услуги.

В апелляционной жалобе налоговый орган приводит доводы о документальной неподтвержденности расходов ввиду не представления заявителем отчетов агента с приложением документов, подтверждающих расходы по договору.

Данный довод рассмотрен и отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В целях повышения и стимулирования покупательского спроса к модели Suzuki Swift в соответствии с маркетинговой политикой общества была проведена рекламная акция.

В рамках данного мероприятия каждому купившему Suzuki Swift в период проведения акции предоставлялась подарочная карта на парикмахерские услуги (стрижка и укладка) и аппаратный маникюр в салонах "Персона Lab".

Акция проходила в течение трех месяцев с 06 апреля по 30 июня 2009 года в салонах официальных дилеров в Москве и Санкт-Петербурге и включала изготовление и установку ROLL-UP (стендовых конструкций) с описанием и визуальным сопровождением проводимой акции, а также рекламных листовок с информацией об акции на соответствующих стойках (столе reception).

Общая стоимость понесённых Агентом и впоследствии возмещённых обществом услуг и работ, включая расходы на услуги по производству и изготовлению рекламных материалов, на услуги приглашённых специалистов, организацию и проведение проекта, а также само агентское вознаграждение составила 2 200 809, 62 руб., включая НДС 335 716, 72 руб.

Данные расходы учтены обществом в качестве рекламных расходов в составе прочих расходов для целей налога на прибыль на основании ст. 252, подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

При этом к расходам организации на рекламу относятся расходы: на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Документами, подтверждающими несение расходов, являются договор с Агентом, акты приемки-передачи работ (услуг) N N 680, 681 от 30.06.2009 г., счета-фактуры, счета и отчет Агента.

Все документы, которыми оформлялись услуги, составлены в соответствии с требованиями законодательства РФ, инспекцией не оспаривается правильность их оформления.

Агентом был составлен Отчет по организации и проведению рекламной акции Suzuki Swift, который представлялся инспекции во время проверки.

Данный Отчет оформлен Агентом в виде презентации, содержащей информацию о целях мероприятия, перечне работ Агента, образцы стендовых конструкций и листовок, фотографии из салонов официальных дилеров и салонов "Персона Lab", где данные материалы были размещены, а также список вышедших публикаций в СМИ.

Отчет Агента не является первичным документом, его форма не установлена законодательно и его составление не предусмотрено ни гражданским, ни налоговым законодательством.

Таким образом, является правильным вывод суда о том, что расходы заявителя были документально подтверждены как первичными документами, так и (дополнительно) Отчетом Агента.

При этом инспекция не оспаривает всю сумму понесенных обществом расходов (агентское вознаграждение + возмещаемые расходы), а предъявляет претензии исключительно к возмещенной стоимости подарочных сертификатов.

Следовательно, к документальной подтвержденности и экономической оправданности остальных расходов, связанных с акцией (изготовление стендовых конструкций, листовок, размещение рекламы в СМИ, агентское вознаграждение), инспекция претензий не имеет.

Позиция инспекции в части необходимости составления Отчета в этой связи представляется противоречивой.

Как указывает заявитель, в связи с тем, что акция проводилась в салонах всех официальных дилеров в Москве и Санкт-Петербурге в течение трех месяцев, во время которых покупателям Suzuki Swift были передано 400 подарочных сертификатов, составление перечня конкретных лиц, которые получили сертификаты, в Отчете Агента не представлялось возможным и целесообразным.

Довод инспекции о том, что рекламные расходы на подарочные сертификаты не могут быть учтены для целей налогообложения, поскольку были понесены в пользу третьих лиц - дилеров был обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для исчисления налога на прибыль имущество считается полученными безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В рассматриваемом случае подарочные сертификаты передавались не неопределенному кругу лиц на безвозмездной основе, а конкретному покупателю -физическому лицу и только при условии покупке автомашины Suzuki Swift.

Следовательно, получение сертификатов 400 покупателями нельзя признать безвозмездным.

При этом, тот факт, что общество рассматривало передачу подарочных сертификатов как передачу товаров в рекламных целях, подтверждается тем, что с данной операции согласно подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ был исчислен и уплачен НДС в сумме 252 122, 65 руб.

Довод инспекции о том, что общество понесло расходы в пользу дилеров отклоняется судом на основании следующего.

Согласно п. 2.2 дилерских соглашений "Компания оставляет за собой право... разрабатывать и осуществлять совместно с дилером программы с целью повышения объемов продаж и поддержки престижа и репутации товаров Suzuki".

При этом до 2010 года договоры с дилерами не предусматривали обязанностей дилера по проведению рекламных кампаний, в связи с чем, принятие на себя обществом таких расходов также являлось обоснованным.

Таким образом, заявленные требования были правомерно удовлетворены судом первой инстанции, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19 марта 2013 года по делу N А40-111951/12-20-580 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О. Окулова

Судьи

Р.Г. Нагаев В.Я. Голобородько