Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 30 января 2008 г. N КА-А40/105-08 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа суду необходимо проверить наличие оснований привлечения к налоговой ответственности с учетом имеющихся в деле документов, обосновывающих право на налоговые вычеты и на уменьшение подлежащей уплате в бюджет суммы налога, установить обстоятельства, влекущие привлечение к налоговой ответственности, а также дать оценку доказательствам, представленным обществом в подтверждение налоговых вычетов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 30 января 2008 г. N КА-А40/105-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 29 января 2008 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Силд Эйр" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными пункта 2, пункта 3 в части доначисления налога на прибыль за 2004 г. в размере 6 623 руб., за 2005 г. - 12 156 руб., доначисления НДС в размере 45 636 042 руб. и пени - 18 796 873 руб., начисления штрафа по НДС в размере 9 127 214 руб., пунктов 3.1, 3.3, 3.5, 3.7 решения Инспекции ФНС России N 43 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 02.03.2007 г. N 02-02/38 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 08.06.2007 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2007 г., в удовлетворении заявления обществу отказано.

В кассационной жалобе Общество просит об отмене судебных актов в части отказа в налоговом вычете на сумму 45 582 528 руб. по НДС, уплаченному в 2003-2005 гг. при импорте товаров в Российскую Федерацию, взыскания пени 18 796 783 руб. и штрафа 9 517 053 руб. и о вынесении нового судебного акта о признании недействительным п. 2 в части взыскания 9 517 053 руб. штрафа, п.п. 2 п. 3 полностью, п. 3.1 в части внесения исправлений в бухгалтерский учет, касающихся НДС, уплаченного при импорте товаров в Российскую Федерацию в 2003-2005 гг. решения Инспекции от 02.03.2007 г. N 02-02/38 либо направлении дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По мнению заявителя, выводы судов в обжалуемой части противоречат закону, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам.

В отзыве на жалобу, представленном в судебное заседание, Инспекция возражает против доводов заявителя, считая судебные акты законными и обоснованными.

Совещаясь на месте, суд определил: приобщить отзыв на жалобу к материалам дела.

В заседании суда кассационной инстанции представители общества, поддержав доводы жалобы, уточнили, что Общество считает дело подлежащим направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Представитель налогового органа просил оставить решение и постановление арбитражных судов первой и апелляционной инстанций без изменения по изложенным в них основаниям.

Как усматривается из материалов дела и установлено судебными инстанциями, ИФНС России N 43 по г. Москве проведена выездная налоговая проверка ООО "Силд Эйр" по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, НДС, налога на имущество, налога на рекламу, транспортного налога за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2005 г.

По результатам проверки составлен акт от 14.11.2005 г. N 02-02/38 и, после рассмотрения возражений Общества, вынесено решение от 02.03.2007 г. N 02-02/38 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе за неполную уплату НДС.

Этим же решением Обществу предложено перечислить (или зачесть в счет имеющейся переплаты) суммы налогов на прибыль, добавленную стоимость (п. 3.2), транспортный налог, пени по налогам, внести необходимые исправления в бухгалтерский учет (п. 3.1).

Кроме того, подтверждена правомерность применения налоговой ставки 0 процентов по НДС на сумму 59925767 руб. (п. 3.4); отказано в применении налоговой ставки 0 процентов на сумму 4717826 руб. (п. 3.4); подтверждена правомерность применения налоговых вычетов в сумме 8689732 руб. (п. 3.6) - налоговая ставка 0 процентов; отказано в применении налоговых вычетов по НДС в сумме 11695421 руб. (п. 3.7) - налоговая ставка 0 процентов.

Основанием привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС, предложения уплатить НДС в сумме 45 582 528 руб. с соответствующими пенями, внести исправления в бухгалтерский учет стал вывод налогового органа о том, что Общество не имеет документального подтверждения уплаты НДС на таможне в отношении товаров, импортированных в Российскую Федерацию.

К этому выводу налоговый орган пришел в связи с тем, что:

- обществом не представлены акты сверки с Центральной акцизной таможней (далее - ЦАТ РФ) и Шереметьевской таможней за 2003 г., а также приложения к письму ЦАТ РФ от 21.11.2006 г. N 16-14/14760;

- в письме ЦАТ отсутствуют сведения о том, в каком объеме и по каким ГТД произведена уплата НДС в составе таможенных платежей и приложения к письму не представлены;

- на запрос Инспекции в ЦАТ РФ о подтверждении факта уплаты НДС с авансовых платежей таможенный орган отказал в предоставлении указанной информации, сославшись на её передачу из ГНИВЦ ФТС России в МИФНС России по ЦОД на плановой основе;

- на ряде представленных ГТД отсутствуют отметки таможенного органа о платежных поручениях, подтверждающих уплату НДС;

- при оплате ЦАТ РФ авансовых платежей в платежных поручениях сумма НДС не выделялась или выделялась с суммы аванса.

Отклоняя требования Общества о признании решения Инспекции в указанной части недействительным, судебные инстанции исходили из признания правовой позиции налогового органа соответствующей закону, так как, по мнению суда, налоговый орган при отсутствии расшифровки платежей, приложенных к письму ЦАТ РФ, был лишен возможности соотнести суммы авансовых платежей по представленным к проверке платежным поручениям с соответствующими им ГТД.

При этом суд апелляционной инстанции указал, что представление заявителем имевшихся у него документов, истребованных в ходе выездной налоговой проверки, непосредственно в суд не может свидетельствовать о незаконности решения инспекции, принятого на основании документов, которыми налоговый орган располагал на момент его вынесения.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы и отзыва на неё, суд кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими отмене в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права, неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.

В силу пунктов 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

В соответствии с пунктом 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую оплату сумм налога. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Из приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено фактами уплаты им суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), принятия на учет данных товаров (работ, услуг) и фактом наличия соответствующих первичных документов.

Судом первой инстанции установлено, что общество в спорный период осуществило импорт упаковочного оборудования пищевой и непищевой продукции по контрактам с иностранными контрагентами (т. 7 л.д. 47-103, т. 15 л.д. 115-114, т. 16 л.д. 1-44).

Согласно ст. 146 НК РФ к объектам обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Порядок подтверждения уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговым законодательством не регулируется, поэтому для определения состава документации и её оформления подлежат применению положения таможенного законодательства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 149 ТК РФ выпуск для свободного обращения ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации товаров допускается при условии поступления сумм таможенных пошлин и налогов на счета таможенных органов.

Подпунктом 23 пункта 1 статьи 11 ТК РФ установлено, что выпуск товаров - это действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной Приказом Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 21.08.03 N 915, определено, что отметки о выпуске товаров в режиме "Выпуск для свободного обращения" (внутреннего потребления) проставляются в графе "Д" грузовой таможенной декларации путем проставления штампа "Выпуск разрешен".

Исходя из изложенного, доказательствами уплаты НДС на таможне являются как ГТД, так и платежные документы, подтверждающие перечисление сумм налога в бюджет.

Сведения о сумме НДС, уплаченного в связи с ввозом товара, на таможенную территорию Российской Федерации, отражаются в составе таможенных платежей в графе "В" грузовой таможенной декларации в соответствии с классификатором видов налогов, сборов и иных платежей, взимание которых возложено на таможенные органы.

В силу ст. 330 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) авансовыми платежами являются денежные средства, внесенные на счет таможенного органа в счет предстоящих таможенных платежей и не идентифицированные плательщиком в качестве конкретных видов и сумм таможенных платежей в отношении конкретных товаров.

Денежные средства, полученные таможенным органом в качестве авансовых платежей, являются имуществом лица, внесшего авансовые платежи, и не могут рассматриваться в качестве таможенных платежей до тех пор, пока это лицо не сделает распоряжение об этом таможенному органу либо таможенный орган не обратит взыскание на авансовые платежи в соответствии со статьей 353 настоящего Кодекса.

В качестве распоряжения лица, внесшего авансовые платежи, рассматривается подача им или от его имени таможенной декларации либо совершение иных действий, свидетельствующих о намерении использовать свои денежные средства в качестве таможенных платежей.

В соответствии с Приказом N 2 от 04.01.1995 ГТК РФ в случае уплаты таможенных платежей авансом, платежный документ должен быть зарегистрирован в отделе таможенных платежей и заверен специально уполномоченным должностным лицом отдела таможенных платежей. Отдел таможенных платежей регистрирует авансовые платежные документы только после фактического поступления денежных средств на счета таможенного органа.

Инспектор отдела таможенного оформления (ОТО) на оборотной стороне авансового платежного документа указывает номер ГТД, выводит остаток денежных средств и заверяет данную запись личной номерной печатью.

При наличии остатка денежных средств по данному авансовому платежному документу инспектор ОТО возвращает платежный документ декларанту.

В случае если по данному авансовому платежному документу денежные средства использованы полностью, инспектор ОТО на оборотной стороне платежного документа делает запись "остатка нет" и представляет его вместе с ГТД и другими документами на следующий этап таможенного оформления.

Нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают ни составление, ни представление налоговому органу акта сверки таможенных платежей в качестве основания для предоставления налоговых вычетов.

В соответствии со ст. 330 Таможенного кодекса Российской Федерации акт сверки с таможенным органом составляется по инициативе налогоплательщика в случае его несогласия с результатами отчета таможенного органа о расходовании денежных средств.

Поэтому, вопреки мнению Инспекции и судебных инстанций, непредставление акта сверки не является обстоятельством, исключающим применение налоговых вычетов.

Акт сверки по смыслу указанного понятия должен представлять собой подписанный двумя сторонами документ.

Между тем, приложения к письму, имеющиеся в материалах дела, и озаглавлены и представляют собой подтверждение уплаты таможенных пошлин и налогов за 2003 год, составленное таможенным органом в одностороннем порядке (т. 1, л.д. 116).

Таким образом, налоговый орган и суды первой и апелляционной инстанции необоснованно отождествили приложения на 12 листах к письму ЦАТ РФ от 21.11.2006 г. N 16-14/14760 с актом сверки платежей.

По смыслу ст. 93 НК РФ налогоплательщик обязан представлять налоговому органу по его требованию документы, которые у него имеются.

Однако, данных о наличии расхождений по суммам зачтенных таможенными органами платежей, являющихся основанием для составления акта сверки, в материалах дела не имеется, и заявитель на них не ссылается.

Следовательно, непредставление акта сверки расчетов с таможенным органом не может быть поставлено в вину Обществу.

В соответствии с требованием от 13.09.2007 г., направленным Обществу в ходе проверки, он должен был представить либо акты сверок, составленные с таможенным органом, либо (в случае отсутствия таковых) другие документы: налоговые декларации, книги покупок, платежные поручения, ГТД по импортным товарам, контракты с приложениями, платежные поручения о перечислении денежных средств таможенным органам (т. 8, л.д. 128).

Как установлено судом апелляционной инстанции, заявитель для подтверждения факта ввоза товара, уплаты таможенных платежей в рамках выездной налоговой проверки представил в налоговый орган ГТД с отметками таможенных органов "Выпуск разрешен", товарные накладные, платежные поручения, выписки банка (т. 1 л.д. 120-150, т. 3 л.д. 1-125, 139-150, т. 4 л.д. 1-35, 45-79, 80-91, 93-138, т. 11 л.д. 1-150, т. 12 л.д. 1-149, т. 13 л.д. 3-150, т. 14 л.д. 1-57, 60-150, т. 15 л.д. 2-103).

Представление указанных документов в Инспекцию в рамках выездной налоговой проверки налоговым органом не оспаривается.

Договоры с поставщиками, аналитические таблицы, книги покупок, книги продаж за 2003-2005 гг., договор с таможенным брокером также были исследованы налоговым органом и получили оценку при проведении выездной проверки, что усматривается из содержания оспариваемого решения.

Кроме того, в материалах дела отсутствуют доказательства направления Обществу требования о представлении приложений к вышеназванному письму ЦАТ РФ, и Общество не привлекалось к ответственности за непредставление этих документов по ст. 126 НК РФ.

При таких обстоятельствах вывод судебных инстанций о неподтверждении заявителем права на налоговые вычеты в связи с непредставлением приложений к письму ЦАТ РФ ошибочен.

Следует отметить, что названное письмо относится только к 2003 году.

В отношении обстоятельств подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов в связи с ввозом в Российскую Федерацию товаров в 2004-2005 гг. Инспекция в решении указала, что у заявителя частично отсутствуют документы, подтверждающие фактическую уплату НДС, так как при оплате авансовых платежей для ЦАТ РФ в платежных поручениях сумма НДС не выделялась или выделялась с суммы аванса.

Данный довод Инспекции, а также довод об отсутствии на ряде ГТД отметок о платежных документах судебными инстанциями не рассмотрен с точки зрения соответствия требованиям налогового и таможенного законодательства применительно к представленным в материалы дела доказательствам.

Основания, по которым суд не принял во внимание имеющиеся в материалах дела приложения к письму ЦАТ РФ (т. 1, л.д. 104-116), а также иные документы, свидетельствующие об уплате таможенного НДС, не соответствуют разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 29 Постановления Пленума N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В случае, если суды не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь установлением только формальных условий применения нормы, право на судебную защиту оказывается существенно ущемленным.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 12.07.2006, гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Часть 4 статьи 200 АПК Российской Федерации - в силу приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в сохраняющих свою силу решениях, - предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Основанием привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации является неуплата (неполная уплата) налога вследствие занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Суд не проверил наличие указанных оснований с учетом имеющихся в деле документов, обосновывающих, с точки зрения заявителя, право на налоговые вычеты и, соответственно, на уменьшение подлежащей уплате в бюджет суммы налога, не установил обстоятельства, влекущие привлечение к налоговой ответственности в соответствии с положениями ст. 109 НК РФ, а также с учетом использования Обществом в своей практике разъяснений МНС РФ.

При наличии изложенных выше обстоятельств, в нарушение положений пункта 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебными инстанциями при рассмотрении данного дела не была дана соответствующая правовая оценка доказательствам, представленным обществом в подтверждение налоговых вычетов.

Нарушение указанных норм материального и процессуального права могло привести или привело к принятию неверных судебных актов.

С учетом изложенного дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, дать оценку представленным в материалы дела доказательствам с учетом доводов и возражений сторон применительно к содержанию оспариваемого решения налогового органа, по результатам проверки принять законный и обоснованный судебный акт.

В остальной части судебные акты не обжалованы. Установленные ст. 288 АПК РФ безусловные основания для их отмены отсутствуют.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 8 июня 2007 года по делу N А40-11667/07-97-46 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 ноября 2007 года по тому же делу изменить.

В части отказа ООО "Силд Эйр" в признании недействительным решения ИФНС России N 43 по г. Москве от 02.02.07 г. N 02-02/38 о доначислении НДС, пени и штрафа в связи с отказом в предоставлении налоговых вычетов по импорту товаров в 2003-2005 гг. решение и постановление отменить.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части решение и постановление оставить без изменения.